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1、IPO中涉及的有关会中涉及的有关会计问题计问题2012年年6月月1主要内容主要内容:一、企业合并、合并报表等业务一、企业合并、合并报表等业务二、监管指标的计算和披露二、监管指标的计算和披露三、其他有关会计处理问题三、其他有关会计处理问题2企业合并企业合并对子公司长期股权投资对子公司长期股权投资合并财务报表合并财务报表3企业合并和合并报表企业合并和合并报表一、企业合并的界定一、企业合并的界定二、同一控制下企业合并问题二、同一控制下企业合并问题三、非同一控制下企业合并问题三、非同一控制下企业合并问题四、购买及出售子公司少数股权的处理四、购买及出售子公司少数股权的处理五、合并报表编制中问题五、合并报
2、表编制中问题4企业合并和合并报表企业合并和合并报表1.1.企业合并的界定企业合并的界定o企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项一个报告主体的交易或事项o前提：有关企业要构成前提：有关企业要构成业务业务o业务：投入业务：投入+加工处理过程加工处理过程+（产出）（产出）5企业合并和合并报表企业合并和合并报表业务的特点：业务的特点：o不必具有投入、加工处理和产出三个过程不必具有投入、加工处理和产出三个过程o从正常市场参与者的角度看待问题从正常市场参与者的角度看待问题o包含商誉的一组资产组合通常构成业务包含商誉的一组资产组合通常构成业务
3、6企业合并和合并报表企业合并和合并报表o如被并方为如被并方为业务业务，作为，作为企业合并企业合并处理处理 合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素o如被并方如被并方不构成业务不构成业务，作为，作为资产的购买资产的购买 购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素例分配，不形成商誉或计入损益的因素7企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下的企业合并的问题同一控制下的企业合并的问题o发生在同一企业集团内部企业之间的合并发生在同一企业集团内部企业之间的合并o超越企业集团层次国有企业
4、之间的合并一般不超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并作为同一控制下企业合并o无偿划转无偿划转o同一个人投资者控制下的合并同一个人投资者控制下的合并8企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题o无偿划转的处理无偿划转的处理 借：净资产（账面价值）借：净资产（账面价值）贷：资本公积贷：资本公积o报表编制报表编制 自取得被划转企业控制权开始合并自取得被划转企业控制权开始合并9企业合并和合并报表企业合并和合并报表允许企业按评估价值调整账面价值：允许企业按评估价值调整账面价值：o国有企业改制为公司制企业国有企业改制为公司制企业o
5、非同一控制下企业合并购买非同一控制下企业合并购买100%100%股权股权实务中改制上市情况实务中改制上市情况10企业合并和合并报表企业合并和合并报表o子公司改制在前、母公司整体上市在后子公司改制在前、母公司整体上市在后 个别报表：对子公司投资按个别报表：对子公司投资按FVFV调整调整 合并报表：子公司净资产与投资之间差额调合并报表：子公司净资产与投资之间差额调 整权益整权益 原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次11企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题o从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的从能
6、够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则一方出发，确定合并方的会计处理原则o合并报表合并报表 个别报表个别报表12企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题合并方在不涉及购买少数股权的情况下：合并方在不涉及购买少数股权的情况下：o不按公允价值调整不按公允价值调整o合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外但被合并方账面原已确认商誉除外o合并中不确认损益合并中不确认损益13企业合并和合并报表企业合并和合并报表不同对价方式的处理：不同对价方式的处理：o
7、以发行股份为对价以发行股份为对价 借：投资借：投资 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积溢价溢价o以支付现金或非现金资产以支付现金或非现金资产 借：投资借：投资 贷：有关资产贷：有关资产 资本公积资本公积溢价溢价14企业合并和合并报表企业合并和合并报表新准则体系下资本公积的构成：新准则体系下资本公积的构成：o资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价o其他资本公积其他资本公积 (1)(1)权益法核算的长期股权投资权益法核算的长期股权投资 (2)(2)可供出售金融资产可供出售金融资产FVFV变动变动 (3)(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)(4)股份支付股
8、份支付 (5)(5)投资性房地产转换时产生的差额投资性房地产转换时产生的差额 (6)(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)(7)所得税影响所得税影响15企业合并和合并报表企业合并和合并报表关注：关注：与发行权益性证券相关的费用与发行权益性证券相关的费用o券商的佣金和手续费券商的佣金和手续费o财经公关费财经公关费o会计、审计服务费用会计、审计服务费用16企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并原则：从最终控制方的角度，
