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1、高级财务会计高级财务会计 第第4章章 合并财务报表：股权合并财务报表：股权取得日后取得日后第四章 合并财务报表：股权取得日后的合并财务报表 合并财务报表是以应纳入合并范围的企业个别报表为基础，利用合并工作底稿，编制调整与抵销分录，将企业集团内部往来业务抵销后编制 本章将股权取得日后的合并财务报表分别首期和连续各期两种情况予以介绍，并对交叉持股，多层控股等特殊问题进行讨论 通过本章学习，应掌握首期及连续各期合并财务报表编制的程序及方法，并熟悉合并财务报表编制中的特殊问题学习提要与目标第一节 长期股权投资核算与合并财务报表 明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。
2、根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几种类型：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。对其他企业投资：对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资权益法公允价值成本法公允价值长期股权投资初始计量控 制非同一控制对合营企业投资对联营企业投
3、资后续计量账面价值公允价值共同控制重大影响重大影响以下非企业合并企业合并对其他企业投资合并财务报表同一控制对子公司投资成本法 一、长期股权投资的初始计量 （一）企业合并形成的长期股权投资 1同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行
4、股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本 包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。（二）除企业合并外其他方式取得的长期股权投资 1以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的
5、溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。二、长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资企业的影响及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。（一）长期股权投资的成本法 成本法是指按投资成本计价的方法。一
6、般情况下，成本法下长期股权投资账户账面价值始终保持初始投资成本金额，并不随被投资单位股东权益的变动而变动。1.成本法的适用范围 按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资收益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。（二）长期股权投资的权益法
7、 权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，投资方的长期股权投资账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额。1权益法的适用范围 长期股权投资准则规定，应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。2.权益法的特点 在母子公司关系中，权益法有以下四个特点：（1）母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失。（2）子公司宣告或发放的股利，不是母子公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到
8、股利时，应减少其投资的账面价值。（3）母公司在合并之后要在其账上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损中的份额。调整项目有二：一是内部交易的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值差额（即合并价差）。（4）对于子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变动，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。通常，只包含前两个特点的权益法，称为简单权益法，包含上述四个特点的权益法，称为复杂权益法。与简单权益法相比，复杂权益法所记录的长期股权投资账户账面价值和所确认的投资损益（或资本公积），更能反映母公司对子公司投资因子公司发生资本业务或损益业务所引起
9、的实际变动。（三）对合并报表的影响 从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响，报表合并后的数据均相同。但在两种方法下编制合并财务报表的技术方法存在差异，这种技术方法差异主要体现在抵销分录上。根据我国企业会计准则的相关规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，并以此为基础编制个别财务报表。编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中将成本法调整为权益法，以权益法为基础编制抵销分录（另：企业会计准则规定也可以直接采用成本法直接编制合并财务报表）。第二节 股权取得日后首期合并财务报表的编
10、制 一、股权取得日后合并财务报表的编制程序 二、成本法下股权取得日后合并财务报表的编制 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法还是权益法，取决于会计准则的规定。如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，其股权取得日后合并财务报表的编制有两种思路：一是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不做调整，直接抵销相关项目；另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。(一)成本法下直接抵销 如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，其个别财务报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是建立在成本法基础上的，意味着母公司个别财务报表中的“长期股权投资”项目反映的
11、是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司分配的现金股利。在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，抵销内容包括：母公司的长期股权投资项目与子公司的股本及资本公积项目的抵销；母公司的投资收益与子公司利润分配中对所有者（或股东）的分配项目的抵销；将母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目抵销。1.对子公司拥有全部股权 2.对子公司拥有部分股权（二）成本法按权益法调整后抵销 如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，其个别财务报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是建立在成本法基础上的，意味着母公司个别财务报表中的“长期股权投资”项目反映
