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1、合并(hbng)财务报表第一页，共九十五页。提升专业判断注重案例研究(ynji)扩宽国际视野第二页，共九十五页。专题(zhunt)一：合并范围的确定专题二：合并报表商誉的处理专题三：应付债券与金融资产的抵消专题四：境外报表折算与合并专题五：报告期增减子公司的处理专题六：资不抵债子公司合并专题七：持股比例变化时的合并抵消专题八：交叉持股合并抵消专题九：多层控制合并抵消专题十：成本法下合并抵消专题十一：不同理论下的合并抵消专题十二：合并报表综合案例研究第三页，共九十五页。会计专题一：合并(hbng)范围确定第四页，共九十五页。合并合并(hbng)范围的确定范围的确定以控制为基础，强调实质重于形式以
2、控制为基础，强调实质重于形式(一一)控制的定义控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：控制的特征：（1）只能有一个控制主体；）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益控制的目的是为获得经济利益。(4)控制是法定权力控制是法定
3、权力(qunl)也可以是约定权力也可以是约定权力(qunl)。第五页，共九十五页。如果某单位对一家幼儿园的经营可以控制，是否可以纳入合并范围？要认定具有控制，必须同时满足要认定具有控制，必须同时满足“决定被投资方的财务和经营政决定被投资方的财务和经营政策策”和和“获取经济利益获取经济利益”两项标准，其中的获取经济利益，是指两项标准，其中的获取经济利益，是指从被投资企业的扣除负债后的剩余财产中获取利益。从被投资企业的扣除负债后的剩余财产中获取利益。非营利性的学校，因为办学结余不得用于分配，所以举办者不能基于其投入的开办资金(zjn)获取经济利益，一般不能纳入合并范围。将办学结余的一部分通过租金、
4、管理费等方式收回不能作为具有控制权的证据。第六页，共九十五页。(二二)控制控制(kngzh)标准的具体应用标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接拥有、间接拥有及直接和间接方式直接和间接方式(fngsh)合计拥有半数以上表决权的合计拥有半数以上表决权的。第七页，共九十五页。注意注意注意注意：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围确定是否纳入合并范围时，应采用加法采用加法原则(yu
5、nz)计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益计算投资收益时，应采用乘法采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例净资产的比例。第八页，共九十五页。A公司60%B公司40%30%C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权(qun)的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；第九页，共九十五页。如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司是否能将C公司纳入合并范围？A公司40%B公司35%60%C公司答案取决于A公司与C公司之间关系：实质(shzh)
6、控制力与股权控制力第十页，共九十五页。2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为视为母公司能够控制被控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有协议，拥有被投资单位半数以上半数以上的表决权的表决权；根据公司章程或协议，有权决定有权决定被投资单位的财务和经营政策财务和经营政策(zhngc)；有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多数表
7、决权。、中的多数指超过半数多数指超过半数(不含半数不含半数)第十一页，共九十五页。A公司(ns)、B公司(ns)分别控制C公司(ns)49%和51%的股份，在董事会成员构成中（共7人），A公司(ns)派了4人（其中一人一般不参见董事会），B公司(ns)派出3人，请问谁控制C公司(ns)？第十二页，共九十五页。案例(nl)研究投资方A、B、C共同出资设立了D公司，三方在D公司中所享有的股权比例分别为60%、25%和15%。根据投资协议和公司章程规定。D公司董事会人数10人，A、B、C分别派出6、3、1人。董事会议事规则为：每次董事会会议的最低出席人数为6人，出席者必须同时包含代表三个投资方的董事
8、至少各一名。出席人数数量或者构成不符合上述条件者，该会议无效。涉及D公司的财务和经营政策制定、修订的议案，必须经出席会议的董事过半数通过，且投赞成票的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名。请问A公司是否(shfu)控制D公司？第十三页，共九十五页。3.确定是否确定是否(shfu)形成控制时，要考虑潜在的表决权形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来未来期间的潜在表决权(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他(qt)企企业和个人在被投资企业业和个人在被投资企业的潜在表
