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1、10.6 权益权益(quny)结合法下合并财务报表的编制结合法下合并财务报表的编制原理原理n10.6.1 控制权取得控制权取得(qd)日的工作底稿日的工作底稿n10.6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿n10.6.3 控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿第一页，共三十九页。10.6.1 控制权取得(qd)日的工作底稿n企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并要求将权要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显而同一控制下的企业合并所涉及的支付对
2、价显然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是现金。现金。n当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额(ch)，该差额，该差额(ch)应当调整增加或减少资本公积。在应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。减的，余额再冲减留存收益。第二页，共三十九页。母公司持有子公司全部母公司持有子公司全部(qunb)股权股权北方公司北方公
3、司大华公司大华公司长期股权投资长期股权投资00股本股本200 000 50 000资本公积资本公积600 000 40 000盈余公积盈余公积235 000147 000未分配利润未分配利润 5 000 3 0001 040 000240 0002022/11/73第三页，共三十九页。n补补:假设北方公司发行假设北方公司发行55 000股股,每股面值每股面值1元元,市价市价为为4.8元普通股股票元普通股股票(gpio),以交换大华公司的全部股以交换大华公司的全部股权权.n记录对大华公司的投资记录对大华公司的投资,北方公司编制会计分录北方公司编制会计分录:借借:长期股权投资长期股权投资 240
4、000 贷贷:股本股本 55 000 资本公积资本公积 185 000第四页，共三十九页。n合并工作底稿的调整分录合并工作底稿的调整分录:q确认投资后确认投资后,北方公司在合并日编制合并资产负债表时北方公司在合并日编制合并资产负债表时,对对于于(duy)合并前大华公司实现的留存收益中归属于合并方的部合并前大华公司实现的留存收益中归属于合并方的部分分(即盈余公积即盈余公积+未分配利润未分配利润)应自资本公积转入留存收益应自资本公积转入留存收益.q北方公司的资本公积余额为北方公司的资本公积余额为 600 000+185 000=785 000,假定其全部为股本溢价的金假定其全部为股本溢价的金额额,
5、调整分录如下调整分录如下:借借:资本公积资本公积 150 000 贷贷:盈余公积盈余公积 147 000 未分配利润未分配利润 3 000第五页，共三十九页。n因不存在合并因不存在合并(hbng)价差问题价差问题,抵销分录只需将母公抵销分录只需将母公司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益对应冲销即可对应冲销即可 借借:股本股本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 147 000 未分配利润未分配利润 3 000 贷贷:长期股权投资长期股权投资-大华公司大华公司 240 000第六页，共三十九页。北方公司北方公司大华公大华公司
6、司抵销分录抵销分录余额余额借借贷贷长期股权长期股权投资投资240 0002400000股本股本200000+55000=255 0005000050000255000资本公积资本公积600000+185000=7850004000040000150000635000盈余公积盈余公积235000147000147000147000382000未分配利未分配利润润50003000300030008000合计合计2022/11/77第七页，共三十九页。母公司持有母公司持有(ch yu)子公司部分股权子公司部分股权n补补:假设北方公司发行假设北方公司发行49 500股股,每股面值每股面值1元元,市价市
7、价为为4.8元普通股股票元普通股股票,以交换大华公司的以交换大华公司的90%的股权的股权.n记录对大华公司的投资记录对大华公司的投资(tu z),北方公司编制会计分北方公司编制会计分录录:借借:长期股权投资长期股权投资 216000(240 000*90%)贷贷:股本股本 49 500 资本公积资本公积 166 500第八页，共三十九页。n合并工作底稿的调整分录合并工作底稿的调整分录:q北方公司的资本公积余额为北方公司的资本公积余额为 600 000+166 500=766 500,假定其全部为股本溢价的金额假定其全部为股本溢价的金额(jn),调整分录如下调整分录如下:借借:资本公积资本公积
8、135 000 贷贷:盈余公积盈余公积 132 300(147 000*90%)未分配利润未分配利润 2 700(3000*90%)第九页，共三十九页。n因不存在合并价差问题因不存在合并价差问题,抵销分录只需将母公司对抵销分录只需将母公司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益按比例子公司的投资项目与子公司的所有者权益按比例对应冲销对应冲销,余额余额(y)转为少数股东权益即可转为少数股东权益即可 借借:股本股本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 147 000 未分配利润未分配利润 3 000 贷贷:长期股权投资长期股权投资-大华公司大华公司 216 000 少数股
