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1、新企业会计准则讲座新企业会计准则讲座20 企业合并企业合并 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定 企业合并企业合并指将两个或两个以上的企业指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体报告主体 个别报表个别报表 合并报表合并报表 报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。11/1/20222 二、企业合并的方式二、企业合并的方式 控股合并控股合并 吸收合并吸收合并 新设合并新设合并 11/1/20223合并方式合并方式购买方购买方被购买方被购买方（合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸
2、收合并吸收合并取得对方资产取得对方资产解散解散并承担负债并承担负债新设合并新设合并由新成立企业由新成立企业参与合并各参与合并各持有参与合并持有参与合并方均解散方均解散各方资产负债各方资产负债控股合并控股合并取得控制权取得控制权保持独立保持独立体现为长期股权体现为长期股权成为子公司成为子公司投资投资11/1/20224三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并11/1/20225（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业
3、合并是指参与合并的各方在是指参与合并的各方在是指参与合并的各方在是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制合并前后均受同一方或相同的多方最终控制合并前后均受同一方或相同的多方最终控制合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该，且该，且该，且该控制并非暂时性的。控制并非暂时性的。控制并非暂时性的。控制并非暂时性的。同一方：同一方：同一方：同一方：实施最终控制的投资者（通常指母公司）实施最终控制的投资者（通常指母公司）实施最终控制的投资者（通常指母公司）实施最终控制的投资者（通常指母公司）相同的多方：相同的多方：相同的多方：相同的多方：根据投资者的合同或协议根据投资者的合同或协议
4、根据投资者的合同或协议根据投资者的合同或协议 暂时性：暂时性：暂时性：暂时性：合并前（合并前（合并前（合并前（1 1 1 1年）年）年）年）合并后（合并后（合并后（合并后（1 1 1 1年）年）年）年）11/1/20226同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司母公司母公司MMMM子公司子公司子公司子公司A A A A子公司子公司子公司子公司B B B B孙公司孙公司孙公司孙公司C C C C母公司母公司母公司母公司MMMM子公司子公司子公司子公司A A子公司子公司子公司子公司B B B B孙公司孙公司孙公司孙公司C C C C11/1
5、/20227同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点：不属于交易，是资产、负债的重新组合不属于交易，是资产、负债的重新组合交易作价往往不公允交易作价往往不公允11/1/20228（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的各参与合并的各方在合并前后方在合并前后不属于同一方或相同的多方不属于同一方或相同的多方最终控制的最终控制的情况下进行的合并。情况下进行的合并。特点：特点：非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理11/1/20229 同一控
6、制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理 一、同一控制下企业合并处理原则一、同一控制下企业合并处理原则 1 1合并方在合并中确认取得的被合并方合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债认的资产和负债合并中不产生新的资产合并中不产生新的资产和负债。和负债。2 2合并方在合并中取得的被合并方各项合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变值不变（按账面价值计量）。（按账面价值计量）。11/1/202210 3 3 3 3合并方在合并中取得的净资产的
7、入账价值相合并方在合并中取得的净资产的入账价值相合并方在合并中取得的净资产的入账价值相合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额额额额不作为资产的处置损益，不影响合并当期利不作为资产的处置损益，不影响合并当期利不作为资产的处置损益，不影响合并当期利不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。润表，有关差额应调整
8、所有者权益相关项目。4 4 4 4参与合并各方在合并以前期间实现的留存收参与合并各方在合并以前期间实现的留存收参与合并各方在合并以前期间实现的留存收参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为益应体现为益应体现为益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中的留存收益。11/1/202211二、会计处理二、会计处理(一一)同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.1.长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量 在合并日按照取得被合并方所有者权在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始益账面价值的份额作为
