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1、1合并(hbng)财务报表的编制【1】第一页，共五十六页。BY ZHAO YANG2内容(nirng)n合并财务报表概述n简史、依据和定义(dngy)n作用和局限n豁免编制条件n合并政策及其披露n合并范围及其他合并政策n附注信息n合并日合并财务报表的编制n购并法且采用实体理论第二页，共五十六页。BY ZHAO YANG3合并(hbng)财务报表概述简史美国(mi u)英国(yn u)德国法国日本中国1920荷兰19261948193919651970s2006 CAS3319951975欧共体19832011 IFRS101989 IAS272007 SFAS1602003 FIN461987
2、 SFAS941959 ARB51第三页，共五十六页。BY ZHAO YANG4续依据(yj)n实质重于形式原则n从法律形式分析，企业集团(jtun)内母子公司分别是法律主体，企业集团(jtun)不是法律主体；n从经济实质分析，企业集团是经济实体。依据该原则，可以为企业集团编制财务报表。第四页，共五十六页。BY ZHAO YANG5续定义(dngy)n合并财务报表n是由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业(qy)集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。n母公司n是指控制一个或一个以上企业（或主体）的企业。n子公司n是指被其他企业控制的企业。第五页，共五十六页。BY ZHAO
3、YANG6续n合并财务报表至少应当(yngdng)包括 n合并利润表n合并所有者权益变动表n合并资产负债表n合并现金流量表n附注第六页，共五十六页。BY ZHAO YANG7续n合并(hbng)日n购并法下，合并日是新经济实体的起点，只编制合并资产负债表。n权益结合法下，视作合并日前合并已经存在，可以编制四个主要合并财务报表。第七页，共五十六页。BY ZHAO YANG8续n合并日后n吸收合并和新设合并下，由于只存留了合并方，只有(zhyu)合并方个别报表，不存在合并财务报表。n控股合并下，企业集团存续，需要编制全部四个主要合并财务报表。第八页，共五十六页。BY ZHAO YANG9续作用(z
4、uyng)n合并报表(bobio)提供了企业集团的整体运营和财务情况，对在企业集团中具有长远利益的信息使用者的决策更为有用，如母公司的当前股东或潜在股东、长期债权人等。n对母公司最高管理层的评价和奖励依赖于合并报表所反映的企业集团的整体业绩。第九页，共五十六页。BY ZHAO YANG10续n将合并报表与母公司报表的项目或比率比较分析，可以更有效考察企业集团整体(zhngt)的财务状况质量，判断集团内部关联交易的程度，识别企业集团利用控股关系、人为粉饰母子公司个别报表的行为。第十页，共五十六页。BY ZHAO YANG11续局限(jxin)n合并报表提供企业集团财务状况及其变动的综合信息，无法
5、提供母子公司作为独立法人应单独履行的债务责任和可分配利润数据。母子公司的投资者需要(xyo)阅读和分析母子公司的个别报表。【2012美的电器】(亿元)流动负债 长期负债 盈余公积 未分配利润合并报表318.916.210.5113.9母公司报表102.909.937.9应付账款(35%)、其他流动负债(22%)、应付票据(pio j)(17%)、短期借款、预收账款其他应付款(98%)第十一页，共五十六页。BY ZHAO YANG12续n合并报表掩盖企业集团内重要投资项目分别的财务结果，尤其多元化企业集团难以利用合并报表数据做出有效的财务预测。信息使用者需要阅读和分析企业集团的分部(fn b)报
6、告。2012美的电器空调及零部件冰箱及零部件洗衣机及零部件其他集团内抵销合计营业利润37.30-0.564.123.38+0.4744.71资产总额403.3868.7785.29223.66-172.10609利润率%9.2-0.84.81.57.34第十二页，共五十六页。BY ZHAO YANG13续n企业集团内各公司资产的分类和计价标准不统一，交易的确认(qurn)标准不统一，虽然合并报表编制前会做出调整，也很难到达完全一致。因此，合并数据在一定程度上丧失了经济意义。第十三页，共五十六页。BY ZHAO YANG14续豁免(humin)编制条件nIFRS10n是全资或非全资的子公司，其股
7、东被告知且不反对其不编制合并财务报表。n其股份或债券不在公开市场上交易n为了在公开市场上发行金融工具，不向证券委员会或其他监管组织提交财务报表，或不处在提交的过程中。n其最终控制方或中间控制方编制合并财务报表以供公众(gngzhng)使用。第十四页，共五十六页。BY ZHAO YANG15续nCAS33征求意见稿在对外提供财务报表时，下列企业(qy)集团应当编制合并财务报表：（一）国有及国有控股企业；（二）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业；（三）金融机构或其他具有金融性质的企业；（四）需要对外提供合并财务报表的其他企业。第十五页，共五十六页。BY ZHAO
