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1、企业企业(qy)(qy)会计准则第会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表第一页，共四十五页。2022/11/72022/11/71 1第一节合并第一节合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)财务报表概述财务报表概述一、概念解析一、概念解析二、理论基础二、理论基础(jch)(jch)三、合并范围三、合并范围四、编制程序四、编制程序第二页，共四十五页。2022/11/72022/11/72 2一、概念一、概念(ginin)(ginin)解析解析（一）合并财务报表的概念及原则（一）合并财务报表的概念及原则合并财务报表，是指反映合并财务报表，是指反映(fnyng)(fnyng)(fny
2、ng)(fnyng)母公司母公司和其全部和其全部子子公司公司形成的形成的企业集团整体财务状况、经营成果企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量和现金流量的的财务报表财务报表。第三页，共四十五页。2022/11/73一、概念一、概念(ginin)(ginin)解析解析1 1 1 1、母公司、母公司、母公司、母公司指有一个指有一个指有一个指有一个(y)(y)(y)(y)或一个或一个或一个或一个(y)(y)(y)(y)以上子公司的企业（以上子公司的企业（以上子公司的企业（以上子公司的企业（或主体或主体，下同）。，下同）。，下同）。，下同）。qq控制一个或多个子公司；控制一个或多个子公司；控制一个或多
3、个子公司；控制一个或多个子公司；qq企业企业企业企业或主体或主体或主体或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等以是非企业形式的基金、信托项目等以是非企业形式的基金、信托项目等以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体特殊目的主体特殊目的主体特殊目的主体。2 2 2 2、子公司、子公司、子公司、子公司指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业（或主体）。（或主体）。（或主体）。（或主体）。qq被一个母
4、公司控制被一个母公司控制被一个母公司控制被一个母公司控制qq企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。第四页，共四十五页。2022/11/74一、概念一、概念(ginin)(ginin)解析解析3 3、反映的对象、反映的对象、反映的对象、反映的对象合并财务报
5、表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信息，反映的对象是息，反映的对象是息，反映的对象是息，反映的对象是经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体，而不是法律意，而不是法律意义上的主体。义上的主体。4 4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有qq合并资产合并资产(zchn)(zch
6、n)负债表；负债表；qq合并利润表；合并利润表；合并利润表；合并利润表；qq合并现金流量表；合并现金流量表；合并现金流量表；合并现金流量表；qq合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；qq附注。附注。附注。附注。第五页，共四十五页。2022/11/75qq按编制按编制(binzh)(binzh)时间不同分为时间不同分为qq合并日合并报表（同一控制下编制三表，非同一控合并日合并报表（同一控制下编制三表，非同一控制下编制一表）制下编制一表）qq合并日后合并报表（四表）合并日后合并报表（四表）第六页，共四十五页。2022/11/76一、概念一、概念(g
7、inin)(ginin)解析解析（二）合并财务报表的作用（二）合并财务报表的作用(zuyng)(zuyng)qq向财务报表的使用者提供反映企业集团整体的财务向财务报表的使用者提供反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息；状况、经营成果和现金流量的会计信息；qq有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。报表的情况发生。第七页，共四十五页。2022/11/77一、概念一、概念(ginin)(ginin)解析解析（三）合并财务（三）合并财务(ciw)(ciw)报表与单独财务报表与单独财务(ciw)(ciw)相比的特点相比的特点
8、qq合并财务报表编制主体：企业集团中对其他企合并财务报表编制主体：企业集团中对其他企业有控制权的业有控制权的控股公司控股公司或或母公司母公司；qq反映的对象不同。反映的对象不同。qq合并财务报表以合并财务报表以个别会计报表个别会计报表为基础编制；为基础编制；qq合并财务报表的编制有其独特的方法。合并财务报表的编制有其独特的方法。“主体主体”可以不是法人可以不是法人(frn)，但，但应是能独立提供财务报表的会应是能独立提供财务报表的会计主体。计主体。第八页，共四十五页。2022/11/78qq对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关
9、资料，在合并工作总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部(nib)(nib)交交易的影响予以抵销之后易的影响予以抵销之后 形成的形成的第九页，共四十五页。2022/11/79（四）合并（四）合并(hbng)(hbng)报表与汇总报表的区别报表与汇总报表的区别qq编制的单位不同：主管部门编制的单位不同：主管部门qq编制的目的不同：了解所属企业经营情况编制的目的不同：了解所属企业经营情况qq编报范围编报范围(fnwi)(fnwi)不同：隶属关系不同：隶属关系q编报方法不同：简单加总编报方法不同：简单加总第十页，共四十五页。20
10、22/11/710思考思考(sko)(sko)qq合并报表合并报表(bobio)(bobio)与投资的关系与投资的关系qq合并报表与企业合并的关系合并报表与企业合并的关系第十一页，共四十五页。2022/11/711qq（五）编制（五）编制(binzh)(binzh)(binzh)(binzh)合并财务报表的原则和要求合并财务报表的原则和要求合并财务报表的原则和要求合并财务报表的原则和要求（1 1 1 1）一体性原则）一体性原则）一体性原则）一体性原则 合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个