9、长期股权投资的初始投资成本。投资成本。11/1/202212（1 1）以支付现金、非现金资产作为合并对价）以支付现金、非现金资产作为合并对价的的 1)1)初始投资成本初始投资成本=合并日取得被合并方所有者合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额权益账面价值的份额2)2)差额差额=初始投资成本初始投资成本-支付的现金、转让的非支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值现金资产以及所承担债务账面价值资本公积；资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积不足冲减的，调整留存收益。11/1/202213借：长期股权投资借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）（取得被
10、合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 （差额）（差额）盈余公积盈余公积 （“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”不足冲减的差额）不足冲减的差额）利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：银行存款等贷：银行存款等 （支付的合并对价的账面价值）（支付的合并对价的账面价值）(或资本公积或资本公积股本溢价股本溢价)11/1/202214【例题】甲公司和乙公司同为【例题】甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，集团的子公司，20072007年年6 6月月1 1日，甲公司以银行存款取得乙公司日，甲公司以银行存款取得乙公司持有的持有的B B公司公司80%80%的股权，同日的股权，同日
11、B B公司所有者权公司所有者权益的账面价值为益的账面价值为1000010000万元。万元。（1 1）若甲公司支付银行存款）若甲公司支付银行存款71007100万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资80008000贷：银行存款贷：银行存款71007100资本公积资本公积资本溢价资本溢价 900 900 11/1/202215（2 2）若甲公司支付银行存款）若甲公司支付银行存款90009000万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资80008000资本公积资本公积资本溢价资本溢价10001000贷：银行存款贷：银行存款90009000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留
12、存收益11/1/202216【例题】甲公司【例题】甲公司20072007年年4 4月月1 1日与乙公司原投资日与乙公司原投资者者A A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取的公司。甲公司以存货换取A A持有的乙公司股权，持有的乙公司股权，20072007年年7 7月月1 1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为日合并日乙公司所有者权益帐面价值为800800万元万元,可辨认净资产公允价值为可辨认净资产公允价值为880880万元，甲公司万元，甲公司取得取得70%70%的股份。甲公司投出存货的公允价值为的股份。甲公司投出存货的公允价值
13、为500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本400400万元。会计处理万元。会计处理如下：如下：借：长期股权投资借：长期股权投资560560贷：库存商品贷：库存商品 400 400 应交税费应交增值税应交税费应交增值税 （销项税额）（销项税额）85 85 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 75 7511/1/202217（2 2）合并方以发行权益性证券作为对价的）合并方以发行权益性证券作为对价的 1)1)初始投资成本初始投资成本=合并日按照取得被合并合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额方所有者权益账面价值的份额 2)2)差额差额=初始投资成本初始投资成本
14、-发行股份面值总发行股份面值总额额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。11/1/202218借：长期股权投资借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利应收股利 （应享有被投资单位已宣告尚未发放的现（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利）金股利）贷：股本等贷：股本等 （发行权益性证券的面值）（发行权益性证券的面值）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 （差额）（差额）如为借方差额同上。如为借方差额同上。11/1/202219 【例题】甲公司和乙公司同为【例题】甲公司和乙公司
15、同为A A集团的子集团的子公司，公司，20072007年年8 8月月1 1日甲公司发行日甲公司发行600600万股普万股普通股（每股面值通股（每股面值1 1元）作为对价取得元）作为对价取得B B公司持公司持有的有的乙公司乙公司60%60%的股权，同日乙企业账面净资的股权，同日乙企业账面净资产总额为产总额为13001300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资780 780 （130060%130060%）贷：股本贷：股本600600资本公积资本公积-股本溢价股本溢价18018011/1/202220 2 2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制n n同一控制下的企业合并形成