12、的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司分配的现金股利。在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中需按权益法调整母公司个别财务报表中的相关项目，并以此为基础编制抵销分录，抵销内容包括：母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目的抵销；母公司的投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销；将母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目抵销。1.权益结合法（同一控制）下股权取得日后投资当年的合并财务报表 （1）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果，投资当年（首期）调整分录如下：调整子公司盈利 借：长期股权投资 贷：投资收
13、益 调整子公司分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积本年（2）投资当年（首期）合并抵销的处理 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 贷：长期股权投资 少数股东权益 母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 2.购买法（非同一控制）下股权取得日后投资当年的合并财务报表 （1）对子公司个别财务报表
14、进行调整。将取得的子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整（以固定资产为例，假定其公允价值大于账面价值），投资当年（首期）调整分录如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积 借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产累计折旧（2）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果，投资当年（首期）调整分录如下：调整子公司盈利（按子公司公允价值反映）借：长期股权投资 贷：投资收益 调整子公司分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积本年（3）投资当年（首期）合并抵销的处理 母公司长期股权投资与子公司
15、所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 商誉（借方差额）贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（贷方差额）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 三、合并现金流量表的编制（一）合并现金流量表主表部分的编制 合并现金流量表是由母公司编制的反映企业集团整体报告期内现金流入、现金流出数量及增减变动情况的合并报表。从理论上讲，合并现金流量表有两种编制方法：一种方法是根据合并资产负债表、合并利润表及其他有
16、关资料，按个别现金流量表的编制方法编制；另一种方法是根据集团内部成员企业（母公司及纳入合并范围的子公司，以下同）的个别现金流量表，通过抵销成员企业之间的现金流入和现金流出，采用合并财务报表的一般编制程序编制。毫无疑问，上述任何一种方法都不能直接根据现有资料简单合并，都需要有关母、子公司提供比较详细的合并资产负债表、合并利润表、个别现金流量表及其他有关记录。但是两种方法编制的思路不同，所需资料有异。就合并现金流量表主表而言，第二种方法比第一种方法合理、简便，而且操作性强。在采用第二种方法的情况下，有关成员企业在提供个别现金流量表的基础上，主要提供与其他成员企业的现金流动记录资料；母公司将个别现金
17、流量表加总以后，合并现金流量表编制程序中的关键就是抵销内部现金流动。下面主要阐述第二种方法下合并现金流量表主表部分的编制原理。1、合并现金流量表抵销分录的特点 按母子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时，同合并资产负债表、合并利润表的编制程序一样，也要在工作底稿中编制抵销分录。合并现金流量表抵销分录的特点是：抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目，不涉及其他报表项目，因为这里的抵销分录解决的是成员企业之间现金流入与现金流出的抵销。因此，合并现金流量表的工作底稿可以单独开设。2、抵销分录的规律是：借方抵销有关付现项目，贷方抵销有关收现项目。即借方表示现金流出的减少，贷方表示现金流入的减少。对经
18、营活动现金流量的抵销分录中，一方经营活动现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销；但个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵销。例如，抵销固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销售方的“销货收现”与购货方的“购建固定资产付现”或将销货方的“处置固定资产收现”与购货方的“购货付现”相抵销。对投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中，一般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵销分录的借、贷方分别是投资活动现金流出（或流入）、筹资活动现金流入（或流出）；但个别情况下可能要求一方的投资活动现金流入与另一方的投资活动现金流
19、出相抵销，如对固定资产内部交易的双方均涉及固定资产的业务，抵销分录中将一方“购建固定资产付现”与另一方“处置固定资产收现”抵销；对集团内部转让有价证券投资业务，抵销分录中将一方“收回投资收现”与另一方“权益性（或债权性）投资付现”抵销。3、编制合并现金流量表主表部分时需抵销的项目及抵销分录 成员企业之间现销业务、赊销业务本期的货款收付的抵销 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动，则抵销分录为：借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：处置固定资产等长期资产收到的现金 或 借：购建固定资产等长期资产支付的现金