11、会计主体的财合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。一整体角度进行考虑。一整体角度进行考虑。一整体角度进行考虑。（2 2 2 2）一致性原则）一致性原则）一致性原则）一致性原则 要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间要求在编制合并报表时，按照统一的
12、会计政策和会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为 一致的编报一致的编报一致的编报一致的编报基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。（3 3 3 3）重要性原则）重要性原则）重要性原则）重要性原则 第十二页，共四十五页。2022/11/712二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围合并合并合并合
13、并(hbng)(hbng)财务报表的合并财务报表的合并财务报表的合并财务报表的合并(hbng)(hbng)范围应当范围应当范围应当范围应当以控制为基础以控制为基础以控制为基础以控制为基础予以确定。予以确定。予以确定。予以确定。控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主法定程序
14、严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。(法定控制法定控制法定控制法定控制)第十三页，共四十五页。2022/11/713二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围（二）纳入合并（二）纳入合并（二）纳入合并（二）纳入合
15、并(hbng)(hbng)财务报表的企业范围财务报表的企业范围财务报表的企业范围财务报表的企业范围1 1、表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过半数以上半数以上半数以上半数以上的表决权的表决权的表决权的表决权通过通过(tnggu)子公司子公司AB 直接拥有直接拥有80%ABC间接拥有间接拥有80%70%A直接直接+间接拥有间接拥有B80%D40%30%加加法法原原则则第十四页，共四十五页。2022/11/714二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围2 2、实质性控
16、制标准实质性控制标准拥有半数以下的表决权拥有半数以下的表决权+以下情况之一：以下情况之一：qq通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，拥有通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，拥有半数以上表决权；半数以上表决权；qq根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；和经营政策；qq有权任免被投资单位的董事会或类似机构有权任免被投资单位的董事会或类似机构(jgu)(jgu)(jgu)(jgu)的的多数成员；多数成员；qq在被投资单位的董事会或类似权利结构会议上占多在被投资单位的董事会或类似权利结构会议上占多数表决权。数表决权。第十五页，共四十五页。20
17、22/11/715二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围3 3、潜在表决权标准潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换和其他企业持有的被投资单位的当期可转换(zhunhun)(zhunhun)的可转换的可转换(zhunhun)(zhunhun)公司债券、当期可执行的认股公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。权证等潜在表决权因素。第十六页，共四十五页。2022/11/716二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围（1 1）必须是当
18、期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某一日期或，不包括在将来某一日期或，不包括在将来某一日期或，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；将来发生某一事项才能转换的情况；将来发生某一事项才能转换的情况；将来发生某一事项才能转换的情况；例例例例 A A、B B分别拥有分别拥有分别拥有分别拥有C C公司有表决权股份的公司有表决权股份的公司有表决权股份的公司有表决权股份的80%80%和和和和40%40%。A A将所持的一将所持的一将所持的一将所持的一半股权转让给半股权转让给半股权转让给半股权转让给D D，同时从，同
19、时从，同时从，同时从D D购得一项股份购买期权（标的正是所转购得一项股份购买期权（标的正是所转购得一项股份购买期权（标的正是所转购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利让的全部权益），该权利让的全部权益），该权利让的全部权益），该权利(qunl)(qunl)可在任何时候执行。假定执行价比可在任何时候执行。假定执行价比可在任何时候执行。假定执行价比可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即现行市价高，即现行市价高，即现行市价高，即A A所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然在此例中，虽然在此例中，虽
20、然在此例中，虽然A A所持有的期权是处于亏损状态的，但现所持有的期权是处于亏损状态的，但现所持有的期权是处于亏损状态的，但现所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定在就可执行。不考虑其他因素，可以认定在就可执行。不考虑其他因素，可以认定在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A A拥有对拥有对拥有对拥有对C C的实的实的实的实际控制权。际控制权。际控制权。际控制权。第十七页，共四十五页。2022/11/717二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围（2 2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力不考虑持有方的意图和（或）者财务能力不考虑持
