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1、东北财经大学东北财经大学傅荣傅荣2011年年11月月 企业合并、合并财务报表企业合并、合并财务报表 动态关注动态关注IASB：IFRS3 IFRS10 第一页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 新发布及修订发布或修订日期生效日期IAS 1 财务报表列报2011.62012.7.1或以后IAS 24 关联方披露20092011.1.1或以后IAS 27 单独财务报表2011.5.122013.1.1起IAS 28 联营和合营企业中的投资2011.5.122013.1.1起IFRS 3 企业合并2010.5 2010.7.1起IFRS 7 金融工具:披露2010.1020
2、11.7.1起IFRS 9 金融工具2009.112013.1.1起IFRS 10 合并财务报表2011.5.122013.1.1.起 IFRS 11 合营安排2011.5.122013.1.1.起 IFRS 12 在其他主体中的权益的披露2011.5.122013.1.1.起 IFRS 13 公允价值计量2011.52013.1.1.起 IASB 截至截至(jizh)2011年年6月月30 日日 第二页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 新发布及修订发布日期生效日期 备注IFRS 3 企业合并2004 发布2008 修订2010.5改进 2004.3.312009.
3、7.12010.7.12010.5的改进:澄清了过渡性规定，非控制性权益的计量，和尚未取代及自愿取代的以股份为基础的支付奖励IFRS 10 合并财务报表2011.52013.1.1取代IAS27 合并财务报表与单独财务报表中有关合并报表的部分，完全取代SIC12 合并：特殊目的主体IFRS 11 合营安排IFRS 12 在其他主体中权益的披露IAS 27 单独财务报表IAS 28 联营和合营企业中的投资（2011修订版）（2011修订版）与企业与企业(qy)合并、合并报表有关的合并、合并报表有关的“一套五项”允许(ynx)同时提前采用第三页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011
4、.11 修订后的修订后的IFRS3、IFRS10的潜在的潜在(qinzi)影响影响项目对合并日盈利的影响对合并日净资产/商誉影响对合并后盈利的影响给与出售方的股票期权原已持有的被购买方的权益以固定份数的权益股份支付的或有对价以固定金额的现金或股份支付的或有对价交易成本完全商誉或有负债对合并前已存在关系的结算重组成本出售方的补偿承诺购买或出售少数股权*资料来源资料来源(liyun)普化永道：普化永道：A practical guide to new IFRSs for 2010 国际财务报告实务指南国际财务报告实务指南2010年的变化年的变化第四页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2
5、011.11 l1.企业合并的定义企业合并的定义l2.适用范围适用范围l3.购买法的步骤购买法的步骤l4.合并对价的几个问题合并对价的几个问题l5.商誉、非控制性权益商誉、非控制性权益(quny)的计量问题的计量问题l6.反向购买反向购买l7.其他问题其他问题IFRS 3 重点重点(zhngdin)关注关注第五页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l企业合并：企业合并：购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项业务业务u业务的定义业务的定义u业务的要素业务的要素购买方获得对被购买方控制权的方式：购买方获得对被购买方控制权的方式
6、：u转移现金、现金等价物或其他资产转移现金、现金等价物或其他资产u承担负债承担负债(f zhi)u发行权益发行权益u提供多种形式的对价提供多种形式的对价u仅依靠合同形式实现，没有转移对价仅依靠合同形式实现，没有转移对价1.企业企业(qy)合并的定义合并的定义第六页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l 适用范围适用范围涵盖更多的交易类型涵盖更多的交易类型 通常的合并通常的合并(hbng)交易交易 仅通过仅通过合同形成的合并合同形成的合并 共同主体的合并共同主体的合并 不包括同一控制下的企业合并不包括同一控制下的企业合并 （准则项目有、近期不出台）（准则项目有、近期不出
7、台）不包括合营企业的设立不包括合营企业的设立 （对（对“新起点法新起点法”感兴趣，可能未来实施项目）感兴趣，可能未来实施项目）2.适用范围适用范围核心核心(hxn)原则原则:购买法购买法第七页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l Acquisition method(2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are:IFRS 3.5 Identification of the acquirer the combining entity that obtains control
8、of the acquiree IFRS 3.7 Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 Recognition and measurement of the identifiable assets acquired,the liabilities assumed and any non-controlling interest(NCI,formerly called minority interest)in the
