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1、12-1第八章投资和合并会计报表12-2学习目的学习目的u初步理解公司为什么要对其他会计主体进行投资u理解和掌握短期投资的会计处理方法及其对会计报表的影响u理解和掌握长期债权投资的会计处理方法及其对会计报表的影响u理解和掌握长期股权投资会计处理的成本法、权益法及其对会计报表的影响u理解合并会计报表的意义和基本编制方法u理解公司并购业务处理的购买法和权益联合法。12-3第一节投资业务概述一、投资的定义、目的与期限定义：通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他公司或组织(如政府)所获得的股权性或债权性资产的行为目的：提高资金利用率扩大市场份额实现战略联盟业务多元化，降低经营风险期限：
2、一年或一个营业周期内；一年以上12-4二、投资的分类按照投资的期限（短期Vs长期）区分关键：管理当局的投资目的（意图）按照投资品种（股权Vs债权）按照投资期限和品种混合按照投资目的与比例对长期股权投资的细分类12-5二、投资的分类u对长期股权投资的细分类消极投资（passiveinvestment）小于20%；获得股利与资本利得少数积极投资（minority,activeinvestment）20%50%；经营决策重要影响（Significantinfluence）多数积极投资（majority,activeinvestment）大于50%；能控制（control）经营决策共同控制经济实质重于
3、法律形式经济实质重于法律形式12-6第二节短期投资的会计处理一、购入时：以支付价款（含手续费等交易成本）入账所含已到付息期而未领取的债券利息应收利息所含已宣布但尚未领取的现金股利应收股利12-7短期投资的会计处理二、持有期间获得收益的会计处理：国际惯例：作为投资收益加以确认我国：直接冲减短期投资三、出售时：计投资收益 =账面价值-出售价格（扣除交易成本）账面价值 =短期投资-已确认“短期投资跌价准备”12-8n(1)购入时:(3)出售时:n借:短期投资借:现金n贷:现金贷:短期投资n(2)收到股利、利息投资收益n借：现金n贷:短期投资短期投资的会计处理12-9短期投资的会计处理四、期末：成本与
4、市价孰低法按总体计算（比重大于10%的单项计算）账面值高于市价部分投资收益，短期投资跌价准备已确认跌价准备项目的市值回升时，冲减原先确认的“短期投资跌价准备”，以原确认额为限u短期投资跌价损失准备可按以下公式计算：当期应提取的短期投资跌价损失准备当期市价低于成本的金额“短期投资跌价准备”科目的贷方余额u计提分录：借：投资收益贷：短期投资跌价准备12-10短期投资的会计处理五、在资产负债表上的列报以账面价值列于流动资产中账面价值=短期投资-短期投资跌价准备附注短期投资期末计价的会计方法短期投资的市价及其跌价准备的详细情况12-11第三节长期债权投资会计处理一、购入时以投资成本进“长期债权投资”账
5、户手续费等相关费用的处理若金额不大：直接冲减当期投资收益若金额较大：摊销，冲减摊销各期的投资收益折价或溢价折(溢)价=(投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值独立设立明细账投资账面价值=债券面值-折价（+溢价）12-12二、持有期间的会计处理u利息的处理借“现金”或“应计利息”，贷“投资收益”折（溢）价的摊销两种摊销方法：直线法，实际利率法真正的投资收益=“投资收益”账户+溢价摊销（-折价摊销）减值损失（在期末，可收回金额低于账面价值）借“投资收益”，贷“长期投资减值准备”可收回金额回升，回升部分冲会员计提的长期投资减值准备，以原计提额为限。12-13三、到期或提前出售的会计处理u持有至到期
6、例如：借：银行存款长期债权投资折价贷：应收利息投资收益长期债权投资面值12-14三、到期或提前出售的会计处理在长期债券投资到期前将之出售或发行方公司在债券到期之前将之提前收兑出售(收兑)损益=出售价(收兑价)-相关费用-长期债券投资的账面价值-应计利息其中：长期债券投资的账面价值=债券面值-折价（+溢价）12-15例u1月2日购入C企业发行的3年期、面值100万元、年利率为10,每年付息,到期一次还本的债券。u1、用银行存款100万元购入u2、用银行存款115万元购入u3、用银行存款97万元购入12-16四、在资产负债表上的列报u单独列报在长期资产部分的长期投资项目下列报的金额：“长期债权投资
7、”的账面余额减去相应的减值准备后的金额附注：长期债权投资的会计处理方法长期债权投资及其减值准备的计提等情况作出披露1年内将要到期的长期债权投资以“一年内将到期的长期债权投资”单独列于流动资产中12-17第四节长期股权投资会计处理一、购入时投资成本=支付的价款+税金、手续费等相关费用不包括事前支付的项目评估、审计、咨询等费用购入时已宣告但尚未领取的现金股利，应从投资成本中扣除，计入“应收股利”账户12-18二、持有期间的会计处理（一）不同分类及其会计处理消极投资：成本法少数积极投资：权益法多数积极投资：权益法+合并会计报表共同投资：比例合并法12-19（二）成本法成本法账面价值一直锁定在最初购入
