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1、第第8 8章标准成本制度章标准成本制度标准成本制度标准成本制度标准成本制度与定额成本制度之比较标准成本制度与定额成本制度之比较8.3 成本考核成本考核标准成本制度（标准成本制度（Standard Cost SystemStandard Cost System）标准成本制度的形成与发展标准成本制度的形成与发展标准成本制度的特点标准成本制度的特点标准成本制度的优点标准成本制度的优点实施标准成本制度的步骤和条件实施标准成本制度的步骤和条件标准成本的制定标准成本的制定标准成本差异的核算和分析标准成本差异的核算和分析标准成本及成本差异计算的账务处理标准成本及成本差异计算的账务处理标准成本制度的形成与发展
2、标准成本制度的形成与发展1903年，泰罗发表工厂管理，给标准成本制度的产生提供了启示1904年，美国效率工程师哈尔顿爱默森首先在美国铁道公司应用标准成本法1911年，美国会计师卡特哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本制度1920年，美国会计人员与工程技术人员设计了一套将实际成本与标准成本结合的方法1923年，标准成本差异分析基本形成，标准成本制度进入实施阶段1930年，哈里逊出版标准成本一书，是世界上第一部论述标准成本的专著链接：泰罗与科学管理链接：泰罗与科学管理费雷德里克泰罗（Frederick Taylor，18561915），美国古典管理学家，科学管理的创始人，被管理界誉为“科学管理之父
3、”泰罗科学管理的主要内容p工作定额管理p能力与工作相适应原理p标准化原理p差别计件付酬制p计划和执行相分离原理泰罗的管理思想“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”标准成本制度的特点标准成本制度的特点预先制定标准成本，作为员工工作努力的目标和衡量实际成本节约或超支的尺度，进行成本事前控制生产过程中将实际消耗与标准消耗进行比较，及时揭示和分析脱离标准的差异，并迅速采取措施加以改进，加强成本事中控制月末将标准成本与实际成本相比较，揭示各成本差异，分析差异原因，评估业绩，并制定有效措施，实现成本事后控制标准成本制度的优点标准成本制度的优点有利于增强员工的成本意识有
4、利于成本控制有利于价格决策有利于简化会计工作有利于正确评价业绩实施标准成本制度的步骤和条件实施标准成本制度的步骤和条件实施标准成本制度的步骤p正确制定成本标准p揭示实际消耗与成本标准的差异p积累实际成本资料并计算实际成本p计算实际产量的标准成本p通过标准成本和实际成本的比较，计算标准成本差异，并分析成本差异原因p进行标准成本及其成本差异的账务处理实施标准成本制度的条件p企业具备完善的各项成本管理基础工作p企业具备健全的成本管理组织p企业具有较强的成本意识8.1.5 8.1.5 标准成本的制定标准成本的制定成本标准的类型成本标准的类型按照制定依按照制定依据资料分类据资料分类按照制定时按照制定时间
5、长短分类间长短分类按按 照照 制制 定定水水 平平 分分 类类历史标准成本历史标准成本预期标准成本预期标准成本基本标准成本基本标准成本现行标准成本现行标准成本理想标准成本理想标准成本正常标准成本正常标准成本图图1 1：标准成本的种类：标准成本的种类050100150200现实标准成本理想标准成本正常标准成本标准成本的制定方法标准成本的制定方法p工程技术测算法（Engineering Estimates）：根据企业的机器设备、生产技术的先进程度，对产品生产过程中的投入产出比例进行估计p历史成本推测法（Observed Behavior）：根据企业前几个月或一年的原材料、人工费用等的实际发生数计算
6、平均数p预测法（Predicted Behavior）：考虑未来企业内外因素的变化对标准成本的影响p期望法（Desired Behavior）：反映企业管理阶层对成本耗费的期望标准成本各成本项目的制定标准成本各成本项目的制定p标准成本标准消耗量标准价格p将成本差异区分为“量差”和“价差”两个部分p直接材料的标准成本：通过工程技术部门取得产品原材料消耗量，通过供应部门取得原材料的标准单位价格p直接人工的标准成本：通过“时间和动作研究”，按照加工工序制定标准工时，根据人力资源部门提供的计划工资率作为标准价格p制造费用的标准成本：以责任部门为单位，按照固定费用和变动费用两类编制费用预算，然后除以生产
