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1、第七章 对外投资的核算1第七章 对外投资的核算第一节 交易性金融资产第二节 持有至到期投资第三节 可供出售金融资产第四节 长期股权投资 2学习目标学习目标投资的概念与分类投资的概念与分类交易性金融资产的核算交易性金融资产的核算持有至到期投资的核算持有至到期投资的核算可供出售金融资产的核算可供出售金融资产的核算长期股权投资的核算长期股权投资的核算3 投资的概念及其组成内容一、投资的概念 这里所说的投资是指企业利用其资金对企业外部的投资行为。区别于企业进行固定资产购置等内部投资行为。购买股票和债券等资本资本市场市场投资盈利其他其他企业企业政府政府国债等4二、投资的组成内容 投投 资资交交 易易 性
2、性金融资产金融资产贷款及应收贷款及应收 款款 项项可供出售可供出售金融资产金融资产长长 期期 股股权权 投投 资资企业为了近期内出售而持有的股票等 银行存款、各种应收款项等 初始确认时即被指定为可供出售的国债等企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资 BDA持有至到期持有至到期 投投 资资到期日和回收金额都固定的国债等 EC5第一节 交易性金融资产的核算一、交易性金融资产的含义 金融资产：由金融工具(应收票据、应收账款、购入股票等)所形成的企业的资产。交易性金融资产：是指企业以近期内出售（交易）为目的而持有的金融资产，持有该资产的主要目的是为了从其价格的短期波动中获利。包括短期的股票投资、债券
3、投资和基金投资等。6 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。7金融资产的初始确认与交易性金融资产金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益 的 金 融 资 产持有至到持有至到期期 投投 资资贷贷 款款 和和应收款项应收款项可供出售可供出售金融资产金融资产直接指定以公允价值计量部分(不准不准备近期备近期出售出售)交易性金融资产(准准备在近备在近期出售期出售)公允价值公允价值：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值(不同于实际成本)。交易性金融资产交易性金融资产是金融资产的一
4、个组成部分,是企业准备随时销售的、风险较小的一种金融资产。不准备在近期销售的那部分金融资产,企业将“坐收渔利”，但具有一定风险。ABCD非衍生金融资产8二、交易性金融资产取得的账务处理（一）交易性金融资产取得成本的确定 一般情况：应按取得时的公允价值作为初始确认金额(交易性金融资产)；相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)。特殊情况：如果实际支付的价款中包含发行方已宣告但尚未发放的现金股利(或已到期但尚未领取的债券利息)，应当单独确认为应收项目(应收股利)，不计入交易性金融资产的初始确认金额。9（二）交易性金融资产取得的账务处理1.账户设置交易性金融资产交易性金融资产取得资产的 处置资
5、产的 公允价值 公允价值银行存款 投资收益投资收益支付的相关 实现的投资费用 收益应收股利应收股利(或利息或利息)支付价款中 实际收回的包含的现金 现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质账户性质:资产类明细科目明细科目:成本、公允价值变动等账户性质账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方102.核算举例 例7-1华联公司按面值购入甲公司于当日发行的面值150 000元的债券,作为交易性金融资产,并支付交易费用500元。借：交易性金融资产成本 150 000 投资收益 500 贷：银行存款 150 500 债券也可能
6、溢价购买或折价购买 当日发行意味着不存在现金股利11 例7-2(1)公司于3月25日按每股8.60元价格(面值1元)购入30000股股票,作为交易性金融资产。另支付交易费1 000元。股票购买价格中包含每股020元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟于同年4月20日发放。支付价款：支付价款：8.60300008.60300001 0001 000259 000259 000（元）（元）应收现金股利：应收现金股利：0.20300000.20300006 000 6 000（元）（元）初始投资成本：初始投资成本：（8.608.600.200.20）3000030000 252 000 252 00
7、0（元）（元）（或：（或：259 000259 000 6 000 6 000 1 000 1 000）4月可收回，不计入投资成本现金股利交易费12借：交易性金融资产A公司股票(成本)252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000注意应收股利的处理13例7-2(2)华联公司于4月20日收到发放的现金股利。借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 00014 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”。三、交易性金融资产持有期
8、间的账务处理15交易性金融资产交易性金融资产取得资产的 处置资产的 公允价值 公允价值投资收益投资收益支付的相关 实现的投资费用 收益应收股利应收股利应分得现金 实际收到的股利 现金股利银行存款 账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方应收利息应收利息应分得利息 实收利息账户性质账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)现金股利(或债券利息)的处理1.账户设置162.核算举例 例7-3(续例7-1)华联公司按甲公司规定的计息时间(半年)和利率(6%/年)计提利息。利息暂未收到。应计债券利息:150 0006%6124 500（元）借：应收利息 4 500 贷
9、：投资收益 4 500 17 例7-4(1)(续例7-2)8月25日，华联公司所购买股票的A公司宣告半年度利润分配方案,本公司应分得股利7 500元.应收现金股利：0.25300007 500（元）借：应收股利 7 500 贷：投资收益 7 500 例7-4(2)9月20日，收到A公司派发的现金股利，存入银行。借：银行存款 7 500 贷：应收股利 7 500 18（二）交易性金融资产的期末计量处理 1.计量的原因 公允价值的变动：交易性金融资产在取得时按公允价值入账(实际成本)；但公允价值是变化不定的，会计期末的公允价值反映了该资产的现时价值。根据企业会计准则有关规定:交易性金融资产的价值应
