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1、24章企业合并章企业合并第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定企业合并企业合并,是指将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主是指将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项体的交易或事项.1.“一个报告主体一个报告主体”:(1)一个企业一个企业:吸收合并、新设合并方式下合并后存续的企业吸收合并、新设合并方式下合并后存续的企业.(2)多个企业的集合多个企业的集合:控股合并方式下母子公司组成的企业集团控股合并方式下母子公司组成的企业集团.2.企业合并包括业务合并企业合并包括业务合并:业务业务:是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合是指企业
2、内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组该组合一般具有投入合一般具有投入加工处理过程和产出能力加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费能够独立计算其成本费用或所产生的收入用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的部分但不构成独立法人资格的部分.如如:企业的分公企业的分公司司独立的生产车间独立的生产车间不具有独立法人资格的分部等不具有独立法人资格的分部等.一个企业对另一企业某分公司一个企业对另一企业某分公司分部或具有独立生产能力分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并的生产车间的并购均属于业务合并.如如:联想并购联想并购IBM的的PC业务业务.3.企业合并不包括企业合并不包括:(
3、1)合营合营(2)通过合同而非投资形成的控制通过合同而非投资形成的控制,如承包、租赁如承包、租赁.二、企业合并的方式二、企业合并的方式(按企业合并的法律形式分类按企业合并的法律形式分类)(一一)吸收合并吸收合并(A+B=A):一个企业一个企业(合并方合并方)通过支付现金通过支付现金或非现金资产、发行债券或股票或非现金资产、发行债券或股票,取得另一个或几个企取得另一个或几个企业业(被合并方被合并方)的全部净资产的全部净资产(取得被合并方全部资产取得被合并方全部资产,承担承担被合并方全部负债被合并方全部负债)的合并的合并.吸收合并后吸收合并后,合并方存续合并方存续,被被合并方解散合并方解散.A企业
4、通过吸收合并取得企业通过吸收合并取得B企业企业,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=A企业企业,B企业被企业被A企业吸收合并企业吸收合并,丧失法人地位丧失法人地位,成为成为A企业的一部分企业的一部分.(二二)新设合并新设合并(A+B=C):通过发行有表决权的股份换取两通过发行有表决权的股份换取两个或两个以上企业的全部净资产而成立一个新的企业个或两个以上企业的全部净资产而成立一个新的企业,新新企业取得原企业全部资产企业取得原企业全部资产,承担原企业全部负债承担原企业全部负债,原企业原企业解散解散.即两个或两个以上的企业即两个或两个以上的企业(被合并方被合并方)以其全部净资产以其全部净资产换
5、取新成立企业换取新成立企业(合并方合并方)的股份而实现的合并的股份而实现的合并.A、B企业通过新设合并组成企业通过新设合并组成C企业企业,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=C企业企业,A、B企业均丧失法人地位企业均丧失法人地位,成为成为C企业的企业的一部分一部分.案例案例2000年年7月月18日，华能国际电力股份有限公司日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后，山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公后，山东华能将并入华能
6、国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金购价，总金山东华能的境内和境外股东一次性支付现金购价，总金额约为额约为57.68亿元人民币。亿元人民币。华能国际会计处理如下：华能国际会计处理如下：借：各项资产（包括合并商誉）借：各项资产（包括合并商誉）贷：各项负债贷：各项负债贷：银行存款贷：银行存款(三三)控股合并控股合并(A+B=A+B):一个企业一个企业(合并方合并方)通过对另一通过对另一个或几个企业