9、视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整对比较报表也应进行相关调整17企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题o合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益18企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题合并资产负债表所有者权益：合并资产负债表所有
10、者权益：实收资本（或股本）实收资本（或股本）资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益19企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题留存收益的调整：留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例6060计算应享有计算应享有180180万万元。元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 （资本溢价）（资本溢价）180 180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 180 18
11、0有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限20企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题合并利润表：被合并方在合并前实现的净利合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表润带入合并利润表合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并利润表合并利润表净利润净利润 10000 10000 其中其中:被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润 30000 3000021企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题o比较报表的提供比较报表的
12、提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产借：净资产 贷：资本公积贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复22企业合并和合并报表企业合并和合并报表2.2.同一控制下企业合并的问题同一控制下企业合并的问题o例：甲公司于例：甲公司于20072007年年2 2月自其母公司取得同一集团内乙公司月自其母公司取得同一集团内乙公司100100股权。股权。20062006年年1212月月3131日乙公司所有
13、者权益构成如下：日乙公司所有者权益构成如下：实收资本实收资本 1000 1000 资本公积资本公积 800 800 盈余公积盈余公积 600 600 未分配利润未分配利润 400 400 合计合计 2800 280023企业合并和合并报表企业合并和合并报表二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理o甲公司编制甲公司编制20062006年比较报表时：年比较报表时：借：净资产借：净资产 2800 2800 贷：资本公积贷：资本公积 2800 2800同时：同时：借：资本公积借：资本公积 1000 1000 贷：盈余公积贷：盈余公积 600 600 未分配利润未分配利润 400 400
14、 24企业合并和合并报表企业合并和合并报表应当关注：应当关注：o同一控制下原则仅限于企业合并交易同一控制下原则仅限于企业合并交易 个别报表个别报表 合并报表合并报表o除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理原则处理o同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方 合并方与被合并方处理不对等合并方与被合并方处理不对等25企业合并和合并报表企业合并和合并报表关注：关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最终控制方而言的账面价值终控制方而言的账面价值P P公司公司A A公司公司B
15、 B公司公司26企业合并和合并报表企业合并和合并报表o同一控制下吸收合并比较报表的编制同一控制下吸收合并比较报表的编制 1.1.合并方仅需编制个别财务报表合并方仅需编制个别财务报表 2.2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报合并方存在其他子公司，需编制合并财务报表表27企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题总原则：购买法总原则：购买法o确定购买方确定购买方o确定购买日确定购买日o确定企业合并成本确定企业合并成本o将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配o合并差额的处理合并差额的处理28企业合并和合并报
16、表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题（一）确定购买方（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：具体考虑：o对价标志：一般支付对价的一方为购买方对价标志：一般支付对价的一方为购买方o规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方o管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方般为购买方29企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题（二）购买