8、时所确认的投资成本上，直至出售持有期间被投资企业宣布发放的现金股利确认为宣布当期的投资收益对暂时性贬值不予考虑。只有当出现永久性贬值时，才下调账面价值清算性股利冲减投资成本12-20成本法u成本法的适用范围持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本企业法核算：投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指，投资企业在投资时不准备长期持有被投资单位的股份。被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。12-21u会计处理:u(1)投资时借：长
9、期投资贷：现金u(2)收到投资后产生的股利：借：现金贷：投资收益（3）收到清算性股利：借：现金贷：长期投资12-22（三）权益法权益法投资最初以投资成本计价期间调整根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整对于被投资企业于各期确认的净利润(净亏损)，投资企业应按持股比例将其可享有的份额确认为自身各期的投资收益(投资损失)对股权投资差额摊销，调增或调减摊销各期的投资收益股权投资差额股权投资差额=投资成本投资成本投资时被投资企业所有者权益投资时被投资企业所有者权益持股比例持股比例对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分冲减长期股权投资12-23u会计
10、处理:u(1)投资时：按成本记录借：长期投资贷：现金u(2)被投资公司有净收益借：长期投资贷：投资收益(如亏损,作相反分录)u(3)收到股利时：借：现金贷：长期投资12-24例u2001年1月1日,A企业以现金600万投资于B企业,占B企业股权60%,01-02年B企业获利分别100万、-60万，03年3月A企业以610万转让B企业股权12-25股权投资差额的确定u股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。股权投资差额投资成本投资时被投资单位所有者权益投资持股比例12-26u股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销，计入损益。u摊销期限：v合同
11、规定了投资期限的，按投资期限摊销；v没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；v投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。12-27uA企业2003年1月1日以480,000元投资B企业普通股100,000股，占B企业普通股的20%，B企业2003年所有者权益变动如下u200311余额:股本（每股面值1元）￥500,000资本公积￥800,000盈余公积￥100,000未分配利润￥100,000u2003320分派现金股利(每股0.2)￥10
12、0,000u200381增资200,000股，每股发行价3元，u20031231全年实现净利润￥400,00012-28u要求：u（1）按权益法为A企业编制必要的会计分录u（3）若A企业采用成本法核算，对当期利润有何影响？12-29股票股利的处理u被投资单位分派的股票股利，投资企业不作帐务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。12-30（四）成本法Vs权益法1、成本法与权益法的优缺点比较权益法更科学地确认了投资者能够影响的经济资源的增加或减少，即如实反映了企业长期股权投资的价值采用成本法核算长期股权投资，投资企业的净利润与其现金流量比较接近些；采用权益法时，净利润与其现金流
13、量差异可能很大其他12-31（四）成本法Vs权益法2、成本法与权益法之间的变换u追加投资：小于20%超过20%成本法权益法我国：前瞻法公司应于需采用权益法时，将股权投资的账面价值作为新的投资成本，新的投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额处理u减少投资：超过20%小于20%成本法权益法我国：前瞻法企业应在中止采用权益法时，将投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣布分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本12-32（五）长期股权投资减值准备的计提u在成本法和权益法下，企业均应定期或至少在每一会计年度终了评估
14、每一项长期股权投资的可收回金额u当可收回金额低于该项长期股权投资的帐面价值时，就应当为其计提减值准备。u企业计提长期股权投资减值准备时，可编制如下会计分录：借：投资收益贷：长期股权投资减值准备公司投资u若嗣后期间，长期股权投资的价值发生回转(上升)，则原先计提的减值准备需要冲回，冲回的金额以原计提额为限，所编制的会计分录与上一会计分录相反。12-33计提减值准备会计处理借：投资收益100贷：长期投资减值准备100利润表投资收益-100资产负债表长期投资2000减：减值准备100长期投资净值190012-34u2004年1月初南方证券因“违法违规经营、管理混乱、内控不力、经营不当，财务、资金状况