7、个或几个企业(被合并方被合并方)的权益性投资取得被合并方控制的权益性投资取得被合并方控制权而实现的合并权而实现的合并.拥有控制权的合并方称为母公司拥有控制权的合并方称为母公司;受控受控制的被合并方称为子公司制的被合并方称为子公司.母、子公司构成一个统一的经母、子公司构成一个统一的经济实体济实体企业集团企业集团,但母、子公司都是独立的法律主体但母、子公司都是独立的法律主体.A企业通过长期股权投资取得企业通过长期股权投资取得B企业控制权的控股合并企业控制权的控股合并,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=A企业企业+B企业企业;A企业财务报表企业财务报表+B企业财务报表企业财务报表=企业集团合
8、并财务报表企业集团合并财务报表.企业合并的会计处理程序企业合并的会计处理程序(一一)吸收合并、新设合并的会计处理程序吸收合并、新设合并的会计处理程序传统会计传统会计程序程序 在吸收合并和新设合并方式下在吸收合并和新设合并方式下,合并方在其账册中记录合并方在其账册中记录所取得的净资产所取得的净资产(取得的资产和所承担的负债取得的资产和所承担的负债),与所支与所支付的对价付的对价(支付的现金或非现金资产、发行的债券、增发支付的现金或非现金资产、发行的债券、增发的股份的股份).被合并方通过清算程序处理其净资产让售被合并方通过清算程序处理其净资产让售(根据根据净资产的不同让售方式净资产的不同让售方式,
9、被合并方股东得到现金或非现金被合并方股东得到现金或非现金资产、成为合并方的债权人或股东资产、成为合并方的债权人或股东),同时结束其会计记同时结束其会计记录录.(二二)控股合并的会计处理程序控股合并的会计处理程序合并财务报表合并财务报表在控股合并方式下在控股合并方式下,一方面一方面,母、子公司作为各自独立的经济母、子公司作为各自独立的经济主体和法律主体持续经营主体和法律主体持续经营,继续保持各自的会计记录、编继续保持各自的会计记录、编制各自的财务报表制各自的财务报表.对于控股合并业务对于控股合并业务,母公司在其账簿中母公司在其账簿中记录取得子公司控制权的长期股权投资记录取得子公司控制权的长期股权
10、投资.另一方面另一方面,对于母、对于母、子公司组成的企业集团来说子公司组成的企业集团来说,应将其作为单一的经济主体应将其作为单一的经济主体,反反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量.因此因此,控股控股合并后合并后,母公司要在母、子公司个别财务报表的基础上母公司要在母、子公司个别财务报表的基础上,编制企业集团的合并财务报表编制企业集团的合并财务报表.三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分(按参与合并各方是否受同一方或按参与合并各方是否受同一方或相同的多方最终控制分类相同的多方最终控制分类)(一一)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并1.定义定
11、义:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的方控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并为同一控制下的企业合并.“同一方同一方”:母公司母公司;“相同的多方相同的多方”:与实际控制方具有相同意思表示的多方与实际控制方具有相同意思表示的多方(见见P4892)；“非暂时性的控制非暂时性的控制”:控制时间控制时间1年年.同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并均同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并均属同一控制下的企业合并属同一控制下的企业合并.如下图如下图:甲公司甲公司 甲公司甲公司 51%60%51
12、%A公司公司 B公司公司 A公司公司 60%B公司公司 母公司母公司 母公司母公司 80%80%80%80%80%80%A公司公司 B公司公司 C公司公司 A公司公司 B公司公司 C公司公司 40%30%实际控制实际控制(BA协议协议:B对对D30%股股 权由权由A行使行使,B与与A相同意思表示相同意思表示)D公司公司 D公司公司2.特点特点:合并往往不是参与合并各方自愿进行的合并往往不是参与合并各方自愿进行的,而是在最终控而是在最终控制方主导下进行制方主导下进行.这种合并这种合并不是公平交易不是公平交易,而是企业集团而是企业集团内部资源整合或位移内部资源整合或位移,是是参与合并各方净资产或所