9、决权(3)不仅要考虑对已有利有利的也要考虑对已不利不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项事项，但不包括执行潜在表决权的意图意图和财务能力的影响影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权判断控制权的考虑因素考虑因素，不影响当期不影响当期母公司股东和少数股东间的分配分配比例。第十四页，共九十五页。实例实例(shl)(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是(zhnsh)所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状
10、态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。第十五页，共九十五页。(2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时(sush)转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。第十六页，共九十五页。4、不应纳入、不应纳入(nr)母公司合并财务报表范围的子公司母公司合并财
11、务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿(zhngdn)的原子公司（该公司已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投资单位第十七页，共九十五页。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础以控制为基础(jch)予以确定予以确定。对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。1、对于已停业已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。2、对于由于自行解散而进行清算自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。3
12、、对于依法被吊销执照依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。第十八页，共九十五页。5.仍应纳入母公司合并仍应纳入母公司合并(hbng)财务报表合并财务报表合并(hbng)范围的子公司范围的子公司(1)持续经营所有者权益(quny)为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司（4）准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）第十九页，共九十五页。重点重点(zhngdin)关注一关注一承包经营、租赁经
13、营、委托经营承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约根据合同、协议的约定定(yudng)来判断来判断：企业的风险、报酬风险、报酬及财务经营管理的决策权决策权是否转移是判断标准。（1）协议中约定经营者具有生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权利利，但这些权利是在上级行政主管部门的一定控制下行使在上级行政主管部门的一定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自主权是不完全自主权是不完全的，此时母公司仍应将该子公司纳入合并范围。第二十页，共九十五页。（2）协议中约
14、定承包者根据托管企业(qy)的获利情况收取约定比例的管收取约定比例的管理费或承担约定比例的亏损理费或承担约定比例的亏损。此种情况下托管企业税后利润形成的新新增资产仍属母公司增资产仍属母公司，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。合并报表中表中母公司在对子公司进行权益法权益法核算时，根据承包经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分得的利润扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。第二十一页，共九十五页。（3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分盈亏承担大部分责任，受托