9、 acquiree Recognition and measurement of goodwill or a gain from a bargain purchase 3.购买购买(gumi)法的步骤法的步骤与修订前相比，取消了对被购买方整体公允价值(jizh)的计量，增加了确认和计量商誉的独立步骤。第八页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l(2004年版年版:Purchase method)Steps in applying the acquisition method are:IFRS 3.5 Identification of the acquirer the
10、 combining entity that obtains control of the acquiree IFRS 3.7 Determination of the acquisition date the date on which the acquirer obtains control of the acquiree IFRS 3.8 计量被购买方的公允(gngyn)价值确认和计量取得的资产和承担的负债3.购买购买(gumi)法的步骤法的步骤第九页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 交易成本交易成本4.合并合并(hbng)对价的几个问题对价的几个问题l 最重
11、大最重大(zhngd)的修改的修改:合并对价合并对价并购前原已持有并购前原已持有(ch yu)股权股权或有对价或有对价给雇员或被购买方原股东的给雇员或被购买方原股东的或有支付安排或有支付安排关键关键:是否、如何是否、如何计入合并对价？计入合并对价？直接合并费用计入当期损益,不计入合并对价按合并日公允价值重新计量,计入合并对价,变动计入当期损益确认为合并对价与否?如何后续计量?或有对价?还是独立交易?确认或有对价的结果：直接影响商誉第十页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 l 商誉、非控制性权益商誉、非控制性权益(quny)的计量的计量计量原则计量原则完全商誉法完全商誉
12、法完全商誉法：完全商誉法：含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确认相应的商誉含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确认相应的商誉结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）难度：非控制性权益公允价值的确定难度：非控制性权益公允价值的确定容易：商誉减值测试容易：商誉减值测试(csh)建议：计划的，计划将来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法建议：计划的，计划将来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法5.商誉商誉(shn y)、非控制性权益的计量、非控制性权益的计
13、量第十一页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 6.反向反向(fn xin)购买购买l问题问题什么是反向什么是反向(fn xin)购买购买反向购买中合并成本的确定反向购买中合并成本的确定反向购买中合并报表的编制原则反向购买中合并报表的编制原则 l思路思路:线索：主体界定的线索：主体界定的“错位错位”焦点：资本报告的焦点：资本报告的“错配错配”延伸：少数股东的延伸：少数股东的“换位换位”个人体会个人体会第十二页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 7.其他其他(qt)问题问题(略略)l其他问题其他问题购买中已存在的或有负债购买中已存在的或有负债卖方
14、补偿卖方补偿对合同的分类与重估对合同的分类与重估增加的披露增加的披露(p l)要求要求 第十三页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 IFRS 10：重点：重点(zhngdin)关注关注l1.单一的合并基础单一的合并基础(jch)：“控制控制”l2.少数少数(shosh)股东权益：视为股东权益：视为“非控制性权益非控制性权益”l3.在子公司中的所有者权益变动在子公司中的所有者权益变动合并理念合并理念“实体观实体观”第十四页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 1.合并基础合并基础(jch)控制控制l“控制控制(kngzh)”的三要素的三要素u主导
15、主导(zhdo)被投资者的权力（被投资者的权力（power）u面临可变回报的风险或取得可变回报的权利（面临可变回报的风险或取得可变回报的权利（rights)u利用权力影响回报的能力（利用权力影响回报的能力（ability）同时具备同时具备l控制定义：控制定义：An investor controls an investee when the investor is exposed,or has rights,to variable returns from its involvement with the investee and has the ability to affect those
16、 returns through its power over the investee第十五页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 合并合并(hbng)基础基础控制控制l四种有分歧的情况四种有分歧的情况(qngkung)下如何识别下如何识别“控制控制”与否与否u未持有未持有(ch yu)占多数表决权时控制被投资者占多数表决权时控制被投资者u特殊目的主体及特殊目的主体及“经济实质经济实质”概念的应用概念的应用u涉及委托人及代理关系的问题涉及委托人及代理关系的问题u对保护性权利的考虑对保护性权利的考虑第十六页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 2