21、有方的意图和（或）者财务能力不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；例例例例1 A1 A、B B和和和和C C分别等额拥有分别等额拥有分别等额拥有分别等额拥有(yngyu)(yngyu)D D有表决权股份。有表决权股份。有表决权股份。有表决权股份。A A、B B、C C各拥有各拥有各拥有各拥有(yngyu)(yngyu)任命任命任命任命D D两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时A A拥有拥有拥有拥有(yngyu)(yngyu)B B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买股份的购买
22、期权，其可在任何时候以固定价格购买股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买B B的股份。的股份。的股份。的股份。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A A拥有对拥有对拥有对拥有对D D的实的实的实的实际控制权，而不必考虑际控制权，而不必考虑际控制权，而不必考虑际控制权，而不必考虑A A是否有意或有财务能力执行该项期是否有意或有财务能力执行该项期是否有意或有财务能力执行该项期是否有意或有财务能力执行该项期权。权。权。权。第十八页，共四十五页。2022/11/718二、合并二、合
23、并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围（3）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有的；）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有的；（4）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利的情况；）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利的情况；要考虑可能会提高要考虑可能会提高(t go)(t go)企业在被投资单位持股比例的潜企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。持股比例的潜在表决权。（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响母公司股东和少数
24、股东之间的分配比例。不影响母公司股东和少数股东之间的分配比例。第十九页，共四十五页。2022/11/719二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围4 4、特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPESPESPESPE）纳入合并财务报表的）纳入合并财务报表的）纳入合并财务报表的）纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。合并范围。合并范围。qq（1 1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业）
25、母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。qq（2 2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的的的的决策权决策权决策权决策权。qq（3 3）通过章程、合同、协议等，母公司
26、实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取获取特殊目的主特殊目的主特殊目的主特殊目的主体体体体大部分利益大部分利益大部分利益大部分利益的权力。的权力。的权力。的权力。qq（4 4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担承担承担承担(chngdn)(chngdn)了特殊了特殊了特殊了特殊目的主体的目的主体的目的主体的目的主体的大部分风险大部分风险大部分风险大部分风险。第二十页，共四十五
27、页。2022/11/720qq特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的(如完成资产证券化等如完成资产证券化等)而设立的一种特殊的主体而设立的一种特殊的主体,这这些实体可以由主要受益者设立些实体可以由主要受益者设立,也可以由其他投资者也可以由其他投资者设立。设立。特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参与者则只提供资金与者则只提供资金(zjn)(zjn)并按协议获得一定的报酬。并按协议获得一定的报酬。第二十一页，共四十五页。202
28、2/11/721qqSPE没有没有注册资本注册资本的要求，一般也没有固定的的要求，一般也没有固定的员工或者办公场所，员工或者办公场所，SPE的所有职能都预先安的所有职能都预先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机构或无排外派给其他专业机构。通常由慈善机构或无关联的机构拥有，这样关联的机构拥有，这样SPE会按照会按照(nzho)(nzho)既定的法既定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相等，其的资产和负债基本完全相等，其剩余价值剩余价值基本基本可以不计。可以不计。qqSPE可以是一个法人实体可以是一个法人实体,可以
29、是公司也可以可以是公司也可以是合伙企业，信托。是合伙企业，信托。SPE可以是一个可以是一个空壳公司空壳公司。第二十二页，共四十五页。2022/11/722二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围安然将自己资产剥离给安然将自己资产剥离给“马林马林”(Marlin)信托基金信托基金和和“鱼鹰鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以此为抵信托基金。基金以此为抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信托条押发行债券，融来的资金进入安然。按照信托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立即以现款，安然在同时满足两个条件时，必须立即以现金金(xinjn)(xinjn)清偿基金