10、按资产负债表日的公允价值反映;其公允价值的变动应计入当期损益。19 公允价值含义：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。202.期末公允价值变动的两种情况(1)高于“交易性金融资产”账面余额交易性金融资产交易性金融资产A公司股票公司股票例7-2 252 000交易性金融资产交易性金融资产甲公司债券甲公司债券例7-1 150 000期末公允价值：期末公允价值：152 000期末公允价值：期末公允价值：236 000升值（收益）：升值（收益）：2 000跌值（损失）：跌值（损失）：16 000(2)低于“交易性金融资产”账面余额 对
11、以上两种情况，在会计期末时应分别情况进行账务处理（调增或调减“交易性金融资产”账面余额）。期期 末末应调增应调增期期 末末应调减应调减213.账户设置公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 例6-5 2 000账户性质账户性质:费用（损益）类,既核算公允价值升值收益，也核算其跌值损失(具有双重性质)22 4.4.核算举例核算举例 例例7-5(1)7-5(1)会计期末，甲公司债券升值会计期末，甲公司债券升值2 0002 000元。元。借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 2 000 2 000
12、 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 2 0002 000 例例7-5(2)7-5(2)会计期末，会计期末，A A公司债券跌值公司债券跌值16 00016 000元。元。借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 16 00016 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 16 000 16 00023四、交易性金融资产处置的账务处理交易性金融资产处置的含义 是指交易性金融资产在出售时所进行的处理。企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。24交易性金融资产处置损益等的确认1.处置损益的确认交易性交易性金融资金融资产处置产处置损损 益益交易性交易性
13、金融资金融资产产处置处置出售价出售价交易性交易性金融资金融资产产账面账面价价 值值交易性交易性金融资金融资产产应收应收项项 目目结果为正数结果为正数时：时：收收 益益结果为负数结果为负数时：时：损损 失失2.公允价值变动损益的确认 即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益结转升值收益 结转跌值损失 25 交易性金融资产处置损益的账务处理 例7-6(1)处置损益的处理：公司将甲公司债券出售，实收款159 000元。当日该债券账面价值152 000元（成本150 000元，已
14、确认公允价值变动收益2 000元；已计入应收利息4 500元。债券处置损益=159 000-152 000-4 500=2 500（元）借：银行存款 159 000 贷：交易性金融资产成本 150 000 交易性金融资产公允价值变动 2 000 应收利息 4 500 投资收益 2 50026 例7-6(2)公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为2 000元。借：公允价值变动损益 2 000 贷：投资收益 2 000投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益结转升值收益 结转跌值损失 27 例7-7(1)处置损益的处理：公司将A公司股票
15、出售，实收款228 000元。当日A公司股票账面价值236 000元（成本252 000元，已确认公允价值变动损失16 000元）。股票处置损益=228 000-236 000=8 000（元）借：银行存款 228 000 投资收益 8 000（损失）交易性金融资产A公司股票(公允价值变动)16 000 贷：交易性金融资产A公司股票(成本)252 000 28 例6-7(2)公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为负16 000元。借：投资收益 16 000 贷：公允价值变动损益 16 000 投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益
16、结转升值收益 结转跌值损失 29练习：2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020 000元（含已到付息期但是尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为两年，票面利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元；（不含利息）；2007年7月5日，收到该债券半年利息；2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元；（不含利息）；2008年1月5
17、日，收到该债券2007年下半年利息；2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元；（含1季度利息10 000）。3020072007年年1 1月月1 1日，购入债券日，购入债券借：交易性金融资产成本借：交易性金融资产成本 1 000 0001 000 000 应收利息应收利息 20 00020 000 投资收益投资收益 20 00020 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 040 000 1 040 000 20072007年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20062006年下半年的利息年下半年的利息借：银行存款借：银行存款 20 00020 000