15、方有权根据市场需求调整企业调整企业的经营方向的经营方向，此时原母公司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，无论有无股权无论有无股权(qun)，受托方，受托方都应当合并托管企业。都应当合并托管企业。第二十二页，共九十五页。案例案例1：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险大部分风险(fngxin)和报酬和报酬（51%），甲企业应合并乙
16、企业。第二十三页，共九十五页。案例2：A公司是由甲公司和乙公司共同投资组建的有限责任公司，其中甲公司出资占注册(zhc)资本的25%，乙公司出资占注册(zhc)资本的75%。A公司主营业务为酒店经营，因此将酒店经营单独注册(zhc)成立了分公司，并领取了分公司营业执照。同时A公司财务核算时将酒店分公司也单独进行核算，年终A公司将本部财务报表与酒店分公司报表汇总后为A公司整体的财务报表。由于甲公司有着丰富的酒店经营管理经验，因此A公司成立后，将酒店分公司承包给甲公司经营，承包经营期限为20年。甲公司对酒店分公司经营、管理拥有独立权，酒店分公司的财务管理、会计核算由甲公司委派人员进行组织核算，并按
17、照甲公司集团母子公司财务管控制度进行管理。第二十四页，共九十五页。酒店分公司的收益分配根据承包经营(chnbojnyn)协议，甲公司保证每年实现一定金额的营业利润，超过部分作为承包经营(chnbojnyn)收益归甲公司所有，不足指标部分由甲公司补足。对根据承包经营(chnbojnyn)协议确定由甲公司上交的的营业利润，并结合考虑A公司本部损益后计算出的当年损益，由A公司投资方按投资比例分享。上述案例中甲公司是否需要对A公司进行合并财务报表。第二十五页，共九十五页。辰州矿业（受托承包经营(chnbojnyn)10年）：合并0%股权公司：承包经营(chnbojnyn)期间，享有矿山的生产、经营决策
18、管理权；享有威溪铜矿50%的收益权。西藏天路（委托承包经营）：不合并60%股权：根据合同条款，对生产经营不再具有控制权。ST嘉瑞（资产对外托管）：不合并74%股权：根据协议，每年向受托经营方收取84万资产使用费，对方全权负责生产经营并自负盈亏。第二十六页，共九十五页。判断控制的关键点托管、承包协议赋予托管人经营管理权限是否涵盖了财务和经营决策、托管、承包人与被托管企业股东(gdng)的利益分配关系。比如托管企业经营盈亏是否绝大部分归属于托管人。托管协议结束后，被托管企业净资产归属的约定。托管协议是否约定托管期间原股东是否有权单方面终止托管关系。第二十七页，共九十五页。重点(zhngdin)关注
19、二保护性否决权与参与性否决权被投资企业的公司章程等文件(wnjin)中可能授予持股比例较低的股东对某些事项的否决权。在USGAAP中，将否决权进一步细分为保护性否决权和参与性否决权。第二十八页，共九十五页。行使保护性否决权，是指少数股东或其他个体阻挡某些特定决策，但不影响主要股东控制被投资公司经营(jngyng)或者主要资产的能力。可能阻止通过的决议包括：修改公司章程；修改公司章程；确定该被投资企业与其最大股东之间进行交易价格和其他条款公允性；确定该被投资企业与其最大股东之间进行交易价格和其他条款公允性；交易金额占该被投资企业的资产总额的比例大于交易金额占该被投资企业的资产总额的比例大于20%
20、的购买、的购买、出售资产交易；出售资产交易；增加或减少被投资企业的注册资本。增加或减少被投资企业的注册资本。第二十九页，共九十五页。参与性否决权,是指投资方对被投资方日常经营方针及其执行等重大决策有核准或否决的能力。聘任和解聘负责实施和运作被投资企业的政策和程序的管理层成员，并决定报酬；涉及被投资企业日常业务活动中经营、资本方面的决策。否决公司按照(nzho)股利政策或预定要发行的股利。第三十页，共九十五页。重点(zhngdin)关注三2009-2010年报分析持股比例低于50%但纳入合并范围的原因包括：1.除独立董事(dngsh)和非执行董事(dngsh)外，占多数席位；2.为第一大股东，委
21、派董事(dngsh)长、总经理和财务总监；3.其他股东承诺一致行动；4.派出高层管理人员；5.承包经营。案例分析：威海广泰案例威海广泰案例持股比例高于50%但排除合并范围之外的原因包括：1.已经全额计提减值准备；2.承包、委托经营、租赁；3.未参与公司经营管理；4.已经签订出售协议。第三十一页，共九十五页。为第一大股东是否能判断具有控制权？为第一大股东是否能判断具有控制权？通常情况下，第一大股东不足以支持对被投资方具有财务与经营决通常情况下，第一大股东不足以支持对被投资方具有财务与经营决策，并拥有据以从被投资单位策，并拥有据以从被投资单位(dnwi)经营活动中获取利益的权力。经营活动中获取利益
22、的权力。第三十二页，共九十五页。股权分散上市公司第一大股东P公司Q公司48%的股权，Q公司为上市公司，除p外，其余各股东均为超过5%股权。其余股东在过去没有整合剩余(shngy)52%股权统一行使表决权的经历。各股东均亲自参加股东会，如果采用委托书行使表决权，过去经验表明代表表决权总数均没有超过30%。作为第一大股东，p公司可提名超过半数董事。Q公司所在地专业机构投资人并不活跃，且恶意并购之事并不常见。请问P公司是否控制Q公司？第三十三页，共九十五页。重点(zhngdin)关注四特殊目的实体特殊目的实体主要是为了特定目的，比如租赁、研发活动或者金融资产证券化等单一(dny)经营活动，通过法律形