7、量预算数确定制造费用的标准分配率标准成本差异的核算和分析标准成本差异的核算和分析成本差异的性质成本差异的性质p成本差异，是指实际成本与其对应标准成本相比的差额p有利差异：实际成本低于标准成本p不利差异：实际成本超过标准成本p成本差异的核算个分析是成本控制的中心环节，有助于实现有效的成本管理p有利差异和不利差异，只能作为发现问题的信号，绝不能作为经营决策的依据成本差异分析的通用模式成本差异分析的通用模式p成本差异的计算成本差异实际成本标准成本（实际价格实际数量）（标准价格标准数量）（PP）（QQ）PQPQQPPQ其中，PQ，代表纯数量差异 QP，代表纯价格差异 PQ，代表混合差异p成本差异的图示
8、纯纯 价价 格格 差差 异异混合混合差异差异标标 准准 成成 本本纯数量纯数量差异差异标标准准价价格格实实际际价价格格标准数量标准数量实际数量实际数量p成本差异的分解：由于价格差异常常表现为不可控因素，而数量差异则是成本控制的重点，所以通常是将混合差异全部包括在价格差异之中（如下图所示）数量差异 P（QQ）QPQ价格差异 QPPQ（QQ）P价价 格格 差差 异异标标 准准 成成 本本数量数量差异差异p成本差异的分解顺序：先数量差异，后价格差异标准成本差异分类图示标准成本差异分类图示 价格差异实际价格和标准价格之间的差异标准成本差异 数量差异 实际数量和标准数量之间的差异直接材料成本差异的计算及
9、分析直接材料成本差异的计算及分析p直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，它由直接材料数量差异和直接材料价格差异两部分组成直接材料成本差异实际材料成本标准材料成本实际材料价格实际数量标准材料价格标准数量p直接材料数量差异：由于直接材料实际用量与其标准用量的差异而导致的直接材料成本差异直接材料数量差异（实际消耗量标准消耗量）材料标准价格其中，实际消耗量根据领、退料凭证以及原材料盘存资料计算标准消耗量实际产量单位标准消耗量p直接材料价格差异：由于直接材料实际价格与其标准价格的差异而导致的直接材料成本差异 直接材料价格差异（材料实际价格材料标准价格）实际购入量（输入法）（材料实际价格
10、材料标准价格）实际消耗量（输出法）p直接材料数量差异分析：生产技术上的产品设计变更；制造方法改变；机器设备性能；材料本身问题；工人操作和技术水平；加工搬运中损坏等p直接材料价格差异分析：市场价格；采购地点；运输方式；运输途中损耗率等例例1 1：直接材料差异的计算：直接材料差异的计算资料资料：某企业本月投产甲产品 8 000件，领用A种材料32 000千克，其实际价格为每千克40元。该产品A材料的用量标准为3千克，标准价格为每千克45元要求要求：计算甲产品材料成本差异解答解答：材料成本差异32 000408 000345200 000元其中：材料数量差异（32 0008 0003）45360 0
11、00元材料价格差异（4045）32 000160 000元 直接人工差异的计算及分析直接人工差异的计算及分析p直接人工差异，是指实际产量的标准人工与实际人工的差额，包括直接人工效率差异和工资率差异直接人工成本差异实际人工成本标准人工成本实际工资率实际工时标准工资率标准工时p直接人工效率差异（数量差异）直接人工效率差异（实际工时标准工时）标准工资率p工资率差异（价格差异）工资率差异（实际工资率标准工资率）实际工时p直接人工效率差异分析：机器设备、材料质量和制造方法改变以及设计不当等客观原因；工人技术的熟练程度、劳动纪律和劳动态度等主观原因p工资率差异分析：工资调整、工资计算方法的改变和工人级别结