13、有者参与合并各方净资产或所有者权益权益(股权股权)的结合的结合.从最终控制方角度来看从最终控制方角度来看,其所能够控制其所能够控制的净资产并未发生变化的净资产并未发生变化.因此因此,同一控制下企业合并采用同一控制下企业合并采用权权益结合法益结合法.合并发生在关联方之间合并发生在关联方之间,交易价格难以公允交易价格难以公允,即不能以即不能以交易价格作为核算基础交易价格作为核算基础,另外该合并属于集团内部资源另外该合并属于集团内部资源整合整合,也不应产生新的计价基础也不应产生新的计价基础.因此因此,合并中取得的净资合并中取得的净资产或股权应按被合并方产或股权应按被合并方原账面价值原账面价值入账入账
14、.(二二)非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：1.定义定义:参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的最终控制的,为非同一控制下的企业合并为非同一控制下的企业合并.2.特点特点:参与合并各方不受同一方或相同的多方控制参与合并各方不受同一方或相同的多方控制,合并是合并是各方自愿基础上的公平各方自愿基础上的公平交易交易,即合并方支付一定对价购买即合并方支付一定对价购买被合并方净资产或股权的交易被合并方净资产或股权的交易,因此因此,非同一控制下企业合非同一控制下企业合并采用并采用购买法购买法.合并发生在非关联方之间合并发生在非关
15、联方之间,交易价格公允交易价格公允,即应以公允价即应以公允价值作为核算基础值作为核算基础.因此因此,合并中取得的净资产或股权按合并中取得的净资产或股权按合合并方的合并成本并方的合并成本,即以合并中取得的被合并方净资产或股权即以合并中取得的被合并方净资产或股权的的公允价值公允价值为基础入账为基础入账.第二节第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则:权益结合法权益结合法(账面价账面价值法值法)1.权益结合法将企业合并看成是企业集团内部合并权益结合法将企业合并看成是企业集团内部合并方与被合并方净资产或股权的集合方与被合并
16、方净资产或股权的集合.吸收或新设合并吸收或新设合并:合并方在合并中取得的净资产合并方在合并中取得的净资产(各项资产、负债各项资产、负债),按按被合并方净资产被合并方净资产(包括被合并方原已确认的商誉包括被合并方原已确认的商誉)原账面原账面价值入账价值入账;控股合并控股合并:合并方在合并中取得的长期股权投合并方在合并中取得的长期股权投资按应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额入账资按应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额入账.为此为此,要求统一会计政策要求统一会计政策.2.合并方在合并中取得的净资产或长期股权投资的入合并方在合并中取得的净资产或长期股权投资的入账价值与支付的合并对价账面价值之
17、间的差额账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,不是不是资产处置损益资产处置损益(同一控制下的企业合并不是交易同一控制下的企业合并不是交易),而是而是类似于资产重估溢价或折价类似于资产重估溢价或折价,按顺序调整资本公积按顺序调整资本公积(资本资本或股本溢价或股本溢价)、留存收益、留存收益(盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润).3.(见第见第25章章)对于同一控制下的控股合并对于同一控制下的控股合并,合并方在编合并方在编制合并财务报表时制合并财务报表时,将合并后形成的报告主体视为合并将合并后形成的报告主体视为合并之前自最终控制方开始实施控制时就已存在之前自最终控制方开始实施控制时就已存在
18、,所以所以,被合被合并方合并以前期间实现的留存收益中合并方的份额应并方合并以前期间实现的留存收益中合并方的份额应体现为合并方的留存收益体现为合并方的留存收益.因此因此,应以合并方的资本公积应以合并方的资本公积(资本或股本溢价资本或股本溢价)为限为限,根据被合并方合并前实现的根据被合并方合并前实现的留存收益中合并方的份额自合并方的资本公积转入留存收益中合并方的份额自合并方的资本公积转入留存收益留存收益,未转入留存收益在合并财务报表附注中披未转入留存收益在合并财务报表附注中披露露.二、同一控制下企业合并的会计处理方法：二、同一控制下企业合并的会计处理方法：(一一)同一控制下的控股合并同一控制下的控
19、股合并1.合并日合并方合并日合并方(母公司母公司)个别财务报表个别财务报表:长期股权投资入长期股权投资入账账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价以支付资产、发行或承担债务为合并对价借借:长期股权投资长期股权投资 (被合并方所有者权益原账面价值被合并方所有者权益原账面价值投资企业的投资企业的%)借借:应收股利应收股利 (已宣告未发放现金股利已宣告未发放现金股利)贷贷:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价;或借或借:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价/盈余公积盈余公积/利润分配利润分配未分配利润未分配利润 (差额差额)贷贷:资产或负债资产或负债 (合并对价账面价值合并对价账