8、YANG16续n除上述以外的企业集团是否编制合并财务报表由企业管理层自行(zxng)确定，如果企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，也可以编制合并财务报表。第十六页，共五十六页。BY ZHAO YANG17合并(hbng)政策合并范围n遵循会计主体假设，明确合并范围，即合并报表(bobio)对应的会计主体。n遵循实质重于形式原则，建立合并范围的划定标准，即合并范围涵盖母公司及其所有存在实质控制的子公司。第十七页，共五十六页。BY ZHAO YANG18续n控制【CAS33】n指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。n通过控制，子公司的
9、经营活动实质(shzh)上成为母公司经营活动的组成部分。第十八页，共五十六页。BY ZHAO YANG19续【IFRS10，CAS33征求意见稿】n指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(主导权、可变回报和联系两者的能力)n相关活动，指对被投资方的回报产生重大影响的活动。应当根据具体情况进行判断(pndun)，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第十九页，共五十六页。BY ZHAO YANG20数量标准n母公司直接或通过(tnggu)子公司间接拥有被投资方
10、半数以上的表决权（加法原则）(1)直接控制续PM60%P直接(zhji)控制M(60%)美的电器2012年报披露，广东美芝制冷设备(shbi)有限公司是其控股子公司，该公司60%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。第二十页，共五十六页。BY ZHAO YANG21PSM60%80%P通过子公司S间接(jin ji)控制M(60%)续(2)间接(jin ji)控制美的电器(dinq)2012年报披露，合肥美的荣事达电冰箱有限公司是其控股子公司的子公司，该公司75%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。第二十一页，共五十六页。BY ZHAO YANG22PMS35%20%80%P
11、直接拥有M(35%)+P通过子公司S间接(jin ji)拥有M(20%)=P控制M(55%)续(3)直接且间接(jin ji)形成控制南京医药2012年报披露，对南京国药医药有限公司直接持有(ch yu)76.92%的股份，间接持有23.08%的股份，共持有其100%有表决权股份，将其纳入合并报表。第二十二页，共五十六页。BY ZHAO YANG23(4)不符合(fh)数量标准续PMS30%60%40%P直接(zhji)拥有M(40%)+P通过非子公司S间接拥有M(不确定)=基于数量标准，P对M不存在控制第二十三页，共五十六页。BY ZHAO YANG24续不符合数量标准时的实质标准(1)通过
12、与被投资方的其他投资者之间的协议，持有被投资方半数以上的表决权。【例】华能国际2012年报中披露，对北京热电的持股比例为41%，而有表决权股份比例为66%。这是根据与其他股东的协议，其中一个股东将其拥有的北京热电25%股权的表决权委托华能国际代为行使。由于拥有超过(chogu)半数的表决权，根据其公司章程能够控制北京热电的经营和财务政策，因此认为对北京热电拥有控制。第二十四页，共五十六页。BY ZHAO YANG25续(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策。【例1】上海电气(dinq)2012年报中披露，持有吴江市变压器厂有限公司36%的有表决权股份。该子公司于2012年被
13、本集团收购，其公司章程规定本集团对该子公司的重大财务和经营决策有控制权，因此将其纳入公司合并财务报表范围。第二十五页，共五十六页。BY ZHAO YANG26续【例2】协议控制，两个企业通过缔结合同(如承包合同、联营合同、托管合同等)的方式来确立企业之间的控制与被控制关系。n协议控制模式是一种在境外设立并上市的壳公司依靠合同安排控制境内实体公司，从而实现(shxin)境内实体公司境外间接上市的法律结构。n从2000年开始，以新浪为先锋，我国上百家企业，尤其是互联网、出版、传媒等企业实现了海外上市。第二十六页，共五十六页。BY ZHAO YANG27续第二十七页，共五十六页。BY ZHAO YA
14、NG28续(3)有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员。【例】南京医药2012年报披露，持有南京杏园大酒店有限公司40%的股份。公司有权任免被投资单位的董事会多数成员，公司派出的董事人数占南京杏园大酒店有限公司董事会人数半数以上，公司对南京杏园大酒店有限公司具有(jyu)实质控制权。所以，将其纳入合并范围。(4)在被投资方的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。第二十八页，共五十六页。BY ZHAO YANG29续n其他因素(yn s)n投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；【例1】美的电器2012年报中披露，其持有无锡小天鹅股份有