16、母子公司关系同一控制下的企业合并形成母子公司关系应编制合并财务报表。应编制合并财务报表。n n包括包括合并资产负债表、合并利润表及合并现合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。金流量表。原则：原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。围之内。11/1/202221（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值被合并方的有关资产、负债应以其账面价值被合并方的有关资产、负债应以其账面价值被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。并入合并财务报表。并入合并财务报表。并入合并财务报表。合并方与被合并方在
17、合并日及以前期间发生合并方与被合并方在合并日及以前期间发生合并方与被合并方在合并日及以前期间发生合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，的交易，的交易，的交易，应作为内部交易进行抵销。应作为内部交易进行抵销。应作为内部交易进行抵销。应作为内部交易进行抵销。对于被合并方在企业合并前实现的留存收益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，中归属于合并方的部分，中归属于合并方的部分，中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转应自合并方的资本公积转应自合并方的资本公积转应自合并方的资本公积转入留存收益
18、。入留存收益。入留存收益。入留存收益。11/1/202222 （在合并工作底稿中）（在合并工作底稿中）（在合并工作底稿中）（在合并工作底稿中）借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润11/1/202223【例题】【例题】【例题】【例题】如果被合并方在合并前实现的留存收益如果被合并方在合并前实现的留存收益如果被合并方在合并前实现的留存收益如果被合并方在合并前实现的留存收益为为为为300300300300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例6060
19、6060计算应享有计算应享有计算应享有计算应享有180180180180万元。万元。万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）借：资本公积（资本溢价）借：资本公积（资本溢价）借：资本公积（资本溢价）1800000 1800000 1800000 1800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1800000 1800000 1800000 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面
20、余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限11/1/202224 （2 2）合并利润表）合并利润表 包含合并方及被合并方自合并包含合并方及被合并方自合并包含合并方及被合并方自合并包含合并方及被合并方自合并当期期初当期期初当期期初当期期初至合并日实现的净利润，至合并日实现的净利润，至合并日实现的净利润，至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，双方在当期所发生的交易，双方在当期所发生的交易，双方在当期所发生的交易，应当按照合应当按照合应当按照合应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。并财务报表的有关原则进行抵销。并财务报表的有关原则进行抵销。并财务报表的有关原则进行抵销。合并
21、方在合并利润表中的合并方在合并利润表中的合并方在合并利润表中的合并方在合并利润表中的“净利润净利润净利润净利润”项项项项下应下应下应下应单列单列单列单列“其中：被合并方的合并前实现的净利润其中：被合并方的合并前实现的净利润其中：被合并方的合并前实现的净利润其中：被合并方的合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期则，导致
22、由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。带入的损益情况。带入的损益情况。带入的损益情况。11/1/202225 (二二)同一控制下吸收合并同一控制下吸收合并 1 1 1 1、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定 取得的资产和负债应取得的资产和负债应取得的资产和负债应取得的资产和负债应按其在被合并方的原按其在被合并方的原按其在被合并方的原按其在被合并方的原账面价值入账账面价值入账账面价值入账账面价值入账 11/1/202226 2 2 2 2、合并差额的处理、合并差额的处理、合并
23、差额的处理、合并差额的处理 （1 1 1 1）以发行权益性证券方式进行的合并：）以发行权益性证券方式进行的合并：）以发行权益性证券方式进行的合并：）以发行权益性证券方式进行的合并：差额差额差额差额=净资产入账价值发行股份面值总额净资产入账价值发行股份面值总额净资产入账价值发行股份面值总额净资产入账价值发行股份面值总额（2 2 2 2）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：差额差额差额差额=净资产入账价值支付的现金、非现净资产入账价值支付的现金、非现净资产入账价值支付的现金、非
24、现净资产入账价值支付的现金、非现金资产账面价值金资产账面价值金资产账面价值金资产账面价值调整资本公积（资本溢价或股调整资本公积（资本溢价或股调整资本公积（资本溢价或股调整资本公积（资本溢价或股本溢价）本溢价）本溢价）本溢价）11/1/202227 例例 甲公司和乙公司为同一集团内两家甲公司和乙公司为同一集团内两家全资子公司。全资子公司。208208年年6 6月月3030日，甲公司以日，甲公司以无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公司以无形资产帐面价值为司以无形资产帐面价值为51005100
