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1、第三章 国际重复征税及其消除方法第一节 国际重复征税的概念及类型什么是重复征税？什么是重复征税？课税客体课税客体角度：角度：重复征税是由对重复征税是由对同一征税对象同一征税对象进行多次课进行多次课征所引起的征所引起的课税主体课税主体角度：角度：对同对同个纳税人同一征税对象所进行的多个纳税人同一征税对象所进行的多次课征，叫做重复征税。即使是把税落实在不次课征，叫做重复征税。即使是把税落实在不同纳税人身上，只要是对同一征税对象所进行同纳税人身上，只要是对同一征税对象所进行的多次课征，也叫做重复征税的多次课征，也叫做重复征税什么是重复征税？课税权主体课税权主体角度：角度：在大多数情况下，对同一纳税人
2、或不同纳在大多数情况下，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，是由税人的同一征税对象所进行的重复征税，是由两个或两个以上不同课税权主体的交叉课征所两个或两个以上不同课税权主体的交叉课征所引起的；但是，即使在同一课税权主体的条件引起的；但是，即使在同一课税权主体的条件下，也有可能引起重复征税的发生下，也有可能引起重复征税的发生概念：概念：重复征税重复征税指同一课税权主体或不同课税权指同一课税权主体或不同课税权主体，对同一纳税人或不同纳税人的主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税同一征税对象，对象，同时征收两次或两次以上的税收。同时征收两次或两次以上的税收。重复征税的类型重复征
3、税按其不同性质，可以划分为：重复征税按其不同性质，可以划分为：税制性重复征税税制性重复征税法律性重复征税法律性重复征税经济性重复征税经济性重复征税税制性重复征税税制性重复征税：是指由税制性重复征税：是指由复合税制复合税制所造成的所造成的重复征税。一个国家除非是实行单一税制，重复征税。一个国家除非是实行单一税制，否则，只要是实行复税制，重复征税问题的否则，只要是实行复税制，重复征税问题的发生就是不可避免的发生就是不可避免的在现实生活中，实行单一税制的国家是基本在现实生活中，实行单一税制的国家是基本上没有的，所以，税制性重复征税也就成为上没有的，所以，税制性重复征税也就成为世界各国所普遍存在的一种
4、现象世界各国所普遍存在的一种现象法律性重复征税法律性重复征税，是指由于法律上对法律性重复征税，是指由于法律上对同一纳税人同一纳税人采采取取不同征税权力原则不同征税权力原则所造成的重复征税所造成的重复征税假定有两个课税权主体甲与乙，甲是采取归属征税假定有两个课税权主体甲与乙，甲是采取归属征税原则，乙是采取从源征税原则。今有归属于甲管辖原则，乙是采取从源征税原则。今有归属于甲管辖的某纳税人前往乙地运销货物，取得了销售所得。的某纳税人前往乙地运销货物，取得了销售所得。这时，甲按照归属征税原则，要向某纳税人的这笔这时，甲按照归属征税原则，要向某纳税人的这笔销售所得征税；乙按照从源征税原则，也要向这个销
5、售所得征税；乙按照从源征税原则，也要向这个同一纳税人的同一笔销售所得征税。由此就产生了同一纳税人的同一笔销售所得征税。由此就产生了重复征税问题重复征税问题法律性重复征税，多半是在法律性重复征税，多半是在不同课税权主体不同课税权主体对对同一同一纳税人纳税人的的同一征税对象同一征税对象进行重复课征的条件下发生进行重复课征的条件下发生的的经济性重复征税经济性重复征税，是指对同一经济渊源的经济性重复征税，是指对同一经济渊源的不同纳税人不同纳税人的重复征税的重复征税典型的例子是对典型的例子是对母公司母公司和和子公司子公司的征税的征税从从法律的观点法律的观点来说，母子公司是分属不同经济实体的来说，母子公司
6、是分属不同经济实体的纳税人；子公司的利润和母公司分得的股息，也是分纳税人；子公司的利润和母公司分得的股息，也是分属不同经济实体纳税人的所得。因此，要分别对属于属不同经济实体纳税人的所得。因此，要分别对属于不同经济实体纳税人的利润和股息进行征税不同经济实体纳税人的利润和股息进行征税从从经济的观点经济的观点来说，子公司的利润是母公司分得股息来说，子公司的利润是母公司分得股息的源泉，因此利润与股息出于同一个经济渊源的源泉，因此利润与股息出于同一个经济渊源经济性重复征税，多半是在经济性重复征税，多半是在不同课税权主体不同课税权主体对对不同纳不同纳税人税人的的同一征税对象同一征税对象进行重复课征的条件下