17、日的确定（二）购买日的确定o取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期o参考有关条件确定：参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付比例购买价款的支付比例 控制权的转移等控制权的转移等主要看对生产经营决策控制权的转移，而非主要看对生产经营决策控制权的转移，而非收益权的转移收益权的转移30企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定o所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权所放弃的资产、发生或承担的负债及发
18、行的权益性证券的公允价值计量益性证券的公允价值计量o购买方为进行企业合并支付的相关费用购买方为进行企业合并支付的相关费用o或有对价或有对价关注：解释关注：解释4 4号规定号规定31企业合并和合并报表企业合并和合并报表o与非同一控制下企业合并相关的费用与非同一控制下企业合并相关的费用1.1.会计、审计、法律服务等中介费用会计、审计、法律服务等中介费用2.2.企业专设并购部门发生的有关费用企业专设并购部门发生的有关费用3.3.为进行企业合并发行权益性证券债券等相关为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用的费用解释解释4 4号处理原则号处理原则32企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同
19、一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定o所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FV FVBVBV，计入损益，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理处理 交易中涉及发行股份公允价值的确定交易中涉及发行股份公允价值的确定33企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题 （四）通过多次交易实现的企业合并（四）通过多次交易实现的企业合并o 购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转移日o 企业合并
20、成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次购买2020股权支付股权支付30003000万万 第二次购买第二次购买5050股权支付股权支付80008000万万 企业合并成本：企业合并成本：1100011000万万关注：解释关注：解释4 4号的变化号的变化34解释解释4 4号：号：通过多次交易分步实现的企业合并：通过多次交易分步实现的企业合并：o 购买日的确定购买日的确定控制权转移日控制权转移日o 原持有投资原持有投资在购买日按公允价值计量，在购买日按公允价值计量，差额确认损益差额确认损益，原计入其他综合收益的部分原计入其他综合收益的部分 转入损益转入损益o
21、 商誉在购买日统一计算商誉在购买日统一计算 35企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理o例例：甲甲公公司司于于204204年年3 3月月取取得得乙乙公公司司2020的的股股份份，成成本本为为1000010000万万元元，当当日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值为为4000040000万万元元。取取得得投投资资后后甲甲公公司司派派人人参参与与乙乙公公司司的的生生产产经经营营决决策策。204204年年确确认认投投资资收收益益20002000万万元元，在在此此期期间间，乙乙公公司司未未宣宣告告发发放放现现金金股股利利或或利
22、利润润，不不考考虑虑相相关关税税费影响。费影响。36企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题o205205年年2 2月月，甲甲公公司司以以3000030000万万元元的的价价格格进进一一步步购购入入乙乙公公司司4040的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7000070000万元。万元。1 1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的整（假定甲公司按净利润的1010提取盈余公积）提取盈余公积）借：盈余公积借：盈余公积 200
23、 200 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1800 1800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2000 200037企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理o确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 30000 30000 贷：银行存款贷：银行存款 30000 30000o商誉的计算商誉的计算（1 1）取得）取得2020股份时应确认的商誉股份时应确认的商誉10000100004000020400002020002000万元万元（2 2）进一步取得）进一步取得4040股份时应确认的商誉股
24、份时应确认的商誉30000300007000040700004020002000万元万元（3 3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020002000200040004000万元万元38企业合并和合并报表企业合并和合并报表实施解释实施解释4 4号以后：号以后：o个别报表：原持有长期股权投资账面价值无须调整个别报表：原持有长期股权投资账面价值无须调整o合并报表：合并报表：原持有投资调整至购买日原持有投资调整至购买日FV,FV,与与CACA差额计损益差额计损益 与原投资投资相关的其他综合收益转入损益与原投资投资相关的其他综合收益转入损益 统一计算购买日