25、万元，公允万元，公允价值为价值为60006000万元。假定甲公司与乙公司在万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。司、乙公司资产、负债情况如下表所示。11/1/202228 资产负债表（简表）资产负债表（简表）208 208年年6 6月月3030日日 单位：万元单位：万元甲公司甲公司乙公司乙公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金41004100500500500500存货存货62006200200200400400应收账款应收账款200020002000200
26、020002000长期股权投资长期股权投资40004000210021003500350011/1/202229固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价15000150004000400045004500减：累计折旧减：累计折旧30003000100010000 0固定资产净值固定资产净值120001200030003000无形资产无形资产9500950050050015001500商誉商誉0 00 00 0资产总计资产总计378003780083008300124001240011/1/202230负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款2000200022002200220
27、02200应付账款应付账款40004000600600600600负债合计负债合计600060002800280028002800股本股本180001800025002500资本公积资本公积5000500015001500盈余公积盈余公积40004000500500未分配利润未分配利润4800480010001000所有者权益合计所有者权益合计31800318005500550096009600负债和所有者权益负债和所有者权益总计总计37800378008300830011/1/202231借：货币资金借：货币资金 500 500 库存商品（存货）库存商品（存货）200 200 应收账款应收账
28、款 2000 2000 长期股权投资长期股权投资 2100 2100 固定资产固定资产 3000 3000 无形资产无形资产 500 500 贷：短期借款贷：短期借款 2200 2200 应付账款应付账款 600 600 无形资产无形资产 5100 5100 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400 40011/1/202232 （三）同一控制下企业合并的相关费用的处理（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理 1 1 1 1、合并过程中发生的相关费用应计入当期、合并过程中发生的相关费用应计入当期、合并过程中发生的相
29、关费用应计入当期、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益损益损益损益（管理费用），（管理费用），（管理费用），（管理费用），包括与企业合并直接相关的会包括与企业合并直接相关的会包括与企业合并直接相关的会包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等 2 2 2 2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支、为企业合并发行的债券或承担其他债务支、为企业合并发行的债券或承担其他债务支、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的付的付的付的手续费、佣金等，应当计入所发
30、行债券及其他手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。债务的初始计量金额。债务的初始计量金额。债务的初始计量金额。3 3 3 3、企业合并中发行权益性证券发生的、企业合并中发行权益性证券发生的、企业合并中发行权益性证券发生的、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、手续费、手续费、手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。收入不足
31、冲减的，冲减留存收益。收入不足冲减的，冲减留存收益。收入不足冲减的，冲减留存收益。11/1/202233一、非同一控制下企业合并处理原则一、非同一控制下企业合并处理原则一、非同一控制下企业合并处理原则一、非同一控制下企业合并处理原则（一）确定购买方（一）确定购买方（一）确定购买方（一）确定购买方 购买方购买方购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方是指在企业合并中取得对另一方是指在企业合并中取得对另一方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。或多方控制权的一方。或多方控制权的一方。或多方控制权的一方。合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份合并中
32、一方取得另一方半数以上有表决权股份合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，的，的，的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控制权的一方为购买方。一般认为取得控制权的一方为购买方。一般认为取得控制权的一方为购买方。一般认为取得控制权的一方为购买方。非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理11/1/202234（二）购买日的确定（二）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日