9、东权益少数股东权益 24 000第十页，共三十九页。n例例10-4P公司公司207年年1月月1日以日以212 000元银行存款购买了元银行存款购买了S公司公司80%的股权的股权(qun)，P公司控制了公司控制了S公司。假定该项控股合并公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按为同一控制下的合并，按企业会计准则第企业会计准则第33号号合合并财务报表并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为公司的资本公积中股本溢价为400 000元。元。第十一页，共三十九页。n1、认定购买方与计量企业合并成本、
10、认定购买方与计量企业合并成本nP公司公司207年年1月月1日以日以212 000元取得了元取得了S公司公司80%的股权，的股权，P公司控制公司控制(kngzh)了了S公司，因此可知公司，因此可知P公司为合并方公司为合并方,S公司为公司为被合并方被合并方;n合并日为合并日为207年年1月月1日日;n合并成本为合并成本为212 000元元(控制权取得日控制权取得日S公司可辨认净资产的账面公司可辨认净资产的账面价值为价值为210 000元元,P公司所占份额为公司所占份额为168 000元元(210 00080%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为16
11、8 000元，由于元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。元，可全数冲减资本公积。第十二页，共三十九页。n207年年1月月1日，为记录对日，为记录对S公司的投资公司的投资,P公司应编制如下公司应编制如下会计分录：会计分录：n借：长期股权借：长期股权(qun)投资投资S公司公司168 000n 资本公积资本公积 44 000n贷：银行存款贷：银行存款 212 000第十三页，共三十九页。n2、合并工作底稿、合并工作底稿(dgo)的调整与抵销分录的调整与抵销分录n（1）将）将P公司的长期股
12、权投资与公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销公司的净资产抵销,将将S公司可辨认净资产账面价值的公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。确认为少数股东权益。n借：股本借：股本 50 000n资本公积资本公积 40 000n 盈余公积盈余公积 107 000n 未分配利润未分配利润 13 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 168 000n 少数股东权益少数股东权益 42 000第十四页，共三十九页。n(2)恢复恢复(huf)S公司的盈余公积与未分配利润中属于公司的盈余公积与未分配利润中属于P公公司的份额。司的份额。n借借:资本公积资本公积 96 000 贷贷:盈余
13、公积盈余公积 85 600 未分配利润未分配利润 10 400第十五页，共三十九页。n在权益结合法下在权益结合法下,合并财务报表上要尽可能保留子公合并财务报表上要尽可能保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额,以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。由以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。由于子公司的资本公积已经抵销，要恢复于子公司的资本公积已经抵销，要恢复(huf)母公司占母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额，就只能冲减母子公司盈余公积与未分配利润的份额，就只能冲减母公司的资本公积，这就要求母公司有足够多的资本公公司的资本公积，这
14、就要求母公司有足够多的资本公积（资本溢价或股本溢价）。如果母公司的资本公积积（资本溢价或股本溢价）。如果母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价）不够冲减，就只能以其余额（资本溢价或股本溢价）不够冲减，就只能以其余额为限。为限。第十六页，共三十九页。20X7年年1月月1日（购买日）日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作公司编制的合并资产负债表工作(gngzu)底稿如表底稿如表10-10所所示。示。第十七页，共三十九页。6.2 控制权取得日后控制权取得日后(rhu)第一年的工作底稿第一年的工作底稿n例例10-5n承例承例10-4，假定，假定S公司公司207年实现净利润年实现净利润21 000元，