18、贷：应收利息贷：应收利息 20 00020 00031 20072007年年6 6月月3030日，确认债券公允价值变动和投资日，确认债券公允价值变动和投资收益收益借：交易性金融资产公允价值变动借：交易性金融资产公允价值变动 150 000150 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000150 000借：应收利息借：应收利息 20 00020 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 00020 00020072007年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息日，收到该债券半年利息借：银行存款借：银行存款 20 00020 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 00020
19、 0003220072007年年1212月月3131日，确认债券公允价值变动和投资日，确认债券公允价值变动和投资收益收益借：公允价值变动损益公允价值变动借：公允价值变动损益公允价值变动 50 00050 000 贷：交易性金融资产公允价值变动贷：交易性金融资产公允价值变动 50 00050 000借：应收利息借：应收利息 20 00020 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 00020 00020082008年年1 1月月5 5日，收到债券日，收到债券20072007年下半年利息年下半年利息借：银行存款借：银行存款 20 00020 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 00020 00
20、03320082008年年3 3月月3131日，将该债券予以出售日，将该债券予以出售借：应收利息借：应收利息 10 00010 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 00010 000借：银行存款借：银行存款 1 170 0001 170 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 100 000100 000 贷：交易性金融资产成本贷：交易性金融资产成本 1000 0001000 000 公允价值变动公允价值变动 100 000100 000 投资收益投资收益 170 000170 000借：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：应收利息贷：应收利息 10 00010 0003
21、4 练习：2007年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该债券于2006年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4，债券利息按照年支付，甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2600万元，其中包含已宣告发放的债券利息50万元，另支付交易费用30万元，2007年2月5日，甲公司收到该笔债券的利息50万元，2008年2月10日，甲公司收到债券利息100万元。3520072007年年1 1月月8 8日，购入丙公司的债券时：日，购入丙公司的债券时：借：交易性金融资产成本借：交易性金融资产成本 25 500 00025 500 000 应收利息应收利息 500 000500 000 投资
22、收益投资收益 300 000300 000 贷：银行存款贷：银行存款 26 300 00026 300 00020072007年年2 2月月5 5日，收到购买价款中包含的已宣告发日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：放的债券利息时：借：银行存款借：银行存款 500 000500 000 贷：应收利息贷：应收利息 500 000500 0003620072007年年1212月月3131日，确认丙公司的公司债券利息收日，确认丙公司的公司债券利息收入时：入时：借：应收利息借：应收利息 1 000 0001 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 000 0001 000 000200
23、82008年年2 2月月1010日，收到持有丙公司的债券利息时：日，收到持有丙公司的债券利息时：借：银行存款借：银行存款 1 000 0001 000 000 贷：应收利息贷：应收利息 1 000 0001 000 00037第二节 持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的含义 是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！38二、持有至到期投资取得的账务处理初始投资成本的确认 一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期
24、投资)。特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息)。同交易性金融资产中的债券投资同交易性金融资产中的债券投资不同于交易性金融资产初始投资成本的确认不同于交易性金融资产初始投资成本的确认39账户设置账户设置持有至到期投资持有至到期投资-成本成本取得投资的面值 处置投资时的 成本转出银行存款 持有至到期投资持有至到期投资-利息调整利息调整支付价款高于面值 利息调整（在部分及相关费用 持有期内逐年（溢价购入）摊销）账户性质账户性质:资产类明细科目明细科目:成本、利息调整、应计利息 利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出,在该投资持有期间冲减“利息
25、调整”数，并减少各期投资收益的做法。40核算举例 例6-8 公司购入乙公司当日发行的面值500 000元的债券。支付的全部价款（含交易费用）528 000元。借：持有至到期投资 乙公司债券(成本)500 000 乙公司债券(利息调整)28 000 贷：银行存款 528 000记入“成本”明细账户的数额为债券面值。记入“利息调整”明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差。41三、持有至到期投资利息收入的确认利息收入的确认 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。摊余成本：摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。摊余成本即以投资的全部价款为