30、债券：清偿基金债券：1、安然股价低于一定的、安然股价低于一定的“门槛门槛”(对于对于“鱼鹰鱼鹰”是是59.78美元，对于美元，对于“马林马林”是是34.13美元美元)；2、安然的信用评级被降至、安然的信用评级被降至“投资投资”级级以下。以下。安然财务丑闻安然财务丑闻第二十三页，共四十五页。2022/11/723qq如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收入比较稳定，其股东大多数是入比较稳定，其股东大多数是入比较稳定，其股东大多数是入比较
31、稳定，其股东大多数是风险偏好风险偏好程度较低的机构和程度较低的机构和程度较低的机构和程度较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，可能违背要，但是勘探具有较高的风险，可能违背要，但是勘探具有较高的风险，可能违背要，但是勘探具有较高的风险，可能违背(wibi)(wibi)现有股东的现有股东的现有股东的现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的风险，意愿。为了隔离开发新业务的风险，意愿。为了隔离开发新业务的风险，意愿
32、。为了隔离开发新业务的风险，SPESPE应运而生，向愿应运而生，向愿应运而生，向愿应运而生，向愿意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油炼油公司损失的仅仅是其所
33、投入的有限资本。如果炼油炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产 。第二十四页，共四十五页。2022/11/724二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围5、所有子公司所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围
34、都应纳入合并财务报表的合并范围qq无论子公司规模的大小无论子公司规模的大小qq无论子公司业务性质与母公司或企业集团内其无论子公司业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否他子公司是否(sh fu)(sh fu)有显著差别有显著差别qq无论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格无论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制限制原原合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定及其及其复函复函中中的的“不纳入合并范围的特殊事项不纳入合并范围的特殊事项”：n 资金调度受限制的境外子公司资金调度受限制的境外子公司n 考虑重要性原则考虑重要性原则(yunz)，小规模企业，小规模企业n 特殊行业的子公司特殊行业
35、的子公司第二十五页，共四十五页。2022/11/725二、合并二、合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)范围范围(二二二二)不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围1 1、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；根据公司法已经有清算组负责对被投资单位根据公司法已经有清算组负责对被投资单位根据公司法已经有清算组负责对被投资单位根据公司法已经有清算组负责对被投资单位(dnwi)(dnwi)的日的日的日的日常管理常管理常管理常管理
36、2 2、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转交到由根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转交到由根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转交到由根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转交到由人民法院指定的管理人。人民法院指定的管理人。人民法院指定的管理人。人民法院指定的管理人。3 3、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据
37、表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”。例例例例 子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。4 4、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。第二十六页，共四十五页。2022/11/726qq是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位被投资单位(dnwi)(dnwi)，如联营
38、企业、合营企业等。需要，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位位(dnwi)(dnwi)，应当采用权益法核算，不应采用比例合并，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位投资企业能够对被投资单位(dnwi)(dnwi)实施控制的，应当实施控制的，应当将被投资单位将被投资单位(dnwi)(dnwi)纳入合并财务报表的合并范围。
39、纳入合并财务报表的合并范围。第二十七页，共四十五页。2022/11/727三、企业三、企业(qy)(qy)合并理论基础合并理论基础(一一一一)所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论 强调的是母公司所强调的是母公司所强调的是母公司所强调的是母公司所拥有的拥有的拥有的拥有的所有权所有权所有权所有权1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重大影响的所有拥有的资源（具有重大影响的所有拥有的资源（具有重大影响的所有拥有的资源（具有重大影响的所有权）权）权）权）只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司
40、少数股东的信息需求。只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。2 2、合并范围：、合并范围：、合并范围：、合并范围：控股子公司控股子公司控股子公司控股子公司、共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法比例合并法比例合并法比例合并法比例合并法qq按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并