15、限公司40.08%的有表决权股份，是第一大股东，并对其财务和经营决策具有实质控制权，将其纳入合并范围。第二十九页，共五十六页。BY ZHAO YANG30续【例2】上海电气(dinq)2012年报中披露，持有上海机电股份有限公司47.28%的有表决权股份。其余股权由社会公众股东持有，鉴于本公司拥有实际控制权，故将其纳入合并财务报表范围。n投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权（如当期可转换的可转换债券、可行使的认股权等）第三十页，共五十六页。BY ZHAO YANG31续【例】上海电气2012年报中披露，持有上海电气输配电装备有限公司50%的有表决权股份。该子公司的合资合同
16、中规定本公司有权在其认为适当的时候收购另一出资方持有的该子公司1%的股权。鉴于此潜在认股权，将其纳入公司合并财务报表范围。n被投资方以往的表决权行使情况(qngkung)等其他相关事实和情况(qngkung)。第三十一页，共五十六页。BY ZHAO YANG32续n不予考虑因素n子公司的形成方式(合并交易还是自行创立)n母子公司规模差异n母子公司行业(hngy)差异n子公司的经营失败n子公司向母公司转移资金的能力，使母公司丧失实质控制的除外。第三十二页，共五十六页。BY ZHAO YANG33续n特别目的实体SPEn为了特定目的而设立的主体，可以是公司、信托或。主要功能是表外融资、风险隔离、经
17、营租赁和资产证券化。【例】安然公司不恰当地利用会计准则,将本应纳入合并报表的三个SPE(即JEDI、Chewco和LJM1)排除在合并范围之外,导致1997至2000 年期间高估4.99 亿美元利润、低估(dg)数亿美元负债。第三十三页，共五十六页。BY ZHAO YANG34VOID如果非关联方（可以是公司或个人）在一个特别目的实体中的权益性资本(zbn)超过3%，即使该特别目的实体的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将其纳入合并范围。续n特殊目的实体符合下列条件(tiojin)时，其受到母公司的实质控制，应纳入合并报表。n母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而设立。n母
18、公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其他资产的决策权。n母公司通过章程、协议、合同等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力和承担特殊目的主体大部分风险。第三十四页，共五十六页。BY ZHAO YANG35续n不应进行合并的子公司n处于清理整顿的子公司n已经破产的子公司n暂时持有的子公司(控制时暂时的)n合营企业(共同控制)和联营企业(有重大影响)n根据重要性原则判定(pndng)可以不予合并的子公司第三十五页，共五十六页。BY ZHAO YANG36续其他(qt)合并政策n母子公司会计政策不一致n要求子公司按照母公司所采用的会计政策重新编制其报表(bobio)n或者母公司按其会计政策对子公司报表
19、进行调整第三十六页，共五十六页。BY ZHAO YANG37续n母子公司会计期间不一致n要求子公司按照母公司所采用的会计期间重新编制其报表(bobio)n或者母公司按其会计期间对子公司报表进行调整。如果无法调整子公司报表，相差时间不要超过三个月，并且对差异期间的重大交易进行调整或披露。第三十七页，共五十六页。BY ZHAO YANG38续附注(fzh)信息n公司(n s)主要会计政策和会计估计n同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理方法n合并财务报表的编制方法n企业合并及合并财务报表n子公司情况n通过设立或投资等方式取得的子公司n同一控制下企业合并取得的子公司n非同一控制下企业合并取得的子
20、公司n其他说明第三十八页，共五十六页。BY ZHAO YANG39续涉及子公司名称(mngchng)、类型、注册地、业务性质、注册资本、经营范围、期末实际出资额、持股比例、表决权比例、是否纳入合并报表、少数股东权益等信息。n合并范围发生变更的说明n本期新纳入和不再纳入合并范围的主体的净资产及损益n境外经营实体主要报表项目的折算汇率第三十九页，共五十六页。BY ZHAO YANG40续n合并财务报表项目(xingm)注释n合并资产负债表注释n合并利润表注释n合并现金流量表注释n分部报告建议自行下载上市公司(shn sh n s)年报阅读与合并相关的披露内容第四十页，共五十六页。BY ZHAO Y
21、ANG41合并(hbng)日合并(hbng)财务报表的编制【例4-1】n2011年1月1日，P公司以现金160 000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。nS公司土地重估增值10 000元，厂场设备重估增值10 000元。nP公司应收账款(zhn kun)中有对S公司的10 000元债权；S公司应付账款中有对P公司的10 000元债务。n两家公司合并日资产负债表以及S公司资产和负债的公允价值如下：第四十一页，共五十六页。项项目（目（单单位：元）位：元）账账面价面价值值公允价公允价值值 P公司 S公司 S公司现金45 000 35 000应收账款45 00030 000存货170 000