20、面价值)银行存款银行存款例例1:P、S公司同为公司同为A公司的子公司公司的子公司.206年年6月月30日日,P公司公司以一项房产以一项房产(原值原值:3 000万元万元,累计折旧累计折旧:1 000万元万元,已计提已计提减值准备减值准备200万元万元)和银行存款和银行存款2 000万元万元,取得取得S公司公司70%的的股权股权,并实际控制并实际控制S公司公司.合并日合并日P、S公司资产、负债情况公司资产、负债情况见见P493表表24-2.假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费.合并日合并日P公司个别财务报表公司个别财务报表:借借:长期股权投资长期股权投资 3 853.5 (5 50570%)累计
21、折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 账面价值账面价值1 800贷贷:固定资产固定资产 3 000 银行存款银行存款 2 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 53.5 (3853.5-1800-2000)(2)以发行权益性证券为合并对价以发行权益性证券为合并对价借借:长期股权投资长期股权投资 (被合并方所有者权益原账面价值被合并方所有者权益原账面价值投资企业的投资企业的%)贷贷:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价;或借或借:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价/盈余公积盈余公积/利润分配利润分配未分配利润未分配利润 (差额差额)贷贷:股本股
22、本 (股票总面值股票总面值)例例2:P、S公司同为公司同为A公司的子公司公司的子公司.206年年6月月30日日,P公司向公司向S公司的股东定向增发公司的股东定向增发1 000万股普通股万股普通股(每股每股面值面值1元元,市价为市价为8.75元元)，取得，取得S公司公司70%的股权的股权,并实际并实际控制控制S公司公司.合并日合并日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.合并日合并日P公司个别财务报表公司个别财务报表:借借:长期股权投资长期股权投资 3 853.5 (5 50570%)贷贷:股本股本 1 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 2 853.52.合并
23、日合并财务报表合并日合并财务报表(见第见第25章章)(二二)同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并1.合并日合并方财务报表合并日合并方财务报表:净资产入账净资产入账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价以支付资产、发行或承担债务为合并对价借借:各项资产各项资产 (被合并方资产原账面价值被合并方资产原账面价值)贷贷:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价;或借或借:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价/盈余公积盈余公积/利润分配利润分配未分配利润未分配利润 (差额差额)贷贷:各项负债各项负债 (被合并方负债原账面价值被合并方负债原账面价值)贷贷:资产或负债资产或负债 (合并对
24、价账面价值合并对价账面价值)例例3:P、S公司同为公司同为A公司的子公司公司的子公司.206年年6月月30日日,P公公司以一项房产司以一项房产(原值原值:3 000万元万元,累计折旧累计折旧:1 000万元万元,已已计提减值准备计提减值准备200万元万元)和银行存款和银行存款2 000万元万元,吸收合并吸收合并S公司公司.合并日合并日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费.合并日合并日P公司财务报表公司财务报表:借借:银行存款银行存款 450 库存商品库存商品 255 应收账款应收账款 2 000 长期股权投资长期股权投资 2