15、继续恶化”，被中国证监会、深圳市政府会同人民银行、公安部等四方行政接管。当时其巨额亏损已是不争的事实。u分别投资南方证券亿元的并列第一大股东上海汽车和首创股份各自计提了亿元和5940万元的减值准备，计提比例分别为100和15。路桥建设对其3300万元的长期投资计提了20的准备，而邯郸钢铁在2003年9月底，就已对1.1亿元的投资计提了5175万元准备，计提比例达47。案例：南方证券12-35u查看上海汽车和首创股份2003年年报可以发现，上海汽车2003年度实现净利润15亿，与2002年度亿相比，利润增长40；而首创股份则“运气不佳”，2003年度虽实现净利润4亿，但却比上年下滑了13。投资者
16、的期望与股价的压力是否构成了一双操纵长期投资减值准备计提比例的“幕后黑手”？12-36u首创股份业绩滑坡，为缓和市场压力、维持投资者的信心，只对南方证券计提了15的减值准备，这个比例是否过低？稳健原则要求企业针对经济活动中的不确定性因素，充分估计到可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，把风险损失缩小或限制在尽可能小的范围之内。因此面对南方证券，首创股份是否心有余而力不足？而面对上海汽车的全额计提，首创股份是否有点胆战心惊？12-37u然而，上海汽车也并非如此清白。尽管稳健原则要求充分估计风险和潜在损失，但是并非暗指过度谨慎、隐藏利润。上海汽车2003年度全额计提亿准备以后，仍实现
17、40的利润增长，可见上海汽车的2003年是一个硕果累累的丰收年，同时，这亿的准备也为以后年度释放利润构建了一个蓄水库12-38三、出售的会计处理确认投资损益=长期股权投资账面价值-实际取得价款（正为损失，负为收益）借：银行存款（投资收益）贷：长期股权投资投资收益12-39四、投资再分类的会计处理当原定的投资目的发生改变，会计需对投资进行再分类，并进行相应的会计处理短期投资划转为长期投资时：按成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资的成本，由此而产生的短期投资帐面价值与确定的长期投资成本之差额冲减“短期投资跌价准备”拟出售的长期投资不调整至短期投资，待出售时按出售规定处理12-40五、在
18、资产负债表上的列报列于长期资产部分的长期投资项目下列报金额：“长期股权投资”账面余额-相应的减值准备后的金额附注：具体类别、会计政策当长期股权投资在资产负债日已被改变投资目的，拟在1年内出售或作其他处置时，则应将之列入在资产负债表的流动资产中的“短期投资”项目中12-41第五节合并会计报表u假定当持股比例等于或大于50%以上时，长期股权投资为多数积极投资u“控制”的概念：实质重于形式u由此产生“母-子”关联关系：母公司P：投资企业子公司S：被投资企业投资方式：P购买S的50%以上股权P购买S的全部资产（或净资产）直接拥有或间接拥有12-42一、编制目的和局限性u目的：母公司和子公司属于独立的法
19、人，按照经济实质重于法律形式原则，就应为该经济实质上的经济主体编制一份会计报表反映经济主体的整体财务状况和经营成果抵消母子公司之间及子公司与子公司之间的内部交易u局限性12-43二、编制种类和编制范围u种类：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表u一般，持股比例在50%以下，不纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下也可列入：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策有权任免董事会等类似权力机构的大多数成员在董事会或类似权力机构有半数以上的投票权12-44二、编制种类和编制范围u一般，持股比例在50%及50%以上，就需纳入合
20、并会计报表范围,几种特殊情况下无需列入：已关停并转的子公司已按破产程序宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期售出或短期持有其半数以上的权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他限制，资金调度受到限制的境外子公司12-45三、合并会计报表编制的概念依据u少数股东利益u二种概念依据母公司业主权观子公司少数股东的权益单列在长期负债之后，所有者权益之前子公司少数股东应享收益需从总的收益中分立出来，从利润总额中扣除(类似于费用)，合并利润表上的最终净利润是母公司股东应享有的净收益主体观12-46四、合并会计报表的编制u（一）购买时从母公司角度看总资产不变现金减
21、少（以现金支付投资时）长期股权投资增加与现金减少相同的数额从子公司角度看帐面无任何变化在此仅讨论母公司以现金购买资公司股份的情况12-47四、合并会计报表的编制（二）购买后u母公司采用“权益法”记录于投资相关的项目损益表母公司应享有的子公司利润应纳入母公司报表在合并两公司报表时，为避免重复计算，子公司利润应从合并报表中扣除。最终的合并损益表中的净利润应等于合并前母公司报表中的净利润值资产负债表最终的资产负债表中的净资产值应等于合并前母公司报表中的净资产值12-48四、合并会计报表的编制（二）购买后编制合并会计报表母公司会计报表子公司会计报表母公司纪录在工作底稿上合并母公司与子公司会计报表扣除导致重复计算的项目金额公司间债权债务关系公司间的销售交易公司间控股权关系的相反而相应项目合并会计报表子公司纪录12-49四、合并会计报表的编制*抵消公司内部交易及其他项目1、公司间债权债务关系做与原交易正好相反的抵消分录2、公司间的销售交易顺销：全部抵销逆销：按持股比例抵消（现流行全部抵消）3、合并会计报表特有的几个项目合并价差少数股东权益少数股东损益