23、式设计，达到规避合并财务报表的规定。通常具有以下特质：可自动运作，管理层或董事会的存在仅为形式，并无实质决策权；可自动运作，管理层或董事会的存在仅为形式，并无实质决策权；使用专业管理人员或信托代为操作；使用专业管理人员或信托代为操作；实收资本较低，不足以维持该实收资本较低，不足以维持该SPE实质运作；实质运作；设立者将转移资产到设立者将转移资产到SPE，借此将风险资产转到表外。，借此将风险资产转到表外。第三十四页，共九十五页。次级次级(cj)贷款贷款商业银行商业银行(shnyynxn)投资银行投资银行(tuzynxn)社保基金社保基金信用评级信用评级&保险机构保险机构投资银行投资银行商业银行商
24、业银行对冲基金对冲基金保险公司保险公司次级债券次级债券MBSABSCDO资产证券资产证券化，将不化，将不同信用级同信用级别的次贷别的次贷组合包装组合包装低收入实低收入实现居者有现居者有其屋的便其屋的便捷途径捷途径新世纪金新世纪金融公司融公司全国金融全国金融公司等公司等AAA-BBB资产证券化债券成为资产证券化债券成为美国美国2121世纪的最大出世纪的最大出口行业口行业(27)(27)第三十五页，共九十五页。高级ABS CDO高级AAA次级AAAAAABBB次级ABS CDO高级AAA次级AAAAAABBB以以次次级级贷贷款款为为基基础资产发行础资产发行MBSAAAAAABBBBB股本档次CDO
25、平方高级AAA次级AAAAAABBB 高 低 借款人信用评分借 低 款人首付 高 次级 贷款“华尔街的投资银行将次贷切华尔街的投资银行将次贷切成丝、剁成片，经过多次混成丝、剁成片，经过多次混合蒸煮后，熬成一锅连他们合蒸煮后，熬成一锅连他们也不知道是什么也不知道是什么(shnme)东西的大杂绘东西的大杂绘”。第三十六页，共九十五页。第三十七页，共九十五页。境外特殊目的公司并不直接收购境内经营(jngyng)实体的股权，而是通过境内单独设立的外商独资企业，与境内经营(jngyng)实体签订一系列合同或协议，典型的合同包括排他性的技术支持合同、战略咨询服务合同、有形资产租赁合同、商标、技术等无形资产
26、许可合同以及贷款合同、投票权代理协议、购买期权协议、财务支持协议、股权质押协议等。在这一揽子合同或协议安排下，境外特殊目的公司为境内经营(jngyng)实体提供垄断性咨询、管理和技术支持等服务，从而以“服务费”的方式获得境内经营(jngyng)实体的大部分经济利益。同时，还通过合同或协议安排，境外特殊目的公司取得境内经营(jngyng)实体全部股权的优先购买权、抵押权和投票表决权、经营(jngyng)控制权。从而间接实现境外离岸公司对境内经营(jngyng)实体企业的控制。第三十八页，共九十五页。SIC12：如何判断创立者是否合并(hbng)特殊目的实体（1）从经营活动(hudng)方面判断母
27、公司能否控制特殊目的实体的因素包括：设立特殊目的实体是否主要为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融设立特殊目的实体是否主要为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动；资以支持母公司的主要经营活动；设立特殊目的实体是否主要为了向母公司提供与母公司主要经营活动相一设立特殊目的实体是否主要为了向母公司提供与母公司主要经营活动相一致的商品或劳务；致的商品或劳务；仅仅与母公司发生大量交易而存在经济依存关系，比如供应商与客户之间仅仅与母公司发生大量交易而存在经济依存关系，比如供应商与客户之间关系，并不一定形成控制关系。关系，并不一定形成控制关系。第三十九页，共九十五页。（2）从
28、决策(juc)方面判断母公司能否控制特殊目的实体的因素：母公司能否拥有单方面终止特殊目的实体的权力；母公司能否拥有单方面终止特殊目的实体的权力；母公司能否拥有变更特殊目的实体章程的权力；母公司能否拥有变更特殊目的实体章程的权力；母公司对变更特殊目的实体的主体章程是否拥有否决权；母公司对变更特殊目的实体的主体章程是否拥有否决权；第四十页，共九十五页。（3）从经济利益方面判断(pndun)母公司能否控制特殊目的实体的因素：能否获取特殊目的实体分配的大部分经济利益的权力；能否获取特殊目的实体分配的大部分经济利益的权力；能否从特殊目的实体预期剩余权益分配中获取大部分剩余权益的权力；能否从特殊目的实体预
29、期剩余权益分配中获取大部分剩余权益的权力；第四十一页，共九十五页。（4）从风险方面判断母公司能否控制特殊目的实体的因素：资本资本(zbn)提供者对特殊目的实体的净资产不享有重大利益；提供者对特殊目的实体的净资产不享有重大利益；资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；资本提供者在实质上没有承受特殊目的实体净资产或经营活动资本提供者在实质上没有承受特殊目的实体净资产或经营活动的固有风险；的固有风险；资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款获取回报。资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款获取回报。第四十二页，共九十五页。案
