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1、新企业会计准则讲座新企业会计准则讲座12债务重组债务重组一、债务重组的范围一、债务重组的范围n 债务重组：指在债务人发生财务困难的债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。或者法院的裁定作出让步的事项。1.1.债债务务是是指指企企业业由由于于过过去去的的事事项项而而发发生生的的现现存存义义务务，这这种种义义务务的的履履行行将将会会引引起含有经济利益的企业资源的流出。起含有经济利益的企业资源的流出。2.2.债债务务人人发发生生财财务务困困难难是是指指债债务务人人出出现现资资金金周周转转困困难难或或经
2、经营营陷陷入入困困境境，没没有有能能力力按按原原定定条条件件偿偿还还债债务务。债债务务人人发发生生财务困难，是财务重组的前提条件。财务困难，是财务重组的前提条件。3.3.让让步步是是指指债债权权人人同同意意发发生生财财务务困困难难的的债债务务人人现现在在或或将将来来以以低低于于重重组组债债务务账账面面价价值值的的金金额额偿偿还债务。还债务。4.4.这这种种让让步步是是根根据据双双方方自自愿愿达达成成的的协协议议或或法法院院裁裁定定做做出出的的。让让步步的的结结果果是是：债债权权人人发发生生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。债务重组损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。也是
3、此次准让步是债务重组的重要特征。也是此次准则修订的重要变动。则修订的重要变动。二、债务重组的方式 n（一）以资产清偿债务；（一）以资产清偿债务；n（二）将债务转为资本；（二）将债务转为资本；n（三三）修修改改其其他他债债务务条条件件，如如减减少少债债务务本本金金、减减少少债债务务利利息息等等，不不包包括括上上述述（一一）和（二）两种方式；和（二）两种方式；n（四）以上三种方式的组合等。（四）以上三种方式的组合等。三、基本处理方法n（一（一）以资产清偿债务以资产清偿债务n 1.1.以低于债务账面价值的现金清偿以低于债务账面价值的现金清偿n (1)(1)债务人债务人n 债债务务人人应应将将重重组组
4、债债务务的的账账面面价价值值与与支支付付的的现现金金之之间间的的差差额额，作作为为重重组组利利得得，确确认认为为当期损益。当期损益。n 旧准则则将重组收益确认为旧准则则将重组收益确认为资本公积资本公积。n借：应付账款借：应付账款 n 贷：银行存款贷：银行存款 n 营营业业外外收收入入债债务务重重组组利利得得(支支付付的的现现金金小小于于应应付付债债务务账账面面价价值值的的差差额额)n(2)(2)债权人债权人n 债债权权人人应应当当将将重重组组债债权权的的账账面面余余额额与与收到的现金之间的差额，计入当期损益。收到的现金之间的差额，计入当期损益。n 债债权权人人已已对对债债权权计计提提减减值值准
5、准备备的的，应应当当先先将将该该差差额额冲冲减减减减值值准准备备，减减值值准准备备不不足以冲减的部分，计入当期损益。足以冲减的部分，计入当期损益。n借：银行存款借：银行存款 n 坏账准备坏账准备 n 营营业业外外支支出出债债务务重重组组损损失失(收收到到的的现金小于应收债权账面价值的差额现金小于应收债权账面价值的差额)n 贷：应收账款贷：应收账款n 资产减值损失资产减值损失(收到的现金大于应收到的现金大于应收债权账面价值的差额收债权账面价值的差额)n 【例题】【例题】20072007年年1010月月1010日，甲公司销日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为售一批材料给乙公司，不含税价格为
6、10001000万元，增值税率为万元，增值税率为17%17%。20082008年年3 3月月2020日，日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司经双方协商，甲公司同意减免乙公司200200万万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备公司已对该项应收债权计提坏账准备150150万万元。元。n（1 1）乙公司）乙公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司1170 1170 贷：银行存款贷：银行存款970 970 营业
7、外收入营业外收入200 200 n（2 2）甲公司）甲公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：借：银行存款借：银行存款970970坏账准备坏账准备150150营业外支出营业外支出5050贷：应收账款贷：应收账款11701170若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备250250万元，则甲公司万元，则甲公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：借：银行存款借：银行存款970970坏账准备坏账准备250250贷：应收账款贷：应收账款11701170资产减值损失资产减值损失 5050 2.2.以非现金资产清偿债务的以非现金资产清偿债务的nA.