41、子公司子公司子公司子公司的资产、负债、收入与费用，按公允价值的资产、负债、收入与费用，按公允价值的资产、负债、收入与费用，按公允价值的资产、负债、收入与费用，按公允价值(jizh)(jizh)计价；计价；计价；计价；qq内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；qq合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”，也不会存在，也不会存在，也不会存在，也不会存在“少数股东损益少数股东损益少
42、数股东损益少数股东损益”。第二十八页，共四十五页。2022/11/728三、理论三、理论(lln)(lln)基础基础4 4、不足之处：、不足之处：、不足之处：、不足之处：qq违背了控制的实质违背了控制的实质按照控制者的意图运用被控制主体按照控制者的意图运用被控制主体(zht)(zht)的全部资产；的全部资产；qq忽略了企业兼并中的杠杆作用忽略了企业兼并中的杠杆作用不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部资产资产资产资产qq子公司的资产和负债是一
43、个不可分割的整体，比例合并法子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。所形成的财务信息的经济意义令人质疑。所形成的财务信息的经济意义令人质疑。所形成的财务信息的经济意义令人质疑。第二十九页，共四十五页。2022/11/729三、理论三、理论(lln)(lln)基础基础(二二二二)母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益 1 1 1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的
44、为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息2 2 2 2、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定 3 3 3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法全面合并法全面合并法全面合并法全面合并法 qq合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；qq“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权
45、益”列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间qq“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目qq按母公司持有股权比例调整公允按母公司持有股权比例调整公允按母公司持有股权比例调整公允按母公司持有股权比例调整公允(gngyn)(gngyn)(gngyn)(gngyn)价值，少数投权部分按价值，少数投权部分按价值，少数投权部分按价值，少数投权部分按账面价值计价（导致资产双重计价）账面价值计价（导致资产双重计价）账面价值计价（导致资产双
46、重计价）账面价值计价（导致资产双重计价）qq公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易100%100%100%100%抵销抵销抵销抵销,逆逆逆逆流交易按母公司持股比例抵销。流交易按母公司持股比例抵销。流交易按母公司持股比例抵销。流交易按母公司持股比例抵销。顺流交易：母公司顺流交易：母公司子公司子公司平流交易：子公司平流交易：子公司子公司子公司逆流逆流(nli)交易：子交易：子公司公司母母公司公司第三十页，共四十五页。2022/11/730三、理论三、理论(lln)(lln)基础基础4
47、、不足之处、不足之处 qq对子公司的资产及负债会导致对子公司的资产及负债会导致(dozh)(dozh)双重计价双重计价qq会计恒等式变成会计恒等式变成“资产资产=负债负债+少数股东权益少数股东权益+股东权股东权益益”(2)第三十一页，共四十五页。2022/11/731qq合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者权益之间，从而会计等式改为资产权益之间，从而会计等式改为资产-负债负债-少数股东少数股东权益权益=所有者权益，这恰好是对资产所有者权益，这恰好是对资产=负债负债+所有者所有者权益会计等式的一种否定。这种理论指导下的合并权益会计等式的一种否定
48、。这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多数股权的母公司服务报表是为掌握有大多数股权的母公司服务(fw)(fw)的。因的。因此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。只能利用各子公司的报表资料。第三十二页，共四十五页。2022/11/732三、理论三、理论(lln)(lln)基础基础(三三三三)实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）强调企业集团是单一经济联合主体强调企业集团是单一经济联合主体强调企业集团是单一经
49、济联合主体强调企业集团是单一经济联合主体,强调一体性强调一体性强调一体性强调一体性1 1 1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务 2 2 2 2、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定 3 3 3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法全面合并法全面合并法全面合并法全面合并法 qq合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与
50、费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；qq“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”列示在股东权益部分列示在股东权益部分列示在股东权益部分列示在股东权益部分qq“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之间的分视为集团合并收益在不同股东之间的分视为集团合并收益在不同股东之间的分视为集团合并收益在不同股东之间的分配，列作合并净收益的组成部分配，列作合并净收益的组成部分配，列作合并净收益的组成部分配，列作合并净收益的组成部分qq资产单一计价，资产单一计价，资产单一计价，资产单一计价，100%100%100%100%调整公允价值调整公允价值调整公