30、例(nl)研究B公司是C公司和D公司的实际控制人，其中D公司是C公司的母公司。A信托公司、B公司和D公司签订投资协议，主要条款如下：A信托公司发起规模为4亿元的信托资金投资C公司，其中通过1.5亿元从D公司手中购买C公司（C公司注册资本4亿）37.5%的股权，C公司剩余63.5%股权全部(qunb)由D公司持有；A信托公司将筹集的剩余2.5亿向C公司增资，其中1亿计入注册资本，剩下1.5亿计入资本公积。C公司增资后，A、D公司各持有50%的股权。D公司在规定2年收购期内有权收购A信托公司持有的C公司的股权。D公司为了获得这项收购权利，承诺以收购期为计费期间向A信托公司支付权利维持费，年费率为1
31、1.5%，且该费率根据人民银行2年期贷款利率确定。第四十三页，共九十五页。A信托公司在收购期内不得通过转让、质押等方式处置所持有的目标公司股权。C公司自投资协议签订之日起至收购期届满前不得进行利润分配，不得偿还D公司对C公司的应收账款。根据协议，D公司将其持有的目标公司2.5亿出资额对应的股权质押给A信托公司，并且D公司将其持有的C公司应收账款质押给A信托公司，B公司提供连带保证责任。根据上述资料，A、B、D、C之间关系，相关投资会计处理、合并(hbng)范围判断以及合并(hbng)报表层面抵消？第四十四页，共九十五页。IFRS10新规定(gudng)新发布的IFRS10准则制定了针对所有主体
32、的以控制为基础的单一合并模型，不论被投资者的性质如何，即无论对主体的控制是通过投资者的表决权还是通过其他合约安排形成。根据IFRS10的规定，当一个投资者通过对被投资者的涉入承受了变动回报风险或有权利获得变动回报，并且有能力利用其对被投资者的权力影响变动回报金额，这个投资者就能控制被投资者。一个投资者控制被投资者必须满足以下三个条件：1）拥有主导被投资者的权力，这个权力是现行(xinxng)的，并且能够主导对被投资者回报有重大影响的相关活动；2）通过对被投资者的涉入，面临变动回报的风险敞口或取得变动回报的权利；3）利用其对被投资者的权力影响投资者回报金额的能力。第四十五页，共九十五页。FASB
33、金融危机之前金融危机之前(zhqin)，FASB从会计角度将特殊目的实体分为合格特从会计角度将特殊目的实体分为合格特殊目的实体和其他特殊目的实体。合格特殊目的实体（殊目的实体和其他特殊目的实体。合格特殊目的实体（QSPE）免受发）免受发起人合并，其在起人合并，其在FAS140中进行规定，其他特殊目的实体是被称之为可中进行规定，其他特殊目的实体是被称之为可变利益实体，必须按照变利益实体，必须按照FIN46进行合并。进行合并。第四十六页，共九十五页。实务中有时很难分清楚区分特殊目的实体与可变利益实体。即使实务中有时很难分清楚区分特殊目的实体与可变利益实体。即使是特殊目的实体，发起人可能通过契约（提
34、供是特殊目的实体，发起人可能通过契约（提供(tgng)担保、流动担保、流动性支持、信用额度等性支持、信用额度等）或者避免声誉损失对特殊目的实）或者避免声誉损失对特殊目的实体进行支持，在特殊目的实体遇到困难时，发起人挺身而体进行支持，在特殊目的实体遇到困难时，发起人挺身而出。出。无论在何种情况下，发起人各种形式的介入都会使得自身将承受特殊无论在何种情况下，发起人各种形式的介入都会使得自身将承受特殊目的实体大部分损失，因此将不得不面临并表处理的要求。目的实体大部分损失，因此将不得不面临并表处理的要求。第四十七页，共九十五页。金融危机之后，金融危机之后，FASB修改相关特殊目的实体的规定，取消了合格
35、特修改相关特殊目的实体的规定，取消了合格特殊目的实体的概念，殊目的实体的概念，2009年年6月，月，FASB发布了财务会计准则公告发布了财务会计准则公告第第167号号-可变利益实体的合并（可变利益实体的合并（FAS167），修订了），修订了FIN46（R），），提出了新的提出了新的VIE合并规则。按照目前的会计规定，几乎大多数特殊目合并规则。按照目前的会计规定，几乎大多数特殊目的实体多需要合并。的实体多需要合并。按照修改后的按照修改后的FIN46（R），实体需要判断可变利益实体的主），实体需要判断可变利益实体的主要受益方，在判断可变利益实体的主要受益方时，首先采用定要受益方，在判断可变利益实体
36、的主要受益方时，首先采用定性的方法判断主要受益方，然后才采用定量的方法进行判断。性的方法判断主要受益方，然后才采用定量的方法进行判断。而且，随着环境的变化，实体需要持续评价而且，随着环境的变化，实体需要持续评价(pngji)是否为可变利是否为可变利益实体，以及是否为可变利益实体的主要受益方。益实体，以及是否为可变利益实体的主要受益方。第四十八页，共九十五页。专题(zhunt)二：合并报表中商誉的处理第四十九页，共九十五页。1、被投资方商誉(shny)的处理案例研究2.106年甲公司以现金266000元购买了乙公司的全部股票，购买日乙公司的所有者权益为股本50000，资本公积为40000，盈余公