17、.以前以前(yqin)少数股东权益少数股东权益:现被视为非控制性权益现被视为非控制性权益l实体观下，所有股东都是权益资金的提供者实体观下，所有股东都是权益资金的提供者l所有涉及股东的交易，都采用相同的会计所有涉及股东的交易，都采用相同的会计(kui j)处理方法处理方法l子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益Minority interestsNon-controlling interests(NCIs)第十七页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 3.在子公司中的所有者权益在子公司中的所有者权益(quny)变动
18、变动l比较：未丧失控制权的股权处置比较：未丧失控制权的股权处置 与与 丧失控制权的股权处置丧失控制权的股权处置l比较：未丧失控制权的股权处置比较：未丧失控制权的股权处置 与与 收购非控制性权益收购非控制性权益l比较：丧失控制权的股权处置比较：丧失控制权的股权处置 与与 多次交易多次交易(jioy)实现合并实现合并第十八页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 比较比较1：处置子公司部分股权：处置子公司部分股权(qun)丧失控制权与否？丧失控制权与否？l未丧失未丧失(sngsh)控制权控制权“权益交易权益交易”(equity transactions)合并合并(hbng)报
19、表如何报告？报表如何报告？l丧失控制权丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为母子公司关系变为投资者与被投资者关系投资者与被投资者关系合并报表如何报告？合并报表如何报告？第十九页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 权益交易权益交易(jioy)：界定：界定l“权益交易权益交易(jioy)”的界定：的界定：transactions with owners in their capacity as ownersl“权益交易权益交易”比较：比较：未丧失控制权的处置部分股权未丧失控制权的处置部分股权(qun)收购非控制性权益（视为收购非控制性权益（视为tre
20、asure transaction）第二十页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 比较比较2：未丧失：未丧失(sngsh)控制权的股权处置控制权的股权处置 与与 收购非控制性权益收购非控制性权益收购收购(shugu)非控非控制性权益制性权益70%80%60%+10%-10%处置处置(chzh)部分股权部分股权未丧失控制权未丧失控制权共同点：共同点：l结果：保留控制权结果：保留控制权l性质：性质：“权益交易权益交易”第二十一页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 Any difference between the amount by which
21、the non-controlling interests are adjusted and the fair value of the consideration paid or received is recognised directly in equity and attributed to the owners of the parent.对控制性权益和非控制性权益的账面对控制性权益和非控制性权益的账面(zhn min)金额进行调整，以反映它们在子公司中相对权金额进行调整，以反映它们在子公司中相对权益的变化；益的变化；非控制性权益的调整额与所支付或收到的对价的公允价值之间的差额，直接
22、在权益中确认非控制性权益的调整额与所支付或收到的对价的公允价值之间的差额，直接在权益中确认并归属于母公司的所有者。并归属于母公司的所有者。权益交易：合并权益交易：合并(hbng)信息信息l 进一步解释：进一步解释：”差额差额”作为股东权益的增加或减少，不确认损益作为股东权益的增加或减少，不确认损益不涉及不涉及(shj)对合并商誉的进一步确认对合并商誉的进一步确认第二十二页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 90%30%丧失控制权的部分股权丧失控制权的部分股权(qun)处置处置共同共同(gngtng)控制或重大影响控制或重大影响控制控制(kngzh)l个别报表:处置部分
23、确认处置损益剩余投资调整至权益法第二十三页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 90%30%丧失丧失(sngsh)控制权的部分股权处置：合并报表控制权的部分股权处置：合并报表 共同控制共同控制(kngzh)或重大影响或重大影响控制控制(kngzh)终止确认终止确认：前子公司资产（包括商誉）、负债前子公司资产（包括商誉）、负债前子公司的非控制性权益前子公司的非控制性权益剩余股权的报告剩余股权的报告：以丧失控制权日的以丧失控制权日的公允价值计量公允价值计量投资收益的计量投资收益的计量：原持有权益的全部利得或损失原持有权益的全部利得或损失l不再存在母子公司关系l新的投资者被投
24、资者关系应予以初始确认l按权益法报告第二十四页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 多次交易达到合并多次交易达到合并处置部分股权丧失控制权处置部分股权丧失控制权90%30%0比较比较3；丧失控制权的股权处置；丧失控制权的股权处置 与与 多次交易多次交易(jioy)实现合并实现合并 合并报表中：合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额(ch)计入当期损益合并日将商誉作为残值计量一次控制权：从无到有控制权：从有到无共同点：共同点：相关相关(xinggun)利得利得或损失计入当期损或损失计入当期损益益 案例：案例：ST中葡处置新天房产