8、A.债务人的会计处理债务人的会计处理 （1 1）应付债务的账面价值用以清偿债）应付债务的账面价值用以清偿债务的非现金资产公允价值的差额务的非现金资产公允价值的差额计入计入“营业外收入营业外收入”。n （2 2）转让的非现金资产公允价值与其转让的非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。n 转让非现金资产发生的税费转让非现金资产发生的税费,如资产评如资产评估费运杂费等估费运杂费等,直接计入转让资产损益。直接计入转让资产损益。n非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不
9、同情况进行处理：同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书据本书“第十三章第十三章 收入收入”相关规定，按非现金资产的相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。借：应付账款借：应付账款 （账面余额）（账面余额）贷：主营业务收入贷：主营业务收入(存货公允价值存货公允价值)应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 n借：主营业务成本借：主营业务成本 n 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存
10、商品(账面余额账面余额)n非非现现金金资资产产为为固固定定资资产产、无无形形资资产产的的，其其公公允允价价值值和和账账面面价价值值 的的 差差 额额，计计 入入 营营 业业 外外 收收 入入 或或 营营 业业 外外 支支 出出。借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）n 有关资产减值准备（已提的减值准备）有关资产减值准备（已提的减值准备）n 银行存款（收到的补价）银行存款（收到的补价）n 累计摊销累计摊销n 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失n 贷：固定资产清理贷：固定资产清理n 无形资产等无形资产等(账面余额账面余额)n 应交税费应交税费应交营业税等应交营业税等
11、n 银行存款（支付的费用、补价）银行存款（支付的费用、补价）n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得n (应付债务的账面价值大于非现金资产公允价值的差额应付债务的账面价值大于非现金资产公允价值的差额)n 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得n (非非现现金金资资产产公公允允价价值值与与其其账账面面价价值值和和支支付付的的相相关关税税费费之之间间的差额的差额)n非现金资产为股票、债券等金融资产，其公非现金资产为股票、债券等金融资产，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。允价值和账面价值的差额，计入投资收益。借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）n 投资收
12、益（或贷记）投资收益（或贷记）（金融资产账面价值（金融资产账面价值和公允价值的差额）和公允价值的差额）n 贷：交易性金融资产（金融资产账面价值）贷：交易性金融资产（金融资产账面价值）n 可供出售金融资产等可供出售金融资产等n 长期股权投资长期股权投资n 营业外收入营业外收入债务重组利得（金融资债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额）产公允价值与重组债务账面价值的差额）nB.B.债权人的会计处理债权人的会计处理 (1)(1)接受非现金资产的入账价值受让的接受非现金资产的入账价值受让的非现金资产的公允价值非现金资产的公允价值n (2)(2)重组债权的账面余额与接受的非现金重组债权的
13、账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。的部分，计入当期损益。n 【例题】【例题】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司销售一日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为批产品给丙公司，含税价为150150万元。万元。20072007年年7 7月月1010日，丙公司发生财务困难，无法按日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司合同规定
14、偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为品市价为100100万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%，产，产品成本为品成本为8080万元。甲公司为债权计提了坏万元。甲公司为债权计提了坏账准备账准备3030万元。假定不考虑其他税费。万元。假定不考虑其他税费。n（1 1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下：借：应付账款借：应付账款150150贷：主营业务收入贷：主营业务收入100100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（销项税额）（销项税额）1717营业外收入营业外收入3333借：主营业务成本借：主营业务成本808
15、0贷：库存商品贷：库存商品8080（2 2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下：借：库存商品借：库存商品100100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（进项税额）（进项税额）1717坏账准备坏账准备3030营业外支出营业外支出3 3贷：应收账款贷：应收账款150150n 【例】甲公司于【例】甲公司于205205年年1 1月月1 1日销售给乙公司日销售给乙公司一批材料，价值一批材料，价值400000400000元（包括应收取的增值税元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于税额），按购销合同约定，乙公司应于205205年年1010月月3131日前支付货款，但至日前支付货
16、款，但至206206年年1 1月月3131日乙公司日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。内不能支付货款。206206年年2 2月月3 3日，经过协商，甲日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为的账面原价为350000350000元，已提折旧元，已提折旧5000050000元，设备元，设备的公允价值为的公允价值为360000360000元（假设企业转让该项设备元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提不需要交纳增值税）。甲公司对该项
17、应收账款提取坏账准备取坏账准备2000020000元。设备已于元。设备已于206206年年3 3月月1010日运日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。费。n（1 1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值固定资产公允价值360000360000减：固定资产净值减：固定资产净值300000 300000 处理固定资产净收益处理固定资产净收益6000060000第二，计算债务重组利得第二，计算债务重组利得应付账款的账面应付账款的账面400000400000减：固定资产公允价值减：固
18、定资产公允价值360000 360000 债务重组利得债务重组利得4000040000n第三，会计分录第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理300000300000累计折旧累计折旧5000050000贷：固定资产贷：固定资产350000350000其次，结转债务重组利得：其次，结转债务重组利得：借：应付账款借：应付账款400000400000贷：固定资产清理贷：固定资产清理360000360000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得4000040000最后，结转转让固定资产的利得：最后，结转转让固定资产
19、的利得：借：固定资产清理借：固定资产清理6000060000贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得6000060000n（2 2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款账面余额400000400000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值360000 360000 差额差额4000040000减：坏账准备减：坏账准备2000020000债务重组损失债务重组损失2000020000第二，会计分录第二，会计分录借：固定资产借：固定资产360000360000坏账准备坏账准备2000020000营业外支出营业