37、积为147000，未分配利润为3000，其中乙公司有商誉资产(zchn)30000。除以下资产(zchn)和负债公允价值与账面价值不同外，其他均相同。bvfv存货130000120000固定资产100000150000应付债券160000156000第五十页，共九十五页。问题：上述案例合并日抵消分录的编制？如果本题改为甲公司发了224000购买了乙公司，则合并日如何(rh)进行抵消处理？第五十一页，共九十五页。2.商誉减值在合并(hbng)财务报表中的反映案例研究2.207年12.31日，甲公司以银行存款302.5万购买了乙公司90%的股权。购买日乙公司所有者权益的账面价值为234万，其中股本
38、为120万，资本(zbn)公积为34.8万，盈余公积为77.2万，未分配利润为2万，除了一下资产和负债公允价值与账面价值不同，其他均相同。bvfv存货2530固定资产180190长期应付款4640第五十二页，共九十五页。假定08年乙公司报告的净利润为32万，08年12月份宣告分派现金股利为21万，且当年没有其他引起所有者权益变动的项目。另外，低估的存货已经被出售，固定资产(gdngzchn)尚可使用10年，净残值为0。高估的负债在08年已经归还。经过评估08年商誉已经减值了3万。乙公司按照10%提取盈余公积。则08年合并财务报表抵消分录？第五十三页，共九十五页。会计专题三：应付(yngf)债券
39、与金融资产的抵消第五十四页，共九十五页。将应付债券与持有至到期投资或可供出售金融资产进行抵消：借：应付债券贷：持有至到期投资如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与应付债券抵销可能会如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与应付债券抵销可能会出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目(xingm)。持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销；借：投资收益贷：财务费用第五十五页，共九十五页。练习题甲公司为乙公司的母公司，2007年1月1日，甲公司经批准发
40、行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000万元，票面利率为年利率6，债券利息(lx)在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10400万元，假定债券的实际利率为5。乙公司在同日购买了面值1000万元的债券，支付款项1040万元。编制甲乙公司以及合并抵消分录第五十六页，共九十五页。案例案例3.1B子公司子公司2007年年1月月1日从某证券市场购入其日从某证券市场购入其A母公司母公司2006年年1月月1日按面值发行的日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值年期到期还本付息公司债券，面值1000万万元，年利率元，年利率8，实际利率，实际利率5，购买价款，购买价款1150万元，确认为
41、持万元，确认为持有至到期投资，母公司有至到期投资，母公司2007年末该应付债券余额年末该应付债券余额1160万元万元,2007年年12月月31日合并日合并(hbng)抵销分录？抵销分录？第五十七页，共九十五页。测试题乙公司是甲公司的母公司，06年12.31日乙公司从债券市场用9500元的价格购入甲公司发行(fhng)在外的所有债券，准备持有到期。该债券在甲公司账面上的面值为10000，票面利率为10%，为摊销的溢价为100元，要求编制06年度合并报表的抵消分录？第五十八页，共九十五页。案例3.2：母公司于当年1月1日购入子公司公开发行的三年期债券，面值1000万元，名义利率10%，实际利率5%
42、，购入价格为1136.16万元，利息每年末支付，本金到期支付。母公司将该债券作为可供出售金融资产持有，至当年末，该债券的公允(gngyn)价值为1100万。则合并财务报表上的抵消分录。假定分为考虑所得税影响（假定母子公司所得税税率为25%）和不考虑所得税的影响两种情况。第五十九页，共九十五页。企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现抵销未实现(shxin)内部销售内部销售损益损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础计税基础之间产生暂时性差异产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润
43、表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益直接计入所有者权益的交易或事项除外除外。第六十页，共九十五页。会计专题会计专题(zhunt)四：境外经营财务报表的折算与合并四：境外经营财务报表的折算与合并（一）境外财务报表的折算（一）境外财务报表的折算1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率表日的即期汇率折算，所有权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇发生时的即期汇率率折算。2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期即期汇率或即期汇率的即期汇率的近似近似汇率折算。3、产生的外币(wib)财务报表折算差额在所有者权益项目下单独作为“外币报外币报表折算差额表