25、150 固定资产固定资产 3 000 无形资产无形资产 500 被合并方净资产原账面值被合并方净资产原账面值5 505贷贷:短期借款短期借款 2 250 应付账款应付账款 300 其他应付款其他应付款 300借借:累计折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 支付对价的账面值支付对价的账面值1800+2000=3800贷贷:固定资产固定资产 3 000 银行存款银行存款 2 000贷贷:资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 705 (5 505-3 800)(2)以发行权益性证券为合并对价以发行权益性证券为合并对价借借:各项资产各项资产 (被合并方资产原账面价值被合并
26、方资产原账面价值)贷贷:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价;或借或借:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价/盈余公积盈余公积/利润分配利润分配未分配利润未分配利润 (差额差额)贷贷:各项负债各项负债 (被合并方负债原账面价值被合并方负债原账面价值)贷贷:股本股本 (发行股票的总面值发行股票的总面值)P493例例24-2(三三)合并方发生的有关费用的处理合并方发生的有关费用的处理1.合并直接相关费用合并直接相关费用(审计费、评估费、律师费等审计费、评估费、律师费等)计入计入当期损益。当期损益。借借:管理费用管理费用贷贷:银行存款银行存款2.发行债券的佣金、手续费等冲减债券溢价发
27、行债券的佣金、手续费等冲减债券溢价(溢价发行溢价发行债券债券)或增加债券折价或增加债券折价(折价发行债券折价发行债券).借借:应付债券应付债券利息调整利息调整(溢价或折价溢价或折价)贷贷:银行存款银行存款3.发行股票的佣金、手续费等冲减股票溢价发行股票的佣金、手续费等冲减股票溢价/留存收益留存收益.借借:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价/盈余公积盈余公积/利润分配利润分配未分配利润未分配利润贷贷:银行存款银行存款根据根据P493例例24-2举例举例:P公司另以银行存款公司另以银行存款100万元支付万元支付合并的评估、审计、律师等费用合并的评估、审计、律师等费用;50万元支付股票发行
28、的万元支付股票发行的手续费手续费.第三节非同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则:购购买法买法(公允价值法公允价值法)(一一)确定购买方确定购买方:在企业合并中取得对另一方在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方或多方控制权的一方.P4951-4.(二二)确定购买日确定购买日:购买方获得对被购买方控制购买方获得对被购买方控制权的日期权的日期,即企业合并交易中即企业合并交易中,发生控制权转发生控制权转移的日期移的日期.P4961-5.购买日购买日.(三三)确定企业合并成本确定企业合并成本:合并对价公允价值合并
29、对价公允价值+合并直接费用合并直接费用.购买法将企业合并视为购买方以合并对价购买被购购买法将企业合并视为购买方以合并对价购买被购买方净资产的交易买方净资产的交易.购买净资产和购买一般资产一样购买净资产和购买一般资产一样,双方按公允价值成交双方按公允价值成交,无论被购买方净资产账面价值是多无论被购买方净资产账面价值是多少少,购买方均以成交价即取得被购买方净资产公允价值购买方均以成交价即取得被购买方净资产公允价值加合加合并直接费用并直接费用入账入账.支付的合并对价：付出资产支付的合并对价：付出资产 发生或承担债务发生或承担债务 发行权益性证券发行权益性证券 的公允价值的公允价值+合并直接费用合并直
30、接费用=合并成本合并成本=购入净资产公允价值：可辨认净资产公允价值购入净资产公允价值：可辨认净资产公允价值 商誉商誉x1.合并成本被购买方可辨认净资产公允价值合并成本被购买方可辨认净资产公允价值,则为则为“溢价并购溢价并购”,其差额确认为商誉其差额确认为商誉.商誉是被购买方可辨认净商誉是被购买方可辨认净资产超额获利能力的资本化价值资产超额获利能力的资本化价值,这种超额获利能力源于这种超额获利能力源于被购买方的市场信誉、品牌知名度、持续创新能力、被购买方的市场信誉、品牌知名度、持续创新能力、管理团队等管理团队等.2.合并成本被购买方可辨认净资产公允价值合并成本被购买方可辨认净资产公允价值,则为则
31、为“折价并购折价并购”,其差额为负商誉其差额为负商誉.负商誉是由于被购买方负商誉是由于被购买方有一些账上未能表达的不利因素有一些账上未能表达的不利因素,这些不利因素会导致这些不利因素会导致企业预期获利能力下降企业预期获利能力下降.合并直接费用合并直接费用(审计费、评估费、法律服务费等审计费、评估费、法律服务费等)是为取得是为取得被合并方净资产或股权而付出的必要代价被合并方净资产或股权而付出的必要代价,计入合并成计入合并成本本.为企业合并而发行股票或债券的手续费、佣金抵减股为企业合并而发行股票或债券的手续费、佣金抵减股票、债券的发行溢价或增加债券的发行折价票、债券的发行溢价或增加债券的发行折价.