22、70 000对S公司投资160 000厂场设备（净值）100 00045 00055 000土地20 00030 000 资产总计资产总计520 000520 000200 000200 000应付账款60 00030 000普通股300 000100 000增收资本20 00020 000留存收益140 00050 000 负债负债和股和股东权东权益益总计总计520 000520 000200 000200 000母子公司报表(bobio)资料第四十二页，共五十六页。BY ZHAO YANG43续合并日子公司(n s)会计等式非控制性权益20%+控制性权益80%(对子公司投资)=子公司净资产
23、38 000=(170000+20000)*20%160 000账面价值170 000公允价值调整20 000商誉8 000=160000-(170000+20000)*80%公允公允(gngyn)价价值值第四十三页，共五十六页。BY ZHAO YANG44减增增续直接(zhji)计算法n以母公司个别(gbi)报表的账面价值为基础股东权益净资产控制性权益 对子公司投资母公司非控制性权益P%账面价值NCI%账面价值子公司P%公允价差NCI%公允价差商誉增第四十四页，共五十六页。BY ZHAO YANG45续按公允价值并入子公司全部净资产项目(含子公司各项可辨认资产、负债和合并商誉)以并入的母公司
24、应享份额替换对子公司投资以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI抵销集团内往来款项(应收应付(yng f)或预收预付款)第四十五页，共五十六页。项项目（目（单单位：元）位：元）P P公司公司账账面价面价值值 调调整抵消整抵消合并数合并数现金45 000+35 000+35 00080 000应收账款45 000+30 000+30 000-10 000-10 00065 000存货170 000+70 000+70 000240 000对S公司投资160 000-160 000-160 0000厂场设备（净值）100 000+55 000+55 000155 000土地0+30 000+3
25、0 00030 000商誉+160 000-(170 000+20 000)*80%+160 000-(170 000+20 000)*80%8 000 资产总计资产总计578 000578 000应付账款60 000+30 000+30 000-10 000-10 00080 000普通股300 000300 000增收资本20 00020 000留存收益140 000140 000非控制性权益(170 000+20 000)*20%(170 000+20 000)*20%38 000 负债负债和股和股东权东权益益总计总计578 000578 000直接(zhji)计算法第四十六页，共五十六
26、页。BY ZHAO YANG47续工作(gngzu)底稿法n以母子公司个别报表的账面价值为基础编制(binzh)，是表上表。股东权益净资产控制性权益对子公司投资母NCI%账面价值 P%账面价值P%账面价值NCI%账面价值 子非控制性权益P%公允价差NCI%公允价差子商誉增 增增 减减第四十七页，共五十六页。BY ZHAO YANG48续净资产部分并入子公司各项可辨认净资产的公允价差以及合并商誉以并入的母公司应享份额(fn)替换对子公司投资以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI抵销子公司股东权益账面价值抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款)第四十八页，共五十六页。BY ZHAO YAN
27、G49续调整(tiozhng)抵销分录n调整抵销分录仅用于编表，不记录于公司账簿分录1-见幻灯片43所示金额与关系n消除子公司股东权益账面数+确认(qurn)公允价差+确认商誉n=170 000+20 000+8 000=198 000n消除对子公司投资+确认非控制性权益n=160 000+38 000=198 000分录2 n抵消内部交易结果第四十九页，共五十六页。BY ZHAO YANG50续分录1借：普通股 100 000 增收资本 20 000 留存(li cn)收益 50 000 土地 10 000 厂场设备 10 000 商誉 8 000【实体法10 000】贷：对子公司投资 16
28、0 000 非控制性权益 38 000【实体法40 000】第五十页，共五十六页。BY ZHAO YANG51续分录2 借：应付账款 10 000 贷：应收账款(zhn kun)10 000n实体法n属于非控制性权益商誉=8000/80%*20%=2000n非控制性权益=38000+2000=40000n完全商誉=8000+2000=10000第五十一页，共五十六页。修正修正实实体法体法项项目（目（单单位：元）位：元）账账面价面价值值消除调整分录消除调整分录合并合并 P公司 S公司借借贷贷现金45 00035 000应收账款45 00030 000存货170 000 70 000对S公司投资1
29、60 000厂场设备（净值）100 00045 000土地20 000商誉 资产总计资产总计520 000520 000200 000200 000应付账款60 00030 000普通股300 000100 000增收资本20 00020 000留存收益140 00050 000非控制性权益 负债负债和股和股东权东权益益总计总计520 000520 000200 000200 000160 000 100 00010 000 20 000 10 000 10 00010 000 50 00080 00065 000240 000155 00030 0008 000578 000578 0008