25、商誉统一计算购买日商誉39企业合并和合并报表企业合并和合并报表例：甲公司持有乙公司例：甲公司持有乙公司30%30%股权，采用权益法核股权，采用权益法核算。算。20102010年年1 1月，甲公司以月，甲公司以60006000万元购入乙公万元购入乙公司另外司另外30%30%股权，当日乙公司可辨认净资产公允股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为价值为1800018000万元。万元。原权益法投资在购买日的账面价值为原权益法投资在购买日的账面价值为42004200万万元。元。原权益法下计入其他综合收益部分的结转原权益法下计入其他综合收益部分的结转40企业合并和合并报表企业合并和合并报表利弊分析：利弊分
26、析：o商誉的计量基础一致商誉的计量基础一致o与传统会计理念的冲突与传统会计理念的冲突已实现损益？已实现损益？FV FV与与CACA差额实现？差额实现？原确认相关其他综合收益实现？原确认相关其他综合收益实现？41企业合并和合并报表企业合并和合并报表3.3.非同一控制下企业合并的问题非同一控制下企业合并的问题被购买方的会计处理：被购买方的会计处理：o购买方取得被购买方购买方取得被购买方100100股权的，被购买方股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值账面价值除可调账的情况外除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销也可将合并差额整体摊
27、销42企业合并和合并报表企业合并和合并报表4.4.购买及出售子公司少数股权的处理购买及出售子公司少数股权的处理o购买子公司少数股权不属于企业合并购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司例：母公司在持有子公司6060股权后，为股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的一步购买少数股东拥有的3030股权股权43企业合并和合并报表企业合并和合并报表国际财务报告准则的最新变化：国际财务报告准则的最新变化：o购买日商誉的确认购买日商誉的确认 1.1.与购买方持股比例相对应的商誉与购买方持股比例相对应的商誉 2.2.全部商誉全部商
28、誉o购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理权益性交易权益性交易44企业合并和合并报表企业合并和合并报表例：例：A A公司于公司于205205年年1212月月2929日以日以80008000万元取得对万元取得对B B公司公司70%70%的股权，能够对的股权，能够对B B公司实施控制，形成非同一控制下的企公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。业合并。（1 1）206206年年1212月月2525日日A A公司又出资公司又出资30003000万元自万元自B B公司的其他公司的其他股东处取得股东处取得B B公司公司2020的股权。的股权。（2 2）205205年年1212月月2929日，
29、日，A A公司在取得公司在取得B B公司公司7070股权时，股权时，B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为1000010000万元。万元。（3 3）本例中）本例中A A公司、公司、B B公司及公司及B B公司的少数股东在交易前不存在任何关联公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。方关系。45企业合并和合并报表企业合并和合并报表例：例：B B公司公司 B B公司资产、负债公司资产、负债 B B公司资产负公司资产负 的账面价值的账面价值对对母公司的价值母公司的价值 债交易日债交易日FVFVo存货存货 500 500 600 500 500 600o应收款项应收款项
30、2500 2500 2500 2500 2500 2500o固定资产固定资产 4000 4600 5000 4000 4600 5000o无形资产无形资产 800 1200 1300 800 1200 1300o其他资产其他资产 2200 3200 3400 2200 3200 3400o应付款项应付款项 600 600 600 600600 600o其他负债其他负债 400 400 400 400 400 400o净资产净资产 9000 9000 11000 1180011000 1180046企业合并和合并报表企业合并和合并报表合并财务报表：合并财务报表：子公司净资产子公司净资产 1100
31、0 11000 长期股权投资长期股权投资7000 7000（1 1）1000 1000（1 1）权益法下损益权益法下损益700 700 （1 1）商誉商誉 1000 1000 长期股权投资长期股权投资800 800 （2 2）2200 2200（2 2）少数股东权益少数股东权益 1100 1100关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯47企业合并和合并报表企业合并和合并报表出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：o财会便财会便200914200914号号 合并财务报表中处置价款与处置长期股权投
32、资相对合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益48企业合并和合并报表企业合并和合并报表例：甲公司拥有乙公司例：甲公司拥有乙公司90%90%股权，成本为股权，成本为36003600万万元。元。20082008年年1111月月1212日，与某企业签订出售协议，将日，与某企业签订出售协议，将其持有的乙公司其持有的乙公司18%18%股权出售，售价为股权出售，售价为20602060万元。万元。出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总额为额为1000010000万元。