26、基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。见表6-2。42计息日期计息日期1 1应计利息应计利息2 2实际利率实际利率3 3利息收入利息收入4 4摊销溢价摊销溢价5 5摊余成本摊余成本6 6债债 券券持有期间持有期间按票面利率按票面利率计算求得计算求得经经 测测 算算求求 得得52522 24 46 65 520052005年年初年年初20052005年年末年年末20062006年年末年年末20072007年年末年年末20082008年年末年年末20092009年年末年年末30 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 0
27、004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%24 92224 92224 68224 68224 43124 43124 16824 16823 79723 7975 0785 0785 3185 3185 5695 5695 8325 8326 2036 203528 000528 000522 922522 922517 604517 604512 035512 035506 203506 203500 000500 000合合 计计150 000150 000 122 000122 00028 00028 000各期期初成本扣各
28、期期初成本扣减其溢价摊销减其溢价摊销 后后 的的 余余 额额以投资以投资的全部的全部价款为价款为基数而基数而确定的确定的摊销总摊销总成成 本本应摊销额摊销完毕，应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等最后余额与面值相等表表6-2 （采用的是实际利率法，计算过程略）（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表利息收入确认及溢价摊销表43 应计利息与实际利息收入 应计利息：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。例6-9某企业购买乙公司债券的面值为500 000元，持有期为5年，票面规定利率为6%/年。各年应计利息：500 0006%30 000（元）实际利息收入：不存在溢价时，与
29、应计利息相等。存在溢价时，摊销溢价会低于应计利息。例6-9,经测算实际利率为4.72%(低于账面利率6%)。44（二）持有至到期投资利息收入的账务处理 例6-9(1)2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表6-2)借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 922 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）5 078 应计利息应计利息实收利息实收利息摊销溢价摊销溢价以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推。以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推。45 四、持有至到期投资的处置 例例6-10 20096-10 2009年年1 1月月2020日，公司将乙公司债券提前出
30、售，取得转让日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入收入508 000508 000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506 506 203203元（元（20082008年年末数，其中，成本为年年末数，其中，成本为500 000500 000元，利息调整为元，利息调整为6 6 203203元）。元）。债券处置损益：债券处置损益：508 000508 000506 203506 2031 7971 797（元）（元）借：银行存款借：银行存款 508 000508 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资乙公司债券（成本乙公司债券（成本 ）500
31、 000500 000 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整）6 2036 203 投资收益投资收益 1797 1797 46第三节 可供出售金融资产的核算一、可供出售金融资产的含义 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，通常情况下，该资产的公允价值能够可靠的计量。如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。不包括前述：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。47二、可供出售金融资产取得成本的确认 一般情况：应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。特殊情况：如果
32、支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息(或已宣告但尚未发放的现金股利)，应当单独确认为应收项目（应收利息，或应收股利）。48三、可供出售金融资产取得的账务处理账户设置可供出售金融资产可供出售金融资产取得资产的 处置资产的 公允价值等 公允价值等银行存款 应收利息应收利息(或股利或股利)支付价款中 实际收回的包含的利息 利息(或现(或现金股利)金股利)账户性质账户性质:资产类明细科目明细科目:成本、利息调整、应计利息公允价值变动等账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方核算举例49核算举例核算举例 例例6-11(1)6-11(1)公司按每股7.60元的价格购入B公司每股面值1
33、元的股票80000股,作为可供出售金融资产。支付交易费用2 500元。买价中每股包含0.20元已宣告但尚未领取的现金股利。初始投资成本：初始投资成本：（7.607.600.200.20）80000800002 5002 500594 500594 500（元）（元）应收现金股利：应收现金股利：0.200.20 80000=16 00080000=16 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产BB公司股票公司股票 成本成本 594 500594 500应收股利应收股利 16 00016 000 贷：银行存款贷：银行存款 610 500610 500 也可用付款总额减应收股利求得