15、提取盈元，提取盈余公积余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。元。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集团内部交易公司之间未发生集团内部交易(jioy),并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响且不考虑所得税对合并报表的影响。第十八页，共三十九页。n1、207年度年度P公司对长期股权投资的会计处理公司对长期股权投资的会计处理n根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。
16、采用成本法核算。n207年年S公司没有发放股利，成本法下公司没有发放股利，成本法下P公司对公司对S公司的投资不公司的投资不作账务处理。作账务处理。n2、207年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制n在工作底稿上应编制如下调整在工作底稿上应编制如下调整(tiozhng)与抵销分录：与抵销分录：n（1）抵销）抵销S公司公司207年度提取的盈余公积中属于少数股东的年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。份额。n借：盈余公积借：盈余公积 420 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 420第十九页，共三十九页。n（2）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的公司的长期股权投
17、资年初余额同相应的S公公司所有者权益司所有者权益(quny)抵销。抵销。n借：股本借：股本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 年初未分配利润年初未分配利润 13 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 168 000 少数股东权益少数股东权益 42 000第二十页，共三十九页。n（3）恢复）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于公司的年初盈余公积与未分配利润中属于(shy)P公公司的份额。司的份额。n借：资本公积借：资本公积96 000 贷：盈余公积贷：盈余公积85 600 年初未分配利润年初未分配利润10 400n（4）反映少数
18、股东净利润及其对少数股东权益的影响。）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。n借：少数股东净利润借：少数股东净利润4 200n 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 4 200n 少数股东净利润少数股东净利润=21 00020%=4 200（元）（元）第二十一页，共三十九页。n207年的合并报表年的合并报表(bobio)工作底稿见表工作底稿见表10-11.第二十二页，共三十九页。10.6.3 控制权取得控制权取得(qd)日后第二年的工作底稿日后第二年的工作底稿n例例10-6n承例承例10-1和例和例10-2，假定，假定P公司于公司于207年年1月月1日投资日投资212 000元取得元取得S公
19、司公司80%的股权的股权(qun)后后,S公司于公司于208年年2月月28日发放现金股利日发放现金股利16 000元元,208年实现净利润年实现净利润54 000元，提元，提取盈余公积取盈余公积5 400元。元。208年度年度P公司与公司与S公司的个别财务公司的个别财务报表数据见表报表数据见表10-12。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。第二十三页，共三十九页。n1、208年度年度
20、P公司对长期股权投资的会计处理公司对长期股权投资的会计处理nP公司对公司对S公司的投资采用成本法核算公司的投资采用成本法核算(h sun)。n（1）208年年2月月28日，日，P公司记录来自公司记录来自S公司的现金股利公司的现金股利12 800元（元（16 00080%），确认为投资收益。），确认为投资收益。n借：银行存款借：银行存款12 800n 贷：投资收益贷：投资收益12 800n（2）208年年末，成本法下年年末，成本法下P公司对公司对S公司实现的净利润不公司实现的净利润不作账务处理。作账务处理。第二十四页，共三十九页。n2、208年度公司合并工作底稿的编制年度公司合并工作底稿的编制n
21、需要先调整需要先调整208年长期股权投资的年初余额，使其反映母公年长期股权投资的年初余额，使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后司占子公司净资产的份额，然后(rnhu)抵销当年母公司确认的抵销当年母公司确认的投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益。年初余额与相应的年初子公司股东权益。n（1）调整长期股权投资的年初余额。）调整长期股权投资的年初余额。借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司16 800 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 16 800n（2）将母公司确认的对子公司投资收益