33、万元。个别报表：个别报表：2060-720=13402060-720=1340万元投资收益万元投资收益49企业合并和合并报表企业合并和合并报表合并报表：合并报表：货币资金货币资金 2060 2060 与与18%18%投资相对应净资产投资相对应净资产 1800 1800（少数股权）（少数股权）资本公积资本公积 260 26050企业合并和合并报表企业合并和合并报表乙公司权益乙公司权益 10000 10000货币资金货币资金 2060 2060 长期股权投资长期股权投资 9000 9000 少数股东权益少数股东权益 2800 2800 资本公积资本公积 260 26051企业合并和合并报表企业合并
34、和合并报表5.5.反向购买反向购买o国际上关于反向购买的界定国际上关于反向购买的界定 法律上的母公司法律上的母公司发行权益性证券的一方发行权益性证券的一方 会计上的母公司会计上的母公司取得控制权的一方取得控制权的一方o我国情况我国情况 公司法界定的控股股东公司法界定的控股股东出资额占企业资本总额出资额占企业资本总额50%50%以上的股东以上的股东 会计上的母公司会计上的母公司取得控制权的一方取得控制权的一方5253企业合并和合并报表企业合并和合并报表5.5.反向购买反向购买o关键在于购买方的确定关键在于购买方的确定 购买方的企业合并成本购买方的企业合并成本其如果以发行权益性证其如果以发行权益性
35、证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果证券的公允价值计算的结果 54企业合并和合并报表企业合并和合并报表反向购买情况下购买日合并报表信息的提供：反向购买情况下购买日合并报表信息的提供：o法律上子公司的资产、负债法律上子公司的资产、负债账面价值账面价值o留存收益和其他权益余额留存收益和其他权益余额法律上子公司的金额法律上子公司的金额o权益性工具的金额权益性工具的金额法律上子公司合并前发行在外的股份面值或法律上子公司合并前发行在外的股份
36、面值或实收资本实收资本+在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额o法律上母公司的资产、负债法律上母公司的资产、负债公允价值公允价值 合并差额：商誉或是计入当期损益合并差额：商誉或是计入当期损益o比较报表比较报表法律上子公司的前期报表法律上子公司的前期报表关注：反向购买的原则仅适用于合并报表关注：反向购买的原则仅适用于合并报表55企业合并和合并报表企业合并和合并报表借壳上市构成反向购买：借壳上市构成反向购买：o交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负
37、有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理商誉外，其他按反向购买的原则处理56企业合并和合并报表企业合并和合并报表“反向购买反向购买”的处理：的处理：例：例：A A上市公司于上市公司于207207年年9 9月月3030日通过定向增发本企业普通股日通过定向增发本企业普通股对对B B企业进行合并，取得企业进行合并，取得B B企业企业100%100%股权。假定不考虑所得税股权。假定不考虑所得税影响。影响。o（1 1）207207年年9 9月月3030日，日，A A公司通过定向增发
38、本企业普通股，以公司通过定向增发本企业普通股，以2 2股换股换1 1股的比例自股的比例自B B企业企业原股东处取得了原股东处取得了B B企业全部股权。企业全部股权。o（2 2）A A公司普通股在公司普通股在207207年年9 9月月3030日的市价为日的市价为1515元，元，B B企业每股普通股的公允价值企业每股普通股的公允价值为为4040元。元。A A公司、公司、B B企业每股普通股的面值均为企业每股普通股的面值均为1 1元。元。o（3 3）A A公司合并前发行在外普通股为公司合并前发行在外普通股为10001000万股，万股，B B企业合并前发行在外普通股为企业合并前发行在外普通股为6006
39、00万股。万股。o（4 4）假定）假定A A公司与公司与B B企业在合并前不存在任何关联方关系。企业在合并前不存在任何关联方关系。57企业合并和合并报表企业合并和合并报表假定合并后报告主体的生产经营决策由假定合并后报告主体的生产经营决策由B B企业管理层控制企业管理层控制B B企业合并成本的确定：企业合并成本的确定：oA A公司在该项合并中向公司在该项合并中向B B企业原股本增发了企业原股本增发了12001200万股普通股，合并万股普通股，合并后后B B企业原股东持有企业原股东持有A A公司的股权比例为公司的股权比例为 54.55%(1200/2200)54.55%(1200/2200)o如果
40、假定如果假定B B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则例，则B B企业应当发行的普通股股数为企业应当发行的普通股股数为500500万股万股（60054.55%60060054.55%600），其每股公允价值为），其每股公允价值为4040元，企业合元，企业合 并成本为并成本为2000020000万元万元58企业合并和合并报表企业合并和合并报表借壳上市构成反向购买：借壳上市构成反向购买：o交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负有现金、交易性
41、金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理商誉外，其他按反向购买的原则处理o关注：会计上被购买方不构成业务，不形成企业合关注：会计上被购买方不构成业务，不形成企业合并，仅仅是比照反向合并的原则处理并，仅仅是比照反向合并的原则处理59企业合并和合并报表企业合并和合并报表例：甲公司以其持有的对乙公司例：甲公司以其持有的对乙公司70%70%股权为对价，换股权为对价，换取取A A上市公司定向增发的股份，交易完成后，持有上市公司定向增发的股份，交易完成后，持有A A公公司司56%56%的股权，能够