34、也可用付款总额减应收股利求得50 例6-11(2)收到B公司发放的现金股利16 000元，存入银行。借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 00051三、可供出售金融资产持有期间的损益确认 与账务处理损益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的债券利息或现金股利，应当计入投资收益。（见账户设置）账务处理1.账户设置52 可供出售金融资产持有期间损益的账务处理应注意区分以下两种情况：可供出售金融资产可供出售金融资产 利息调整购入资产的 溢价摊销 溢价 溢价摊销投资收益投资收益 实现的投资 收益应收利息（股利）应收利息（股利）应分得利息 实收到利息(现金股利)(现金股利)可供出售金融资产可
35、供出售金融资产 应计利息应分得利息 实收利息银行存款 分期付息、一次还本分期付息、一次还本持有期末一次还本付息持有期末一次还本付息可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本取得资产的 收回资产的公允价值等 公允价值等 532.核算举例 例6-12(1)公司持有B公司股票80000股。2008年4月15日，B公司宣告每股分派现金股利0.25元，暂未收到。应收现金股利=0.2580000=20 000（元）借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000 例6-12(2)同年5月15日收到B公司发放的股利，存入银行。借：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000 54公允价值变动损益的
36、确认1.确认的含义 在会计期末，将可供出售金融资产公允价值变动计入”资本公积”中的“其他资本公积”（所有者权益）。可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值变动 资本公积资本公积 其他资本公积 减少数 增加数所有者权益所有者权益类账户类账户可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本取得资产的公允价值等公允价值公允价值期末比较期末比较低于账面余额低于账面余额高于账面余额高于账面余额高于账面余额金额高于账面余额金额低于账面余额金额低于账面余额金额552.核算举例例6-13 公司持有B公司股票80000股。2007年12月31日，账面成本594 500元，B公司股票每股市价7.80元。公允价值：7.8
37、080000624 000（元）公允价值变动：624 000 594 50029 500（元，升值）借：可供出售金融资产 B公司股票（公允价值变动）29 500 贷：资本公积其他资本公积 29 500 56四、可供出售金融资产处置的账务处理投资收益的确认 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；将原直接计入“资本公积”的公允价值变动的金额计入投资收益。可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本 账面成本处置收入处置收入比比 较较资本公积资本公积 其他资本公积 低于账面低于账面余额金额余额金额高于账面高于账面余额金额余额金额投资收益投资收益 处置损失处置损失处置收益处置收益转出
38、高于转出高于账面金额账面金额转出低于转出低于账面金额账面金额57（二）核算举例（二）核算举例 例例6-14(1)6-14(1)2008年12月，公司将B公司股票售出，实收款650 000元，账面价值624 000元：成本594 500元，公允价值变动29 500元。股票处置损益：650 000-624 000=26 000（元）借：银行存款借：银行存款 650 000650 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 B B公司股票公司股票(成本成本)594 500)594 500 可供出售金融资产可供出售金融资产BB公司股票公司股票(公允价值变动公允价值变动)29 500)29 500
39、 投资收益投资收益 26 00026 000 58 补例6-14(2)公司将原直接计入“资本公积”的公允价值变动的金额29 500元计入投资收益。借：资本公积其他资本公积29 500 贷：投资收益 29 50059第四节 长期股权投资的核算一、长期股权投资的含义及内容含义企业准备长期持有的权益性投资。权益性投资：企业为对被投资方实施控制，或对被投资方施加重大影响所进行的投资。企业购入交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产没有以上目的。60（二）长期股权投资的内容对子公对子公司投资司投资对合营企对合营企业投资业投资对联营企对联营企业投资业投资长长 期期 股股权权 投投 资资能够对被投资
40、方实施控制的权益性投资 能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资 能够对被投资方施加重大影响的权益性投资BA其他权益其他权益性投资性投资以上各项以外的其他权益性投资CD61 母公司与子公司 所谓母公司，是指拥有另一公司一定比例以上的股份，能对另一公司实行实际控制的公司，与此相对应，其一定比例以上的股份为另一公司所控制的公司即为子公司。这里存在一个容易混淆的问题，即子公司与分公司之间的差别。分公司的概念是相对总公司而言的。许多大型企业的业务分布在不同的地区，甚至遍布全世界，直接从事这些业务的是企业所设置的分支机构或附属机构，这些分支机构或附属机构就是分公司。而企业本身则被称之为总公司或
41、本公司。分公司同总公司的关系虽然同子公司与母公司的关系有些类似，但分公司的法律地位与子公司完全不同。分公司没有独立的法人地位，又不具备法人资格；而子公司则是完全独立的法人。62 联营与合营 联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。合营企业不同于联营企业。投资者对联营企业只具