12、构的变化，以及奖金和工资性质津贴的变动直接人工效率差异图示直接人工效率差异图示不利的直接人工不利的直接人工效率差异效率差异职工技能问题材料质量问题机器设备问题职工监督问题例例2 2直接人工差异的计算直接人工差异的计算资料：资料：某企业本月生产甲产品8 000件，实际工时 10 000小时，实际应付直接工资 110 000元。该产品工时标准为每件小时，标准工资率为每小时元要求：要求：计算甲产品直接人工差异解答：解答：直接人工差异110 00019 600元其中：直接人工效率差异（10 000）21 600元工资率差异（110 00010 000）10 0002 000元变动制造费用差异的计算及分
13、析变动制造费用差异的计算及分析p制造费用的差异计算一般分为变动制造费用和固定制造费用两方面进行分析p变动制造费用，是指实际产量变动制造费用标准数与实际数之间的差额，包括效率差异和耗费差异（也称分配率差异或预算差异）两部分变动制造费用差异实际变动制造费用实际产量标准工时变动制造费用预算分配率p变动性制造费用效率差异（数量差异）变动制造费用效率差异（实际工时实际产量标准工时）变动制造费用预算分配率p变动性制造费用耗费差异（价格差异）变动制造费用耗费差异实际变动制造费用（实际工时变动制造费用预算分配率）例例3 3变动制造费用差异的计算变动制造费用差异的计算资料：资料：某企业本月投产甲产品8 000件
14、，实际发生变动制造费用 40 000元。实际工时为10 000小时，工时标准为小时，标准费用分配率为每小时元。要求：要求：计算甲产品变动制造费用的差异解答：解答：变动制造费用差异40 0003 200元其中：变动制造费用效率差异（10 000）7 200元变动制造费用耗费差异40 00010 0003.60=4 000元固定制造费用差异的计算及分析固定制造费用差异的计算及分析p固定制造费用差异，是指实际产量的固定制造费用标准数与实际数之间的差异，包括双因素分析和三因素分析两种固定制造费用差异实际固定制造费用实际产量下的标准工时固定制造费用预算分配率p双因素分析：包括产量差异和耗费差异固定制造费
15、用产量差异（数量差异）（预算产量标准工时实际产量标准工时）固定制造费用预算分配率固定制造费用耗费差异（价格差异）实际固定制造费用预算产量标准工时固定制造费用预算分配率例例4 4固定制造费用差异的计算（双因素分析）固定制造费用差异的计算（双因素分析）资料：某企业本月甲产品实际投产8 000件，预算产量为 10 400件，实际固定制造费用为 190 000元。工时标准为小时，标准费用分配率为12元 要求：采用双因素分析法计算甲产品固定制造费用的差异解答：固定制造费用差异190 0008 0001.51246 000元其中：固定制造费用产量差异（）1243 200元固定制造费用耗费差异190 000
16、10 4001.5122 800元p三因素分析：将产量差异划分为效率差异和生产能力利用差异，所以包括效率差异、生产能力利用差异和耗费差异三种效率差异（数量差异）（实际工时标准工时）固定制造费用预算分配率生产能力利用差异（数量差异）（预算工时实际工时）固定制造费用预算分配率耗费差异（价格差异）实际固定制造费用预算固定制造费用例例5 5固定制造费用差异的计算（三因素分析）固定制造费用差异的计算（三因素分析）资料：资料：某企业本月甲产品实际投产8 000件，预算产量为 10 400件，实际固定制造费用为 190 000元。实际工时为10 000小时，工时标准为小时，标准费用分配率为12元 要求：要求
17、：采用三因素分析法计算甲产品固定制造费用的差异解答：解答：固定制造费用差异190 0008 0001.51246 000元其中：效率差异（10 0008 0001.5）1224 000元生产能力利用差异（10 000）1267 200元耗费差异190 00010 4001.5122 800元p双因素和三因素分析方法的比较：采用三差异分析法，能够更好的说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，并且便于分清责任。能力差异的责任一般在于管理部门，而效率差异的责任则往往在于生产部门 制造费用差异分析p效率差异分析：生产工人劳动效率差异所导致p生产能力利用差异分析：机器故障；劳动力不足；临