44、折算差额”列示第六十一页，共九十五页。（二）合并（二）合并(hbng)境外经营子公司境外经营子公司1、合并境外财务报表时，少数股东也应按股比计算应分担的外币报表少数股东也应按股比计算应分担的外币报表(bobio)折算差额折算差额，并入少数股东权益列于合并资产负债表中。2、在母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司子公司净投资的外币货币性项目外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性
45、项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额外币报表折算差额”。第六十二页，共九十五页。案例4.1A公司于2007年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金(zjn)为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。为补充C公司经营所需资金(zjn)A公司2007年1月1日以长期应收款形式借给C公司100万美元。A公司2007年实现净利2000万人民币，C公司2007年实现净利200万美元。第六十三页，共九十五页。假定A公司实收资
46、本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费。2007年1月1日美元兑人民币汇率为8.2；2007年12月31日美元兑人民币的汇率为7.8；2007年平均汇率为：（8.2+7.8）/2=8,由于汇率波动不大，以平均汇率折算C公司利润表。经折算后，外币经折算后，外币(wib)报表折算报表折算差额为差额为-440元，股本为元，股本为8200元，盈余公积为元，盈余公积为160元，未分配利润为元，未分配利润为1440元。元。要求：编制合并有关的会计处理要求：编制合并有关的会计处理第六十四页，共九十五页。合营企业、联营企业的财务报表从非人民币的记账合营企业、联营企
47、业的财务报表从非人民币的记账(jzhn)本位币本位币折算到人民币报表时产生的外币报表折算差额，因为合营、联折算到人民币报表时产生的外币报表折算差额，因为合营、联营企业并不纳入合并报表范围，只是权益法核算，所以在投资营企业并不纳入合并报表范围，只是权益法核算，所以在投资方的报表上应将其中按股权比例计算归属本企业的享有或承担方的报表上应将其中按股权比例计算归属本企业的享有或承担部分作为部分作为“在合营企业和联营企业的其他综合收益中所占份额在合营企业和联营企业的其他综合收益中所占份额”计入资本公积，不作为计入资本公积，不作为“外币报表折算差额外币报表折算差额”列报列报。第六十五页，共九十五页。会计(
48、kuij)专题五：报告期增减子公司第六十六页，共九十五页。报告期内增加或处置子公司合并报表报告期内增加或处置子公司合并报表(bobio)的编制的编制增加子公司处置子公司合并资产负债表合并资产负债表同一(tngy)控制企业合并：调整期初数不调整期初数非同一控制企业合并：不调整期初数不调整期初数合并利润表合并利润表(增加子公司增加子公司)同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表合并利润表合并利润表(处置子公司处置子公司)将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表（同一控制
49、与非同一控制相同）第六十七页，共九十五页。报告期内增加或处置子公司合并报表报告期内增加或处置子公司合并报表(bobio)的编制的编制合并现金流量表(增加子公司)同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入(nr)合并现金流量表非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表合并现金流量表(处置子公司)将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表第六十八页，共九十五页。1、报告期间出售、清理子公司、报告期间出售、清理子公司母、子公司间以前年度关联交易产生的未实现内部利润，随子公司的出售、清理而得以实现，对以前年度连续抵销的内部未实现利润，在出售、清
50、理并将子公司剔除合并范围的报告期间作如下抵销：（1）母、子公司内部销售固定资产的抵销处理借：未分配利润-年初（固定资产原价(yunji)中未实现内部销售利润）贷：投资收益借：投资收益（内部未实现利润对应的累计折旧）贷：未分配利润-年初第六十九页，共九十五页。（2）母、子公司内部(nib)销售存货的抵销处理借：未分配利润-年初（存货中未实现内部销售利润）贷：投资收益（3）母公司、子公司内部坏账准备的抵销处理借：未分配利润-年初（内部往来对应的坏账准备）贷：投资收益第七十页，共九十五页。2、报告期间增加子公司、报告期间增加子公司同一控制(kngzh)企业合并，子公司纳入合并范围前合并范围前与母公司