42、有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。63二、长期股权投资取得的核算取得方式及成本的确定1.取得方式长期股权投资可通过企业合并或其他方式取得。2.取得成本的确定以实际支付的价款或对价确认取得长期股权投资的成本。实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。64（二）企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并M集团公司集团公司N集团公司集团公司D子公子公司司E子公子公司司F子
43、子公司公司合并合并A子公子公司司B子公子公司司合并合并C子公子公司司同一控制下企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并651同一控制下企业合并的长期股权投资核算同一控制下企业合并的基本含义M集团公司集团公司合并合并A子子公司公司B子子公司公司C子子公司公司合并方合并方 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。被合并方被合并方66长期股权投资初始投资成本的确认应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。初始投资成本与支付的现金及转让的非现金资产的账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积
44、不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等）计入当期损益。以上内容结合“账户设置”理解!67（3）账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 处置时成支付的现金等 本(合并对价)占被投资方权益数额与合并对价的差额银行存款 无形资产 资本公积 被合并方所有者权益账面价被合并方所有者权益账面价值值 合并方所占权益比例合并方所占权益比例合并合并对价对价所占权益高于对价所占权益低于对价盈余公积 资本公积不足时冲减盈余公积等留存收益资产类账户资产类账户68（4）核算举例 例6-15华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。
45、约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。初始投资成本：280060%=1680（万元）合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元）资本公积：1680-1620=60（万元）借：长期股权投资B公司（成本）16 800 000 贷：无形资产 4 200 000 银行存款 12 000 000 资本公积股本溢价 600 000 692非同一控制下企业合并长期股权投资核算非同一控制下企业合并（购并）的基本含义M集团公司集团公司C子子公司公司购
46、买方购买方 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方被购买方N集团公司集团公司D公公司司E子公子公司司F子子公司公司合并合并70（2）长期股权投资初始投资成本的确认 应当以确定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。取得权益与合并对价差额根据具体情况分别处理。实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。（见账户设置）71账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 处置时的支付的现金等 成本等(合并对价)占被投资方权益数额与合并
47、对价的差额银行存款 原材料 被合并方所有者权益账面价被合并方所有者权益账面价值值 合并方所占权益比例合并方所占权益比例合并合并对价对价投出的为原材料等存货固定(无形)资产 长期股权投资 主营业务收入 营业外收入 营业外支出 投资收益 投出的为另一项长期投资所占权益高于对价投出的为设备等固定资产所占权益低于对价所占权益高于对价投出的为另一项长期投资所占权益低于对价72（4 4）核算举例）核算举例 例例6-166-16华联购并非同一控制的华联购并非同一控制的D D公司。协议约定华公司。协议约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得D D公司公司7
48、0%70%的股权。华联公司投出银行存款的股权。华联公司投出银行存款26002600万元，投出无形资产万元，投出无形资产的账面价值为的账面价值为15001500万元，公允价值为万元，公允价值为12001200万元，实际取得万元，实际取得对对D D公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关费用费用2020万元。万元。合并成本合并成本=2600+1200+20=3820=2600+1200+20=3820（万元）（万元）资产减值损失资产减值损失=1500-1200=300=1500-1200=300（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权
49、投资DD公司（成本）公司（成本）38 200 00038 200 000 营业外支出营业外支出 3 000 0003 000 000 贷：无形资产贷：无形资产 15 000 00015 000 000 银行存款银行存款 6 200 0006 200 000合并损失合并损失73其他方式取得的长期股权投资1.基本含义及初始投资成本确认 企业以支付现金、非现金资产等非企业合并的其他方式取得长期股权投资。以其他方式取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款、非现金资产等的公允价值（包括直接相关的费用、税金等），作为初始投资成本。核算举例 见教材例6-17。74三、长期股权投资后续计量的账务处理长期股权
50、投资后续计量的基本含义 企业对取得的长期股权投资在持有期间成本变化、获取的收益等的确认。具体有成本法和权益法两种处理方法。长期股权投资的成本法1.含义及适用范围 含义：成本法是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。适用范围：投资方能够对被投资方实施控制；该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量等（如例617）。752.长期股权投资成本法的账务处理方法账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 撤回投资撤回投资 支付的现金等(合并对价)占被投资方权益数额与合并对价的差额追加投资追加投资