33、期 （1 1 1 1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。机构通过。机构通过。机构通过。（2 2 2 2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。获得相关部门的批准。获得相关部门的批准。获得相关部门的批准。（3 3 3 3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手
34、续。）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4 4 4 4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%50%50%50%），并且有能力支付剩余款项。），并且有能力支付剩余款项。），并且有能力支付剩余款项。），并且有能力支付剩余款项。（5 5 5 5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营）购买方实际上已经控制了被购买方
35、的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。政策，并享有相应的收益和风险。政策，并享有相应的收益和风险。政策，并享有相应的收益和风险。11/1/202235（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定 企业合并成本企业合并成本企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并包括购买方为进行企业合并包括购买方为进行企业合并包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的行的权益性证券等在购买日的行的权益性证券等在购买日
36、的行的权益性证券等在购买日的公允价值公允价值公允价值公允价值以及企业合以及企业合以及企业合以及企业合并中发生的并中发生的并中发生的并中发生的各项直接相关费用各项直接相关费用各项直接相关费用各项直接相关费用n n 付出资产付出资产付出资产付出资产公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额计入计入计入计入合并合并合并合并当期损益当期损益当期损益当期损益11/1/202236 【例题】【例题】【例题】【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对甲企业以所持有的部分非流动资产为对甲企业以所持有的部分非流动资产为对甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，
37、自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70707070的股权，的股权，的股权，的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800780078007800万元，万元，万元，万元，其目前市场价格为其目前市场价格为其目前市场价格为其目前市场价格为12000120001200012000万元。万元。万元。万元。n n企业合并成本为企业合并成本为企业合并成本为企业合并成本为120001200012000
38、12000万元万元万元万元n n4200420042004200万元（万元（万元（万元（120001200012000120007800780078007800）计入合并当期损益）计入合并当期损益）计入合并当期损益）计入合并当期损益11/1/202237（四）商誉及应计入损益的金额（四）商誉及应计入损益的金额1 1、合并成本所取得的净资产公允价值、合并成本所取得的净资产公允价值 确认为商誉，并按规定进行减值测试确认为商誉，并按规定进行减值测试2 2、合并成本所取得的净资产公允价值、合并成本所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益计入合并当期损益11/1/202238（五）购买日合并财务报告的编
39、制（五）购买日合并财务报告的编制（五）购买日合并财务报告的编制（五）购买日合并财务报告的编制 购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。1 1 1 1、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计各
40、项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；量；量；量；2 2 2 2、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；务报表中的商誉；务报表中的商誉；务报表中的商誉；11/1/202239 3 3、长期股权投资的成本小于合并中、长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认
41、净资产公允价值份取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。当期损益。4 4、因购买日不需要编制合并利润表，、因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。11/1/202240 二、会计处理二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并（一）非同一控制下的控股合并 1 1、长期股权投资的初始投资成本确定、长期股权投资的初始投资成本确定 初始投资成本初始投资成本=合并成本合并成本 11/1/20
42、2241 (1)(1)以现金作为合并对价的以现金作为合并对价的合并成本合并成本=支付的价款支付的价款+各项直接相关费用各项直接相关费用借：长期股权投资借：长期股权投资 （购买日的合并成本）（购买日的合并成本）贷：银行存款贷：银行存款11/1/202242(2)(2)以以固固定定资资产产、无无形形资资产产等等作作为为合合并并对对价价的的合合并并成成本本=购购买买方方付付出出的的资资产产公公允允价价值值+各各项项直接相关费用直接相关费用 【例题】【例题】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司以一台日，甲公司以一台固定资产和银行存款固定资产和银行存款200200万元取得乙公司持万元取得乙公司