20、外支出债务重组损失债务重组损失2000020000贷：应收账款贷：应收账款400000400000n 【例】甲公司于【例】甲公司于206206年年7 7月月1 1日销售给乙公司一批产日销售给乙公司一批产品，价值品，价值450000450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于206206年年l2l2月月3131日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其不能支付货款。经与甲公司协商
21、，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。公司股票抵偿债务。该股票的账面价值该股票的账面价值400000400000元（为取得时的成本），公元（为取得时的成本），公允价值允价值380000380000元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备4000040000元。用元。用于抵债的股票已于于抵债的股票已于207207年年1 1月月2222日办理了相关转让手续；日办理了相关转让手续；甲公司将
22、取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。n（1 1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额应付账款的账面余额450000450000减：股票的公允价值减：股票的公允价值380000 380000 债务重组利得债务重组利得7000070000第二，计算转让股票收益第二，计算转让股票收益股票的公允价值股票的公允
23、价值380000380000减：股票的账面价值减：股票的账面价值400000 400000 转让股票损益转让股票损益-20000-20000n第三，会计分录第三，会计分录借：应付账款借：应付账款450000450000投资收益投资收益2000020000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 400000 400000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得7000070000n（2 2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款账面余额450000450000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值380000 380000
24、 差额差额7000070000减：坏账准备减：坏账准备4000040000债务重组损失债务重组损失3000030000第二，会计分录第二，会计分录借：交易性金融资产借：交易性金融资产380000380000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失3000030000坏账准备坏账准备4000040000贷：应收账款贷：应收账款450000450000n（二）（二）债务转为资本债务转为资本n1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理 (1)(1)债务人应当将债权人放弃债权而享有股份债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本）的面值总额确认为股本（或者实收资本）,股份的
25、股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。额确认为资本公积。n (2)(2)重组债务的账面价值与股份的公允价值总重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。额之间的差额，计入当期损益。n借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）n 贷：实收资本或股本贷：实收资本或股本(面值面值)n 资本公积资本公积资本溢价（股本溢价）资本溢价（股本溢价）(股份股份的公允价值总额与股本之间的差额的公允价值总额与股本之间的差额)n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得(债务的账面债务的账面价值与股份的公允价值总额之
26、间的差额价值与股份的公允价值总额之间的差额)n2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理 (1)(1)债权人应当将享有股份的公允价值确认为债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资对债务人的投资;n (2)(2)重组债权的账面余额与股份的公允价值之重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。借：长期股权投资借：长期股权投资(股份的公允价值股份的公允价值)n
27、 坏账准备坏账准备n 营业外支出营业外支出债务重组损失（或贷记资产债务重组损失（或贷记资产减值损失）减值损失）n 贷：应收账款贷：应收账款n【例】【例】206206年年7 7月月1 1日，甲公司应收乙公司账款日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为的账面余额为6000060000元，由于乙公司发生财务困元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为值为1 1元，乙公司以元，乙公司以2000020000股抵偿该项债务，股股抵偿该项债务，股票每股市价为票每股市价
28、为2.52.5元。甲公司对该项应收账款计元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备提了坏账准备20002000元。股票登记手续已于元。股票登记手续已于206206年年8 8月月9 9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。投资核算。（1 1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理借：应付账款借：应付账款6000060000贷：股本贷：股本2000020000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 30000 30000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得1000010000n（2 2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损
29、失应收账款账面余额应收账款账面余额 60000 60000减：所转股权的公允价值减：所转股权的公允价值5000050000 差额差额1000010000减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 2000 2000债务重组损失债务重组损失 8000 8000第二，会计分录第二，会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 50000 50000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失80008000坏账准备坏账准备20002000贷：应收账款贷：应收账款6000060000n(三三)修改其他债务条件修改其他债务条件A.A.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组n1.1.债务人的会计处理债务人的
30、会计处理n (1)(1)修改其他债务条件的，债务人应当将修改修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。的入账价值。n (2)(2)重组债务的账面价值与重组后债务的入账重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。价值之间的差额，计入当期损益。n 2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理 (1)(1)债权人应当将修改其他债务条件后的债权债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，的公允价值作为重组后债权的账面价值，n (2)(2)重组债权的账面余额与重组后债权