32、(四四)合并成本在取得的可辨认资产和负债上分配合并成本在取得的可辨认资产和负债上分配企业合并中购买方取得的被购买方净资产企业合并中购买方取得的被购买方净资产,在控股合并在控股合并中体现为母公司个别财务报表中的中体现为母公司个别财务报表中的“长期股权投资长期股权投资子公子公司司”=合并财务报表中母公司拥有的子公司净资产合并财务报表中母公司拥有的子公司净资产(各项各项资产资产负债负债);在吸收与新设合并中直接体现为购买方个别在吸收与新设合并中直接体现为购买方个别财务报表中的资产财务报表中的资产负债项目负债项目.1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产购买方在企业合并中取得的被购买方各项可
33、辨认资产(不包括无形资产不包括无形资产)、负债的确认条件、负债的确认条件:P4972.购买方在企业合并中取得的被购买方的无形资产购买方在企业合并中取得的被购买方的无形资产的确认条件的确认条件:P4973.购买方在企业合并中可能代被购买方承担的或有负债购买方在企业合并中可能代被购买方承担的或有负债的确认条件的确认条件:P4984.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量应以其公允价值计量.5.购买方不确认被购买方在企业合并之前已经确认的商购买方不确认被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目誉和递延所得税项目.因为购买方在
34、企业合并中取得的被购买方各项可辨认净因为购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认净资产按公允价值计量资产按公允价值计量,由此产生新的商誉和递延所得税由此产生新的商誉和递延所得税项目项目.6.在确定了合并中应予确认的各项可辨认资产在确定了合并中应予确认的各项可辨认资产负债公负债公允价值后允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债得税资产或递延所得税负债.(五五)合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公合并成本与合并中取得的被购买方
35、可辨认净资产公允价值份额差额的处理允价值份额差额的处理1.合并成本取得的被合并方可辨认净资产公允价值合并成本取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉份额的差额确认为商誉控股合并控股合并:母公司个别财务报表母公司个别财务报表,商誉包含在商誉包含在“长期股权长期股权投资投资-子公司子公司”中中;企业集团合并财务报表企业集团合并财务报表,抵消抵消“长期长期股权投资股权投资-子公司子公司”,现出现出“商誉商誉”.吸收合并吸收合并:购买方财务报表中直接以购买方财务报表中直接以“商誉商誉”列示列示.商誉期末不摊销商誉期末不摊销,但计提减值但计提减值,商誉减值不能转回商誉减值不能转回.2.合并
36、成本取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额合并成本取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益营业外收入的差额计入合并当期损益营业外收入(吸收合并在购买方吸收合并在购买方的个别利润表中的个别利润表中;控股合并在合并利润表中控股合并在合并利润表中),不确认为不确认为负商誉负商誉.二、非同一控制下企业合并的会计处理方法二、非同一控制下企业合并的会计处理方法(一一)非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并1.购买日购买方购买日购买方(母公司母公司)个别财务报表个别财务报表:长期股权投资入账长期股权投资入账(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价以支付资产、发行或承担债务为合并对
37、价借借:长期股权投资长期股权投资 (合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接相关费用直接相关费用)应收股利应收股利 (已宣告未发放现金股利已宣告未发放现金股利)贷贷:营业外收入营业外收入资产处置损益资产处置损益 (合并对价的公允价值与账面价值差额合并对价的公允价值与账面价值差额)资产或负债资产或负债 (合并对价的账面价值合并对价的账面价值)银行存款银行存款可拆解分录理解可拆解分录理解 例例4(1):P、S公司为非关联方公司为非关联方.206年年6月月30日日,P公司以一项房产公司以一项房产(原值原值:3 000万元万元,累计折旧累计折旧:1 000万元万元,已计提减值准备已