43、持有的有的A A公司公司60%60%的股权（甲公司和乙公司不属的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的账于同一控制的两个公司），该固定资产的账面原价为面原价为80008000万元，已计提累计折旧万元，已计提累计折旧500500万万元，已计提固定资产减值准备元，已计提固定资产减值准备200200万元，公万元，公允价值为允价值为76007600万元。不考虑其他相关税费。万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：11/1/202243 借：固定资产清理借：固定资产清理73007300累计折旧累计折旧500500 固定资产减值准备固定资产减值准备200
44、200贷：固定资产贷：固定资产80008000借：长期股权投资借：长期股权投资78007800（200+7600200+7600）贷：固定资产清理贷：固定资产清理73007300银行存款银行存款200200营业外收入营业外收入30030011/1/202244【例题】【例题】20072007年年5 5月月1 1日，甲公司以一项专利日，甲公司以一项专利权和银行存款权和银行存款200200万元取得丙公司持有的万元取得丙公司持有的B B公公司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）公司）70%70%的股权的股权,该专利权的账面原价为该专利权的账面原价为5000
45、5000万元，已计提累计摊销万元，已计提累计摊销600600万元，已计万元，已计提无形资产减值准备提无形资产减值准备200200万元，公允价值为万元，公允价值为40004000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：会计处理如下：11/1/202245 借：长期股权投资借：长期股权投资42004200（200+4000200+4000）累计摊销累计摊销600600无形资产减值准备无形资产减值准备200200营业外支出营业外支出200200贷：无形资产贷：无形资产50005000银行存款银行存款20020011/1/202246(3)(3)以存货作为合并
46、对价的以存货作为合并对价的借：长期股权投资借：长期股权投资 （购买日的合并成本）（购买日的合并成本）贷：主营业务收入贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值）（库存商品的公允价值）应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）同时：同时：借：主营业务成本借：主营业务成本 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品11/1/202247 【例题】甲公司【例题】甲公司20072007年年4 4月月1 1日与乙公司原投资日与乙公司原投资者者A A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担制下的公司。甲公司以存货和
47、承担A A公司的短期还公司的短期还贷款义务换取贷款义务换取A A持有的乙公司股权，持有的乙公司股权，20072007年年7 7月月1 1日日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为合并日乙公司可辨认净资产公允价值为10001000万元，万元，甲公司取得甲公司取得70%70%的份额。甲公司投出存货的公允价的份额。甲公司投出存货的公允价值为值为500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本400400万元，万元，承担归还贷款义务承担归还贷款义务200200万元。会计处理如下：万元。会计处理如下：11/1/202248 借：长期股权投资借：长期股权投资785785贷：短期借款贷：
48、短期借款200200主营业务收入主营业务收入500500应交税费应交增值税应交税费应交增值税（销项税额）（销项税额）8585借：主营业务成本借：主营业务成本400400贷：库存商品贷：库存商品400400注：合并成本注：合并成本=500+85+200=785=500+85+200=785万元。万元。4.4.发行的权益性证券作为合并对价的发行的权益性证券作为合并对价的 合并成本合并成本=发行的权益性证券的公允价值发行的权益性证券的公允价值+各项直各项直接相关费用接相关费用 11/1/202249 （二）非同一控制下的吸收合并（二）非同一控制下的吸收合并（二）非同一控制下的吸收合并（二）非同一控制
49、下的吸收合并 1 1 1 1、购买方在购买日将合并中取得的各项、购买方在购买日将合并中取得的各项、购买方在购买日将合并中取得的各项、购买方在购买日将合并中取得的各项资产、资产、资产、资产、负债负债负债负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债；按其公允价值确认为本企业的资产和负债；按其公允价值确认为本企业的资产和负债；按其公允价值确认为本企业的资产和负债；2 2 2 2、作为合并对价的有关非货币性资产在购买、作为合并对价的有关非货币性资产在购买、作为合并对价的有关非货币性资产在购买、作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的日的日的日的公允价值与其账面价值的差额公允价值与其账面价值的差额公允价值与
50、其账面价值的差额公允价值与其账面价值的差额应作为资产应作为资产应作为资产应作为资产的的的的处置损益处置损益处置损益处置损益计入合并当期的利润表；计入合并当期的利润表；计入合并当期的利润表；计入合并当期的利润表；3 3 3 3、合并成本与所得的被购买方可辨认净资产、合并成本与所得的被购买方可辨认净资产、合并成本与所得的被购买方可辨认净资产、合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额公允价值的差额公允价值的差额公允价值的差额视情况分别视情况分别视情况分别视情况分别确认为商誉确认为商誉确认为商誉确认为商誉或是作或是作或是作或是作为企业合并当期的损益为企业合并当期的损益为企业合并当期的损益为企