22、与子公司所有者）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的权益变动表上的“对股东的分配对股东的分配”项目抵销。项目抵销。借：投资收益借：投资收益 12 800 少数股东权益少数股东权益 3 200 贷：对股东的分配贷：对股东的分配 16 000第二十五页，共三十九页。n（3）抵销）抵销S公司公司208年度年度(nind)提取的盈余公积中属于少数股提取的盈余公积中属于少数股东的份额。东的份额。n借：盈余公积借：盈余公积1 080n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积1 080n（4）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资的年初余额同公司的长期股权投资的年初余额同S公司相公司相应的
23、所有者权益抵销。应的所有者权益抵销。n借：股本借：股本 50 000n资本公积资本公积 40 000n盈余公积盈余公积 109 100n年初未分配利润年初未分配利润 31 900n贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司184 800n 少数股东权益少数股东权益 46 200n少数股东权益少数股东权益=(50 000+40 000+109 100+31 900)20%=46 200(元元)第二十六页，共三十九页。n（5）恢复）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司公司的份额。的份额。n借：资本公积借：资本公积 96 000n 贷：盈余公积贷：盈余
24、公积 87 280n 年初未分配利润年初未分配利润 8 720n109 10080%=87 280（元）（元）n31 90080%=25 520（元）（元）n25 520-16 800=8720（元）（元）n由于调整与抵销由于调整与抵销(d xio)分录（分录（1）已经调整增加了年初未分配）已经调整增加了年初未分配利润利润16 800元，为避免重复调整，此处将其扣除。元，为避免重复调整，此处将其扣除。第二十七页，共三十九页。n（6）反映少数）反映少数(shosh)股东净利润及其对少数股东净利润及其对少数(shosh)股东权益股东权益的影响。的影响。n借：少数股东净利润借：少数股东净利润10 8
25、00n 贷：少数股东权益贷：少数股东权益10 800n 少数股东净利润少数股东净利润=54 00020%=10 800（元）（元）第二十八页，共三十九页。208年的合并年的合并(hbng)报表工作底稿见表报表工作底稿见表10-12.第二十九页，共三十九页。第三十页，共三十九页。n练习练习:208年年1月月1日，日，K公司以银行存款公司以银行存款200200万万元元收购了收购了M公司公司80%的有表决权股份，取得了对的有表决权股份，取得了对M公司公司的控制权。的控制权。K公司以前未持有公司以前未持有M公司的股份，该项公司的股份，该项合并属于非同一控制下的企业合并属于非同一控制下的企业(qy)合并
26、。假设合并。假设K公公司和司和M公司采用的会计政策一致，并且不考虑所公司采用的会计政策一致，并且不考虑所得税的影响。此外，得税的影响。此外，K公司以银行存款支付手续费、公司以银行存款支付手续费、佣金佣金10万元，以及合并过程中发生的审计费用万元，以及合并过程中发生的审计费用15万元、法律服务费用万元、法律服务费用5万元。万元。n207年年12月月31日，日，K公司与公司与M公司的资产负债表公司的资产负债表数据如下表所示：数据如下表所示：第三十一页，共三十九页。K公司M公司账面价值M公司公允价值货币资金3002525交易性金融资产1002550应收账款1005050存货1007550固定资产30
27、0100150无形资产100资产总计1000275325短期借款2005050应付债券2005075负债合计400100125股本500100资本公积7550盈余公积2022未分配利润53所有者权益合计600175负债与所有者权益总计1000275第三十二页，共三十九页。n(1)根据上述资料，按照我国现行会计准则的规定，根据上述资料，按照我国现行会计准则的规定，编制编制K公司对公司对M公司投资的会计分录以及控制权公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。n(2)假定假定208年年1月月1日日K公司支付银行存款公司支付银行存款1201
28、20万万元元收购收购(shugu)了了M公司公司80%的有表决权股份，取得了对的有表决权股份，取得了对M公司的控制权，其他资料同要求公司的控制权，其他资料同要求1。请按照我国。请按照我国现行会计准则的规定，编制现行会计准则的规定，编制K公司对公司对M公司投资公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。整与抵销分录。第三十三页，共三十九页。n练习练习:A公司持有公司持有K公司公司100%的股权，持有的股权，持有M公司公司80%的有表决权股份。的有表决权股份。207年年1月月1日日K公司以发公司以发行行(fhng)股份的方式取得了股
29、份的方式取得了A公司原持有的公司原持有的M公司公司80%的有表决权股份（控股合并）。的有表决权股份（控股合并）。K公司发行股公司发行股票的每股面值为票的每股面值为35元，元，M公司原股东持有股票的每公司原股东持有股票的每股面值为股面值为20元，元，K公司以一股换一股的方式进行合公司以一股换一股的方式进行合并，共发行股票并，共发行股票16万股。在此次合并中，万股。在此次合并中，K公司还公司还以银行存款支付了审计费用、评估费用、法律服务以银行存款支付了审计费用、评估费用、法律服务费用等直接与合并相关的费用费用等直接与合并相关的费用20万元，以及企业合万元，以及企业合并中发行股票发生的手续费、佣金等