25、（丧失控制权）中葡处置新天房产（丧失控制权）VS广聚能源收购深圳亿升（两次交易达到合并）广聚能源收购深圳亿升（两次交易达到合并）第二十五页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 其他原因（非处置）导致丧失其他原因（非处置）导致丧失(sngsh)控制权的情形归纳控制权的情形归纳子公司受到政府、法院、管理当局或监管子公司受到政府、法院、管理当局或监管(jingun)机构的控制机构的控制合同协议到期（一项交易合同协议到期（一项交易(jioy)的终止）的终止）引申引申1:子公司向第三方发行新的所有者权益子公司向第三方发行新的所有者权益第二十六页，共三十二页。企业会计准则研究企业会
26、计准则研究2011.11 引申引申2:控制控制 成本法成本法 共同控制、重大影响共同控制、重大影响 权益法权益法 重大影响以下重大影响以下 23l长期股权投资（成本法）长期股权投资（成本法）l可供出售金融资产可供出售金融资产451成本法成本法权益法权益法（长投）成本法（长投）成本法可供出售金融资产可供出售金融资产权益法的起点？追溯追溯(zhu s)调整调整不追溯不追溯(zhu s)调整调整成本法与权益法转换：是否成本法与权益法转换：是否(sh fu)追溯调整？追溯调整？第二十七页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 在合并报表在合并报表(bobio)中，对于持有的子公司
27、股权变动：中，对于持有的子公司股权变动：l保留控制权保留控制权相关损失或利得直接计入权益相关损失或利得直接计入权益 l丧失控制权丧失控制权相关损失或利得确认为损益相关损失或利得确认为损益这种规范是否会导致企业处置股权时的多步骤安排（以便隐瞒损这种规范是否会导致企业处置股权时的多步骤安排（以便隐瞒损失）？失）？引申引申3:第二十八页，共三十二页。企业会计准则研究企业会计准则研究2011.11 控制控制重大影响以下重大影响以下拆产易股、丧失重大影响或共同拆产易股、丧失重大影响或共同(gngtng)控制控制 IASB：拆产易股：拆产易股 不在不在IFRS10 范围范围(fnwi)之内之内lIASB丧
28、失重大影响或共同(gngtng)控制，与丧失控制权相似，也应以公允价值初始确认并计量剩余投资，因此产生的利得或损失计入损益；所以，准备对IAS21、28、31进行相应修改。lFASB不再符合权益法条件投资的会计处理，不包含在本项目内。引申引申4:第二十九页，共三十二页。东北财经大学东北财经大学傅荣傅荣2011年年11月月 企业合并、合并财务报表企业合并、合并财务报表 动态关注动态关注IASB：IFRS3 IFRS10 第三十页，共三十二页。1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2022/11/72022/11/7Monday,November 7,20222、阅读一切好书如同和过去最杰出的
29、人谈话。2022/11/72022/11/72022/11/711/7/2022 5:57:12 AM3、越是没有(mi yu)本领的就越加自命不凡。2022/11/72022/11/72022/11/7Nov-2207-Nov-224、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2022/11/72022/11/72022/11/7Monday,November 7,20225、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/711/7/20226、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。07 十一月 20222022/11/7
30、2022/11/72022/11/77、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。十一月 222022/11/72022/11/72022/11/711/7/20228、业余生活要有意义，不要越轨。2022/11/72022/11/707 November 20229、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/710、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。11/7/2022 5:57:12 AM2022/11/707-11月-2211、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。11/7/2022 5:57 AM11/7/2022 5:57 A
31、M2022/11/72022/11/712、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。07-Nov-2207 November 20222022/11/713、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Monday,November 7,202207-Nov-222022/11/714、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2022/11/72022/11/707 November 202205:57谢谢谢谢(x i x i e)(x i x i e)大大家家第三十一页，共三十二页。内容(nirng)总结新发布及修订。转移现金、现金等价物或其他资产。含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确认相应的商誉。结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）。投资者与被投资者关系。新的投资者被投资者关系。重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。FASB不再符合权益法条件投资的会计处理，不包含在本项目内。11、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。谢谢(xi xie)大家第三十二页，共三十二页。