42、实施控制。交易时，的股权，能够实施控制。交易时，A A公司除持公司除持有有10001000万元货币资金外，无其他资产、负债。万元货币资金外，无其他资产、负债。个别报表：个别报表：A A公司应确认对乙公司投资（公司应确认对乙公司投资（FVFV）60企业合并和合并报表企业合并和合并报表合并报表：合并报表：乙公司资产负债（乙公司资产负债（CACA）货币资金货币资金 1000 1000万元万元 乙公司所有者权益乙公司所有者权益 资本公积资本公积 1000 1000万万实质上看作是乙公司发行价值实质上看作是乙公司发行价值10001000万元的股票取得万元的股票取得A A公司公司10001000万元货币资
43、金万元货币资金61企业合并和合并报表企业合并和合并报表6.6.控股合并中，合并报表中递延所得税的确认控股合并中，合并报表中递延所得税的确认例：例：A A企业以货币资金企业以货币资金80008000万取得万取得B B企业企业80%80%股权股权 长期股权投资长期股权投资 8000 8000万万 合并报表中有关资产、负债合并报表中有关资产、负债CACA与与TBTB是否产生是否产生 差异？差异？62企业合并和合并报表企业合并和合并报表控股合并中，合并报表中递延所得税的确认控股合并中，合并报表中递延所得税的确认A A企业合并报表企业合并报表 账面价值账面价值 计税基础计税基础长期股权投资长期股权投资
44、8000 8000 8000 8000A A企业合并报表企业合并报表将长期股权投资替代为子公司将长期股权投资替代为子公司并入的各项资产、负债并入的各项资产、负债63企业合并和合并报表企业合并和合并报表会计准则：区分同一控制与非同一控制会计准则：区分同一控制与非同一控制税法：考虑非股权支付额的比例税法：考虑非股权支付额的比例 合并方取得被合并方股权及净资产的比例合并方取得被合并方股权及净资产的比例64企业合并和合并报表企业合并和合并报表企业重组税收处理办法中的特殊规定：企业重组税收处理办法中的特殊规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业
45、全部资产的75%75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的低于其交易支付总额的85%85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。原有计税基础确定。65企业合并和合并报表企业合并和合并报表企业合并中产生投资在合并报表中的处理：企业合并中产生投资在合并报表中的
46、处理：会计会计 税收税收 非同一控制非同一控制 应税重组应税重组 一般不产生差异一般不产生差异 非同一控制非同一控制 免税重组免税重组 产生差异产生差异 同一控制同一控制 应税重组应税重组 产生差异产生差异 同一控制同一控制 免税重组免税重组 一般不产生差异一般不产生差异667.7.共同控制经营共同控制经营共同控制经营中的各合营方：共同控制经营中的各合营方：确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的 负债负债 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经 营产生的收入中本企业享有的份额营产生的收入中本企业
47、享有的份额例飞机生产过程中的共同控制经营例飞机生产过程中的共同控制经营67共同控制经营共同控制经营问题：土地一级开发举例问题：土地一级开发举例三方签订合作开发协议，主要条款包括：三方签订合作开发协议，主要条款包括：决策制定、各自的任务决策制定、各自的任务由某一方负责提供资金，支付合作开发费用由某一方负责提供资金，支付合作开发费用收益分配收益分配（收入（收入-成本费用）按比例分配成本费用）按比例分配亏损共担亏损共担68共同控制经营共同控制经营:提供资金、支付款项的一方处理（享有提供资金、支付款项的一方处理（享有60%60%）：）：借：应收款项借：应收款项 100 100 贷：银行存款贷：银行存款
48、 100 100借：共同控制经营资产借：共同控制经营资产 60 60 贷：应收款项贷：应收款项 60 6069共同控制经营共同控制经营:共同控制经营共同控制经营 收入收入 150 150 成本费用成本费用 100 100 收益收益 50 5070共同控制经营共同控制经营提供资金的合营方：提供资金的合营方：借：应收款项借：应收款项 90 90 贷：营业收入贷：营业收入 90 90借：营业成本借：营业成本 60 60 贷：共同控制经营资产贷：共同控制经营资产 60 60 71共同控制经营共同控制经营:提供资金的合营方总体上从共同控制经营中取得的款项为提供资金的合营方总体上从共同控制经营中取得的款项
49、为130130万元：万元：成本收回：成本收回：100 100万元万元收益分配：收益分配：5060%=305060%=30万元万元 130 130万元万元72企业合并和合并报表企业合并和合并报表8.8.合并报表合并报表o范围范围控制控制:权利标准权利标准VSVS利益标准利益标准实务中确定控制时存在的问题：实务中确定控制时存在的问题：o持股比例低于持股比例低于50%50%合并，没有明确依据合并，没有明确依据 为第一大股东为第一大股东 董事长能够控制另一企业等董事长能够控制另一企业等 73企业合并和合并报表企业合并和合并报表o对子公司会计报表进行调整对子公司会计报表进行调整1.1.同一控制下合并取得
50、的子公司同一控制下合并取得的子公司2.2.非同一控制下企业合并取得的子公司非同一控制下企业合并取得的子公司 100%100%股权股权 非全资子公司非全资子公司 74企业合并和合并报表企业合并和合并报表合并财务报表的编制合并财务报表的编制o非全资子公司非全资子公司 FV CA FV CA 固定资产固定资产 1000 600 1000 600借借:固定资产固定资产 400 400 贷贷:子公司权益子公司权益 400 400借：利润表中有关费用借：利润表中有关费用 期初未分配利润期初未分配利润 贷：累计折旧贷：累计折旧 75企业合并和合并报表企业合并和合并报表o抵销内部交易后产生的暂时性差异抵销内部