30、费用并中发行股票发生的手续费、佣金等费用10万元。万元。nK公司和公司和M公司在公司在206年年12月月31日的资产负债表日的资产负债表数据如下表所示。数据如下表所示。第三十四页，共三十九页。K公司M公司账面价值货币资金1200100交易性金融资产400100应收账款400200存货400300固定资产1200400无形资产400资产总计40001100短期借款800200应付债券800200负债合计1600400股本2000400资本公积100200盈余公积22070未分配利润8030所有者权益合计2400700负债与所有者权益总计40001100第三十五页，共三十九页。n(1)根据上述资料
31、，按照我国现行会计准则的规定，根据上述资料，按照我国现行会计准则的规定，编制编制K公司对公司对M公司投资的会计分录以及控制权公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。n(2)假设假设K公司发行的股份为每股公司发行的股份为每股面值面值(min zh)(min zh)4545元元，其，其他资料同要求他资料同要求1。请按照我国现行会计准则的规定，。请按照我国现行会计准则的规定，编制编制K公司对公司对M公司投资的会计分录以及控制权公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。第三十六
32、页，共三十九页。n(3)假设假设K公司发行的股份为每股公司发行的股份为每股面值面值2525元元，其他资，其他资料同要求料同要求1。请按照我国现行会计准则的规定，编制。请按照我国现行会计准则的规定，编制K公司对公司对M公司投资的会计分录以及控制权取得日公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整合并工作底稿上的调整(tiozhng)与抵销分录。与抵销分录。第三十七页，共三十九页。1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2022/11/72022/11/7Monday,November 7,20222、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2022/11/72022/11/72022/
33、11/711/7/2022 8:33:52 AM3、越是没有本领的就越加自命不凡。2022/11/72022/11/72022/11/7Nov-2207-Nov-224、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2022/11/72022/11/72022/11/7Monday,November 7,20225、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/711/7/20226、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样(yyng)任意揉捏。07十一月20222022/11/72022/11/72022/11/77、最具挑战性的挑战莫过
34、于提升自我。十一月222022/11/72022/11/72022/11/711/7/20228、业余生活要有意义，不要越轨。2022/11/72022/11/707 November 20229、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2022/11/72022/11/72022/11/72022/11/710、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。11/7/2022 8:33:52 AM2022/11/707-11月-2211、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。11/7/2022 8:33 AM11/7/2022 8:33 AM2022/11/72022/11/712、这一秒不放弃，下一
35、秒就会有希望。07-Nov-2207 November 20222022/11/713、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Monday,November 7,202207-Nov-222022/11/714、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2022/11/72022/11/707 November 202208:33谢谢谢谢(x i x i e)(x i x i e)大大家家第三十八页，共三十九页。内容(nirng)总结10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理。2022/2/20。合并日为207年1月1日。借：长期股权投资S公司168 000。（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。贷：长期股权投资S公司184 800。（6）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。11、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。14、我只是自己不放过自己而已，现在我不会(b hu)再逼自己眷恋了。谢谢大家第三十九页，共三十九页。