20、 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 成员企业之间其他与经营活动有关的现金收付（如罚款、捐赠）的抵销分录 借：支付的其他与经营活动有关的现金 贷：收到的其他与经营活动有关的现金 成员企业之间筹资本金与投资成本的现金收、付的抵销 借：投资支付的现金 贷：吸收投资收到的现金 成员企业之间投资收益与筹资费用的现金收付的抵销 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金 收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销 现金流量表中的企业收回投资主要是指出售、转让或到期收回现金等价物以外的投资。如果是出售或转让投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动付
21、现，前者因此收到的现金属于投资活动收现。这时的抵销分录为：借：投资支付的现金 贷：收回投资收到的现金 如果企业到期收回投资、对方单位一般是筹资方。双方均是集团内部成员企业时，抵销分录为：借：偿还债务支付的现金（或：支付的其他与筹资活动有关的现金）贷：收回投资收到的现金 固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收、付的抵销 固定资产、无形资产、其他资产交易的双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与现金流出属于投资活动现金流动，抵销分录为：借：购建固定资产等长期资产支付的现金 贷：处置固定资产等长期资产收到的现金 母公司与子公司以及子公司相互之间投资所产生的现金流量的抵销 借：取得子公司及其他
22、营业单位支付的现金净额 贷：吸收投资所收到的现金 （二）合并现金流量表补充资料部分的编制 如果说合并现金流量表的主表部分采用上述第二种方法即以成员企业的个别现金流量表为依据对内部现金流动予以抵销编制而成的方法比较简便的话，那么，补充资料部分将对不同的项目分别根据个别现金流量表和合并资产负债表、合并利润表及有关资料编制，这是由补充资料本身的特殊性决定的。补充资料是间接法下经营活动现金流量的揭示。合并现金流量表的这一部分各项目的编制方法如下：1、“净利润”的合并数，根据合并利润表中的“净利润”项目数字填列。2、“计提的资产减值准备”的合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和扣除内部应收款项
23、及内部交易的资产按未实现利润计提的损失准备数的差额填列。3、“计提的固定资产折旧”合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目之和扣除内部交易固定资产项目当年按未实现利润多提的折旧数的差额填列。4、“无形资产摊销”合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和扣除内部交易无形资产项目当年按未实现利润多提的摊销数的差额填列。5、“固定资产报废损失”、“固定资产处置净损失”、“固定资产盘亏损失”各项目，分别根据成员企业个别现金流量表中相应项目数之和填列。6、“投资收益”、“财务费用”合并数，根据合并利润表中相应项目数字填列即可，因为合并利润表中这两个项目各自的合并数中已经抵销了成员企业之间的投资收
24、益和财务费用。7、“递延所得税资产（减负债）”合并数，根据合并资产负债表“递延所得税资产”、“递延所得税负债”项目的“年末数”与“期初数”之差分析填列。8、“与经营活动有关的非现金流动资产的增减变动”各项目的合并数，根据合并资产负债表中各该项目合并数的“年初数”与“期末数”之差扣除其中与经营活动无关的变动数后填列。9、“与经营活动有关的流动负债的增减变动”各项目的合并数，根据合并资产负债表中各该项目合并数的“年初数”与“期末数”之差扣除其中与经营活动无关的变动数后填列。对于合并现金流量表的编制，我国企业会计准则第33号合并财务报表中规定：“合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，
25、在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制”；“合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制”。第三节 股权取得日后连续各期合并财务报表的编制 在首期编制合并财务报表时，已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期股权投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目以及母子公司之间的内部交易事项等进行了抵销。但是，这种抵销仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登记在企业集团母公司及各子公司的账簿之中。因而，这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记录为依据编制个别财务报表，而合并财务报表仍要根据这些个别财务报表
26、编制。所以，在第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的长期股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项等对个别财务报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部交易事项对个别财务报表所产生的影响。一、成本法下股权取得日后连续各期合并财务报表的编制 (一)成本法下直接抵销 连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵销分录时需要处理两个问题：一个是对当期事项的抵销，另一个是对以前年度事项的抵销。在连续各期编制合并财务报表时，仍然需要以当年母公司及所属子公司的个别财务报表为基础予以抵销。如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，第二期及以后各期其个别财务报表中长期股
27、权投资、投资收益等报表项目的金额仍然是建立在成本法基础上形成的。因此，应采用与首期相同的抵销方法，在合并工作底稿中直接编制抵销分录，抵销内容包括：母公司的长期股权投资项目与子公司的股本及资本公积项目的抵销；母公司的投资收益与子公司利润分配中对所有者（或股东）的分配项目的抵销；母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目的抵销。(二)成本法按权益法调整后抵销 连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵销分录时需要处理两个问题：一个是对当期事项的抵销，另一个是对以前年度事项的抵销。1.权益结合法（同一控制）下股权取得日后连续各期的合并财务报表 （1）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果，调
28、整分录如下：调整子公司以前年度盈利 借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 调整子公司本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整子公司以前年度分派现金股利 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整子公司本年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司以前年度除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积年初 调整子公司本年除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积本年（2）合并抵销的处理 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 贷：长期股权投资 少数股东权益