38、计提减值准备200万元万元,公公允价值允价值2 500万元万元)和银行存款和银行存款5 200万元万元,取得取得S公司公司70%的股权的股权,并并实际控制实际控制S公司公司.购买日购买日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.(1)不考虑相关税费不考虑相关税费购买日购买日P公司个别财务报表公司个别财务报表:借借:长期股权投资长期股权投资 7 700 (2 500+5 200)累计折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 1 800 贷贷:固定资产固定资产 3 000 银行存款银行存款 5 200 营业外收入营业外收入资产处置损益资产处置损益
39、 700 (2 500-1 800)商誉商誉=7 700-10 850*70%=7 700-7 595=105,包含在长期股权投包含在长期股权投资中资中.(2)考虑相关税费考虑相关税费,营业税率营业税率5%确认收入：借确认收入：借:银行存款银行存款 2 500 贷贷:固定资产清理固定资产清理 2 500结转成本：借结转成本：借:固定资产清理固定资产清理 1 800 累计折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 1 800 贷贷:固定资产固定资产 3 000计提营业税计提营业税=2 500*5%=125借借:固定资产清理固定资产清理 125 贷贷:应交税费应交税费应交营
40、业税应交营业税 125结转固定资产清理净损益结转固定资产清理净损益=2 500-1 800-125=575借借:固定资产清理固定资产清理 575 贷贷:营业外收入营业外收入固定资产处置损益固定资产处置损益 575购入股权购入股权=2 500+5 200借借:长期股权投资长期股权投资 7 700 贷贷:银行存款银行存款 7 700简化为简化为:借借:长期股权投资长期股权投资 7 700 (2 500+5 200)累计折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 1 800 贷贷:固定资产固定资产 3 000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 125 (2 500*5%)
41、银行存款银行存款 5 200 营业外收入营业外收入资产处置损益资产处置损益 575 (2 500-1 800-125)商誉商誉=7 700-10 850*70%=105,包含在长期股权投资中包含在长期股权投资中.例例4(2):P、S公司为非关联方公司为非关联方.206年年6月月30日日,P公司以成本为公司以成本为8 000万元万元,公允价值为公允价值为10 000万元的库存商品万元的库存商品,取得取得S公司公司70%的股权的股权,并实际控制并实际控制S公司公司.购买日购买日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.借借:长期股权投资长期股权投资 11 700 贷贷:主
42、营业务收入主营业务收入 10 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 1 700借借:主营业务成本主营业务成本 8 000 贷贷:库存商品库存商品 8 000商誉商誉=11 700-10 850*70%=4 105,包含在长期股权投资中包含在长期股权投资中.(2)以发行权益性证券为合并对价以发行权益性证券为合并对价借借:长期股权投资长期股权投资 (合并成本合并成本=股票发行价股票发行价+直接相关费用直接相关费用)贷贷:股本股本 (股票面值股票面值)资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价 (股票溢价股票溢价)银行存款银行存款P500例例24-32.购买日企业集团合并财务报表购买日企业
43、集团合并财务报表(见第见第25章章)(二二)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并1.购买日购买方财务报表购买日购买方财务报表:净资产入账净资产入账.(1)以支付资产、发行或承担债务为合并对价以支付资产、发行或承担债务为合并对价借借:各项资产各项资产 (被购买方可辨认资产公允价值被购买方可辨认资产公允价值)借借:商誉商誉/贷贷:营业外收入营业外收入 (合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值差额合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值差额)贷贷:各项负债各项负债 (被购买方负债公允价值被购买方负债公允价值)贷贷:资产或负债资产或负债 (合并对价账面价值合并对价账面价值)贷贷:营业外收入营业外