30、0 000300 00020 000140 00038 000578 000578 000 8 00038 000第五十二页，共五十六页。BY ZHAO YANG53续X X集集团团 合并合并资产负债资产负债表表 20112011年年1 1月月1 1日日（修正（修正实实体法）体法）流流动资产动资产负债负债现金80 000应付账款80 000应收账款65 000存货240 000 股股东权东权益益流动资产合计385 000普通股300 000非流非流动资产动资产增收资本20 000厂场设备（净值）155 000留存收益140 000土地30 000非控制性非控制性权权益益38 00038 000
31、商誉商誉 8 000 8 000股东权益合计498 000非流动资产合计193 000 资产总计资产总计578 000578 000 负债负债和股和股东权东权益益总计总计578 000578 000第五十三页，共五十六页。BY ZHAO YANG54续X X集集团团 合并合并资产负债资产负债表表 20112011年年1 1月月1 1日日（实实体法）体法）流流动资产动资产负债负债现金80 000应付账款80 000应收账款65 000存货240 000 股股东权东权益益流动资产合计385 000普通股300 000非流非流动资产动资产增收资本20 000厂场设备（净值）155 000留存收益14
32、0 000土地30 000非控制性非控制性权权益益40 00040 000商誉商誉10 00010 000股东权益合计500 000非流动资产合计195 000 资产总计资产总计580 000580 000 负债负债和股和股东权东权益益总计总计580 000580 000第五十四页，共五十六页。1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2022/11/72022/11/7Monday,November 7,20222、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2022/11/72022/11/72022/11/711/7/2022 9:04:39 AM3、越是没有本领的就越加自命不凡。2022/1
33、1/72022/11/72022/11/7Nov-2207-Nov-224、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2022/11/72022/11/72022/11/7Monday,November 7,20225、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/711/7/20226、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。07十一月20222022/11/72022/11/72022/11/77、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。十一月222022/11/72022/11/72022/11/711/7/20228、业余生活
34、要有意义，不要越轨。2022/11/72022/11/707 November 20229、一个(y)人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/710、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。11/7/2022 9:04:39 AM2022/11/707-11月-2211、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。11/7/2022 9:04 AM11/7/2022 9:04 AM2022/11/72022/11/712、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。07-Nov-2207 November 20222022/11/713、无论才能知识
35、多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Monday,November 7,202207-Nov-222022/11/714、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2022/11/72022/11/707 November 202209:04谢谢谢谢(x i x i e)(x i x i e)大大家家第五十五页，共五十六页。内容(nirng)总结1。不符合数量标准时的实质标准。【例】南京医药2012年报披露，持有南京杏园大酒店有限公司40%的股份。【例2】上海电气2012年报中披露，持有上海机电股份有限公司47.28%的有表决权股份。【例】上海电气2012年报中披露，持有上海电气输配电装备有限公司50%的有表决权股份。被投资方以往的表决权行使(xngsh)情况等其他相关事实和情况。公司主要会计政策和会计估计。以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI。谢谢大家第五十六页，共五十六页。