31、的账面重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。n 【例】甲公司【例】甲公司206206年年1212月月3131日，应收乙公司日，应收乙公司票据的账面余额为票据的账面余额为6540065400元，其中，元，其中，54005400元为累计元为累计应收的利息，票面年利率应收的利息，票面年利率4%4%。由于乙公司连年亏损，。由于乙公司连年亏损，资金周转困
32、难，不能偿付应于资金周转困难，不能偿付应于206206年年1212月月3131日前日前支付的应付票据。经双方协商，于支付的应付票据。经双方协商，于207207年年1 1月月5 5日日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至5000050000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%4%降低降低到到2%2%（等于实际利率），并将债务到期日延至（等于实际利率），并将债务到期日延至208208年年1212月月3131日，利息按年支付。该项债务重组日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应协议从
33、协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了项应收款项计提了50005000元坏账准备。元坏账准备。n（1 1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额应付账款的账面余额 65400 65400减：重组后债务公允价值减：重组后债务公允价值5000050000债务重组利得债务重组利得 1540015400第二，会计分录第二，会计分录207207年年1 1月月5 5日债务重组时日债务重组时借：应付账款借：应付账款6540065400贷：应付账款贷
34、：应付账款债务重组债务重组 50000 50000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得1540015400n207年12月31日支付利息借：财务费用1000贷：银行存款（500002%）1000208年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用1000应付账款债务重组50000贷：银行存款51000n（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额65400减：重组后债权公允价值50000差额15400减：已计提坏账准备5000债务重组损失10400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50000营业外支出债务重组损失10400坏账准备 5000贷
35、：应收账款65400n207年12月31日收到利息借：银行存款1000贷：财务费用（500002%）1000208年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款债务重组50000B.附或有条件的债务重组n1.债务人的会计处理n(1)修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。n 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。n (2)重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额
36、，计入当期损益。n 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。n在债务重组日：n借：应付账款n 贷：应付账款债务重组(不包括应付利息)n 预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额）n 营业外收入债务重组利得n或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。n借：预计负债n 贷：营业外收入债务重组利得n或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：n借：预计负债n 贷：银行存款（或其他应付款）n 【例】203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发
37、生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于205年12月31日签订。假定实际利率等于名义利率。n红星公司的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000（10%-7%）3n 72000债务重组利得 378000n第二，会计分录205年12月31日债务重组时借
38、：长期借款l250000贷：长期借款债务重组 800000预计负债72000营业外收入债务重组利得378000206年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款（8000007%）56000n假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（80000010%），其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000209年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借：长期借款债务重组800000财务费用56000
39、预计负债24000贷：银行存款880000n假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年l2月31日和208年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。209年12月31日借：长期借款债务重组800000财务费用56000贷：银行存款856000借：预计负债72000贷：营业外收入72000n2.债权人的会计处理 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且
40、该未来事项的出现具有不确定性。n借：应收账款债务重组(不包括或有应收金额和应收利息)n 坏账准备n 营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失）n 贷：应收账款 (四)以上三种重组方式的组合n债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。n 【例】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于204年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额l70000元；B企业于同年6月30日开出期
41、限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至205年l2月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于205年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：n （1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000元，应交增值税税额为5100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至
42、206年l2月31日。n（1）B企业的账务处理计算债务重组时应付账款的账面余额=（1000000+170000）（1+4%2）=1193400（元）计算债务重组后债务的公允价值=1193400-30000（1+17%）60%n =（119340035100）60%=694980（元）计算债务重组利得应付账款账面余额1193400减：所转让资产的公允价值35100重组后债务公允价值694980债务重组利得463320n会计分录借：应付账款1193400贷：主营业务收入30000应交税费应交增值税（销项税额）5100应付账款债务重组694980营业外收入债务重组利得463320借：主营业务成本20
43、000贷：库存商品20000n（2）A企业的账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额 1193400减：受让资产的公允价值3510030000（1+17%）重组后债权公允价值694980（119340035100）60%坏账准备 5000债务重组损失 458320n会计分录借：库存商品 30000应收账款债务重组694980应交税费应交增值税（进项税额）n 5100坏账准备 5000营业外支出债务重组损失458320贷：应收账款 1193400四、偿债资产公允价值的计量 n金融资产（权益性工具）：遵循企业会计准则第22号金融工具确认与计量的有关规定存在活跃市场的：市价不存在活跃市场的：估值n其他资产资产本身存在活跃市场的：市价资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整其他情况