18、时停工待料；生产组织不善；工人技术水平；季节变动；停电和生产任务不饱和等p耗费差异分析：按费用明细项目逐项加以比较分析标准成本差异图示标准成本差异图示项目项目分类分类项目项目分类分类项目项目分类分类直接材料数量差异直接人工效率差异变动制造费用效率差异价格差异工资率差异耗费差异项目项目分类分类双因素双因素三因素三因素固定制造费用产量差异效率差异生产能力利用差异耗费差异耗费差异标准成本及成本差异计算的账务处理标准成本及成本差异计算的账务处理标准成本制度的账务处理特点标准成本制度的账务处理特点p“原材料”、“生产成本”、“库存商品”各科目都按标准成本记账p实际发生的成本同标准成本相比，产生的差异按其
19、性质设置不同的差异科目，记录和反映各自的差异额，具体包括：“材料价格差异”、“材料数量差异”、“工资效率差异”、“工资分配率差异”、“变动费用效率差异”、“变动费用耗费差异”、“固定费用效率差异”、“固定费用生产能力利用差异”和“固定费用耗费差异”等，借方登记不利差异，贷方登记有利差异p自“库存商品”科目贷方转入“主营业务成本”科目借方的产品销售成本按标准成本入账标准成本差异的账务处理方法标准成本差异的账务处理方法1.将标准成本差异结转至下期：只能在年度中间选用，因而不常用2.将标准成本差异在存货或销售成本之间按比例分摊：如果企业期末存货以及销售成本欲反映实际成本，则期末需要将标准成本差异在存
20、货以及销售成本之间按比例分摊，下期期初再将存货恢复为标准成本（例6）3.将标准成本差异转入损益或销售成本科目：该法将本期的标准成本差异全部由当期已销售产品承担，全部结转至“主营业务成本”或“本年利润”科目，如为不利差异，则会增加当期销售成本，减少当期损益，相反，如为有利差异，则会减少当期销售成本，增加当期损益（例7）例例6 6标准差本差异在存货和销售成本之间分配标准差本差异在存货和销售成本之间分配资料：A公司标准成本差异资料中的有利差异包括：材料价格差异1 000元，工资分配率差异500元；不利差异包括：材料数量差异1 200元，工资效率差异800元，制造费用效率差异1 100元，制造费用耗费
21、差异600元，存货和销售成本的标准成本资料如表1所示要求：将本期标准成本差异在存货和销售成本之间分配表表1 1 A A公司存货及销售成本标准成本资料表公司存货及销售成本标准成本资料表项项 目目材材 料料工工 资资制造制造费费用用合合 计计金金 额额金金 额额金金 额额金金 额额在在产产品品2 50025750151 020154 27019.59产产成品成品2 200221 250251 700255 15023.62销销售成本售成本5 300533 000604 0806012 38056.79合合 计计10 0001005 0001006 80010021 800100表表2 2标准成本差
22、异分配表标准成本差异分配表差异差异项项目目在在产产品品产产成品成品销销售成本售成本合合 计计材料耗用价格差异材料耗用价格差异2502205301 000材料数量差异材料数量差异3002646361 200工工资资分配率差异分配率差异75125300500工工资资效率差异效率差异120200480800制造制造费费用用预预算差异算差异90150360600制造制造费费用效率差异用效率差异1652756601 100差异合计差异合计3505441 3062 2001 00025%A A公司标准成本差异账务处理公司标准成本差异账务处理期末分配标准成本差异时：借：生产成本 350库存商品 544主营业
23、务成本 1 306材料价格差异 1 000工资分配率差异 500贷：材料数量差异 1 200工资效率差异 800制造费用耗费差异 600制造费用效率差异 1 100 下期期初恢复存货标准成本时借：材料数量差异 564 工资效率差异 320 制造费用耗费差异 240 制造费用效率差异 440 贷：材料价格差异 470 工资分配率差异 200 生产成本 350库存商品 544 例例7 7标准成本差异结转至销货成本或当期损益标准成本差异结转至销货成本或当期损益资料：A公司标准成本差异资料中的有利差异包括：材料价格差异1 000元，工资分配率差异500元；不利差异包括：材料数量差异1 200元，工资效