29、母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 2.购买法（非同一控制）下股权取得日后连续各期的合并财务报表 （1）对子公司个别财务报表进行调整。将取得的子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整（以固定资产为例，假定其公允价值大于账面价值），调整分录如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积年初 借：未分配利润年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产累计折旧 借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产累计折旧 （2）长期股权投资成本法核算结
30、果调整为权益法核算结果，调整分录如下：调整子公司以前年度盈利（按子公司公允价值反映）借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 调整子公司本年盈利（按子公司公允价值反映）借：长期股权投资 贷：投资收益 调整子公司以前年度分派现金股利 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整子公司本年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司以前年度除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积年初 调整子公司本年除净利润以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积本年（3）合并抵销的处理 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年
31、 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 商誉（借方差额）贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积（贷方差额，按母公司计提比例）未分配利润（贷方差额扣除计入盈余公积部分）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 第四节 合并财务报表中的特殊问题 一、子公司发生超额亏损 子公司发生超额亏损是指子公司亏损额超过净资产数额的情况。如果子公司发生超额亏损，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司所有者权益中所享有的份额。其余额的处理分为以下两种情况：(一
32、)少数股东不承担子公司超额亏损 如果公司章程或协议未规定少数股东有承担超额亏损的义务，在将超额亏损子公司纳入合并范围时，超额亏损应由母公司承担，其余冲减合并报表中属于母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。(二)少数股东承担子公司超额亏损 如果公司章程或协议规定少数股东有承担超额亏损的义务，并且少数股东有能力予以弥补的，在将超额亏损子公司纳入合并范围时，超额亏损余额应冲减合并报表中的少数股东权益。二、报告期内增减子公司 (一)报告期内增加子公司 企业投资或追加投资时取得对被投资企业的控制权，而使其
33、成为子公司的情况下，对于该投资企业的投资，应当采用权益法进行核算；在会计期末，应当将该本期取得其控制权的公司所为子公司，纳入合并范围编制的合并财务报表。编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性，应当在合并财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。编制合并利润表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本
34、期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。同时，为了提高会计信息的可比性，应在合并财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反
35、映。(二)报告期内减少子公司 企业当期出售转让子公司部分股份，使其成为一般被投资企业的情况下，应当根据出售转让其股份后持有股份的情况，分别采用成本法或权益法进行核算。在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。在编制合并资产负债时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资
36、、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、成本、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金，在有关投资活动类的
37、“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映。三、交叉持股下的合并财务报表 交叉持股最早开始于日本的阳和房地产公司事件。1952年该公司被恶意收购，从而引发了三菱集团内部结构调整。1953年，日本反垄断法修改后，出于防止被从二级市场收购的需要，三菱集团下属子公司开始交叉持股。从此以后，交叉持股在日本作为一种防止被收购的策略而大行其道。在上个世纪50年代，日本企业还把相互持股作为跟银行保持密切关系以获取资本的一种策略。交叉持股发展的第二次浪潮出现在20世纪60年代后期外国投资自由化阶段，这个阶段美国等老牌资本主义国家大举向日本进行投资，尤其是闯入了一些日本企业的优势领域，
38、比如汽车行业。丰田是第一家运用相互持股策略来防止被外国企业恶意收购的公司，之后，日产、五十铃、日野、大法等汽车公司也采取了同样的策略。集团内部各公司之间的交叉持股是指各企业之间互相持有自己的股份。交叉持股可分为两种情况：一种是子公司持有母公司的股份；另一种是一家子公司的股份被另一家子公司所持有。交叉持股下的合并财务报表编制有两种方法：一种是库藏股法，另一种是交互分配法。企业会计准则第33号合并财务报表第十五条中规定：各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定（即母公司对子公司的股权投资的抵销方法），将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中享有的份额相互抵销。企业会计准则讲解(2010)(P574)指出：合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。