44、收入资产处置损益资产处置损益 (合并对价公允价值与账面价值差额合并对价公允价值与账面价值差额)例例5:P、S公司为非关联方公司为非关联方.206年年6月月30日日,P公司以一公司以一项房产项房产(原值原值:7 000万元万元,累计折旧累计折旧:1 000万元万元,已计提减值已计提减值准备准备200万元万元,公允价值公允价值6 000万元万元)和银行存款和银行存款6 000万元万元,吸收合并吸收合并S公司公司.购买日购买日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费.购买日购买日P公司财务报表公司财务报表:借借:银行存款银行存款 450
45、 库存商品库存商品 450 应收账款应收账款 2 000 长期股权投资长期股权投资 3 800 固定资产固定资产 5 500 无形资产无形资产 1 500 被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值10850贷贷:短期借款短期借款 2 250 应付账款应付账款 300 其他应付款其他应付款 300借借:商誉商誉 1 150 (6000+6000-10 850)借借:累计折旧累计折旧 1 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 支付对价的账面值支付对价的账面值5800+6000=11800贷贷:固定资产固定资产 7 000 银行存款银行存款 6 000贷贷:营业外收入营业
46、外收入资产处置损益资产处置损益 200 (12000-11800)(2)以发行权益性证券为合并对价以发行权益性证券为合并对价借借:各项资产各项资产 (被购买方可辨认资产公允价值被购买方可辨认资产公允价值)借借:商誉商誉/贷贷:营业外收入营业外收入 (合并对价公允价值合并对价公允价值=股票发行价股票发行价与被购买方可辨认净资产公允价值的差额与被购买方可辨认净资产公允价值的差额)贷贷:各项负债各项负债 (被购买方负债公允价值被购买方负债公允价值)贷贷:股本股本 (股票面值股票面值)贷贷:资本公积资本公积资本或股本溢价资本或股本溢价 (股票溢价股票溢价)例例6:P、S公司为非关联方公司为非关联方.2
47、06/6/30,P公司向公司向S公司的公司的股东定向增发股东定向增发1 000万股普通股万股普通股(每股面值为每股面值为1元元,发行价为发行价为12元元),吸收合并吸收合并S公司公司,并于当日取得并于当日取得S公司净资产公司净资产.购买日购买日P、S公司资产、负债情况见公司资产、负债情况见P493表表24-2.购买日购买日P公司财务报表公司财务报表:借借:银行存款银行存款 450 库存商品库存商品 450 应收账款应收账款 2 000 长期股权投资长期股权投资 3 800 固定资产固定资产 5 500 被购买方可辨认净资产公允值被购买方可辨认净资产公允值10850 无形资产无形资产 1 500
48、 贷贷:短期借款短期借款 2 250 应付账款应付账款 300 其他应付款其他应付款 300借借:商誉商誉 1 150 (1 00012-10 850)贷贷:股本股本 1 000 (1 0001)贷贷:资本公积资本公积股本溢价股本溢价 11 000 1 000(12-1)1、每一个成功者都有一个开始。勇于开始，才能找到成功的路。11月-2211月-22Monday,November 7,20222、成功源于不懈的努力，人生最大的敌人是自己怯懦。18:59:4818:59:4818:5911/7/2022 6:59:48 PM3、每天只看目标，别老想障碍。11月-2218:59:4818:59N
49、ov-2207-Nov-224、宁愿辛苦一阵子，不要辛苦一辈子。18:59:4818:59:4818:59Monday,November 7,20225、积极向上的心态，是成功者的最基本要素。11月-2211月-2218:59:4818:59:48November 7,20226、生活总会给你另一个机会，这个机会叫明天。07十一月20226:59:48下午18:59:4811月-227、人生就像骑单车，想保持平衡就得往前走。十一月226:59下午11月-2218:59November 7,20228、业余生活要有意义，不要越轨。2022/11/718:59:4818:59:4807 November 20229、我们必须在失败中寻找胜利，在绝望中寻求希望。6:59:48下午6:59下午18:59:4811月-2210、一个人的梦想也许不值钱，但一个人的努力很值钱。11/7/2022 6:59:48 PM18:59:4807-11月-2211、在真实的生命里，每桩伟业都由信心开始，并由信心跨出第一步。11/7/2022 6:59 PM11/7/2022 6:59 PM11月-2211月-22谢谢大家谢谢大家