24、率差异800元，制造费用效率差异1 100元，制造费用耗费差异600元，存货和销售成本的标准成本资料如表1所示要求：将本期标准成本差异全部结转至销货成本或当期损益A A公司标准成本差异结转账务处理公司标准成本差异结转账务处理借：主营业务成本/本年利润 2 200 材料价格差异 1 000工资分配率差异 500贷：材料数量差异 1 200工资效率差异 800制造费用效率差异 1 100制造费用耗费差异 600标准成本制度与定额成本制度之比较标准成本制度与定额成本制度之比较1.“生产成本”科目记录内容不同：定额成本制度下“生产成本”按实际成本反映；标准成本制度下“生产成本”按标准成本反映2.成本差
25、异反映方式不同：定额成本制度下成本差异按成本项目反映，没有按原因进一步划分；标准成本制度下成本差异按产生原因进一步划分3.产品成本的反映方式不同：定额成本制度下要计算各种产品的实际成本，工作量较大；标准成本制度下部要求计算各种产品的实际成本4.成本差异的处理方法不同：定额成本制度下成本差异一般要在完工产品和在产品之间分配；而标准成本制度下成本差异一般全部由销售成本负担 二、成本考核p成本考核是通过报告期成本完成数额与预算指标、定额指标、计划指标进行比较，来评价成本管理工作成绩及其水平的一项管理工作。p考核的成本指标，是“责任成本”，而不是传统的“产品成本”。为了计算责任成本，必须先把成本按其可
26、控性分为“可控成本”与“不可控成本”两类。p所谓的“可控成本”通常应符合以下三个条件：1.成本中心有办法知道将发生什么性质的耗费；2.成本中心有办法计量它的耗费；3.成本中心有办法控制并调节它们的耗费。凡不符合以上三条件的，即为“不可控成本”。而属于某成本中心的各项可控成本之和，即构成该中心的责任成本。平时应根据其实际发生数记入各该成本中心帐户内。（一）责任成本概述 1、责任成本与可控成本 任何成本中心的责任成本必须是该中心的可控成本，就最低基层的成本中心(如个人或班组)来说，它的可控成本项目之和，即为该中心的责任成本。但是基层以上的成本中心，它的责任成本就要包括两个部分：一是该中心的可控成本
27、项目之和；二是下属单位转上来的责任成本。这里还应指出：一个成本中心的可控成本，往往是另一个成本中心的不可控成本；下一级成本中心的不可控成本，对于上一级成本中心来说，则往往是可控的。2、责任成本与可控成本就计算的对象来说，产品成本是按承担的客体(产品)计算；责任成本则按责任中心计算。就计算的原则来说，产品成本是谁受益，谁承担；责任成本是谁负责，谁承担。就计算的用途来说，产品成本反映产品成本计划的执行情况，是实施经济核算制的重要手段；责任成本则是反映责任预算的执行情况，是贯彻内部经济责任制，控制生产耗费的重要手段。尽管产品成本与责任成本有以上三方面的显著区别，但是就某一定时期来说，全企业的产品总成
28、本与全企业的责任成本的总和还是相等的。3、责任成本的内容责任成本取决于生产的特点，不同企业由于生产特点不同，责任中心的责任成本有所不同。责任成本的主要内容包括：p技术部门的责任成本1.由于工艺问题造成的损失、浪费和产品设计不合理在生产中在造成的损失、浪费和其他原因造成的损失等。p供应部门的责任成本1.扣除客观因素后材料采购的成本差异、供应不足或质量问题造成的停工或废品损失、超储积压而产生的材料损失和超储费用等p生产部门的责任成本内部转移价格计算的材料费用、生产工人工资，扣除客观因素后的各项制造费用、自身原因造成的各项损失等p销售部门的责任成本销售组织问题而增加的坏帐损失、销售合同问题而造成的销售纠纷费用、销售不及时而产生的存货积压所发生的费用等 3、责任成本的计算某责任中心的责任成本 =该责任单位的生产成本-该单位不可控成本+其他中心转来的责任成本p班组责任成本=可控直接材料+可控人工成本+可控制造费用p车间责任成本=各班组责任成本+车间可控间接成本p全厂责任成本=各车间责任成本+厂部可控间接成本（二）责任成本的考核 1、编制和修订责任成本预算 2、确定成本考核指标p目标成本节约额=预算成本-实际成本p目标成本节约率=目标成本节约额/预算成本 3、业绩评价