7、发生的进行重复课征的条件下发生的重复征税的类型重复征税按其发生的范围，可以划分为：重复征税按其发生的范围，可以划分为：国内重复征税国内重复征税国际重复征税国际重复征税国际重复征税的含义如果没有其他条件影响，单纯的如果没有其他条件影响，单纯的税制性重复征税税制性重复征税，一般，一般只能是发生在某一个国家的范围以内，而不致扩展到国只能是发生在某一个国家的范围以内，而不致扩展到国际的范围内际的范围内法律性重复征税法律性重复征税是由法律上对同一纳税人的同一征税对是由法律上对同一纳税人的同一征税对象采取不同征税权力原则所引起的。不同课税权主体如象采取不同征税权力原则所引起的。不同课税权主体如果是分属两个
8、或两个以上不同国家的征税当局，那么，果是分属两个或两个以上不同国家的征税当局，那么，由此而发生的重复征税，就必将进入国际的范围由此而发生的重复征税，就必将进入国际的范围经济性重复征税经济性重复征税是由对不同纳税人的同一经济渊源征税是由对不同纳税人的同一经济渊源征税所引起的。同一经济渊源的不同纳税人，可能是共处在所引起的。同一经济渊源的不同纳税人，可能是共处在同一个国家，也可能是分处在两个或两个以上不同的国同一个国家，也可能是分处在两个或两个以上不同的国家。如果是前者，那么由此而发生的重复征税，将局限家。如果是前者，那么由此而发生的重复征税，将局限于一个国家的范围以内；如果是后者，那么由此而发生
9、于一个国家的范围以内；如果是后者，那么由此而发生的重复征税，就势将越出一国而进入国际的范围的重复征税，就势将越出一国而进入国际的范围国际重复征税的含义国际重复征税，就是指两个或两个以上国际重复征税，就是指两个或两个以上主权国家或地区，各自依据其税收管辖主权国家或地区，各自依据其税收管辖权，在同一纳税期限内对同一纳税人或权，在同一纳税期限内对同一纳税人或不同纳税人的不同纳税人的同一征税对象同一征税对象征收征收相同或相同或类似的税收类似的税收，其实质是国家税收管辖权，其实质是国家税收管辖权的交叉性。的交叉性。国际重复征税的特征征税权主体的非同一性征税权主体的非同一性纳税主体的非同一性纳税主体的非同
10、一性纳税客体的同一性纳税客体的同一性国际重复征税的类型以国家税收管辖权是否实际发生冲突为以国家税收管辖权是否实际发生冲突为标准，可分为标准，可分为潜在的国际重复征税潜在的国际重复征税与与事事实上的国际重复征税实上的国际重复征税以涉及征税范围的大小为标准，可分为以涉及征税范围的大小为标准，可分为狭义的国际重复征税狭义的国际重复征税和和广义的国际重复广义的国际重复征税征税第二节 国际重复征税的产生及影响国际重复征税产生的原因：国际重复征税产生的原因：地域管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与地域管辖权的重叠地域管辖权
11、与地域管辖权的重叠国际重复征税的经济影响 使跨国纳税人担负了沉重的纳税义务使跨国纳税人担负了沉重的纳税义务 违背了税负公平的原则违背了税负公平的原则 阻碍了国际经济的发展阻碍了国际经济的发展 对有关国家之间的财权利益关系产生不对有关国家之间的财权利益关系产生不利的影响利的影响 第三节 国际重复征税的消除方法消除国际重复征税的原则：消除国际重复征税的原则：属地优先原则属地优先原则优先承认收入来源国的优先承认收入来源国的征税地位（征税地位（地域管辖权优先地域管辖权优先）消除国际双重征税的方式单边方式单边方式双边方式（应用最广）双边方式（应用最广）多边方式多边方式消除国际重复征税的单边措施扣除法扣除
12、法减免法减免法免税法免税法抵免法抵免法扣除法 扣除法，是指一国政府在对本国居民的扣除法，是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担国外所得征税时，允许其将该所得负担的的外国税款作为费用外国税款作为费用从应税国外所得中从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税扣除，只对扣除后的余额征税根据扣除法，一国政府对本国居民已负根据扣除法，一国政府对本国居民已负担国外税收的跨国所得仍要按本国税率担国外税收的跨国所得仍要按本国税率征税，只是应税所得可被外国税额冲减征税，只是应税所得可被外国税额冲减一部分，因此，扣除法一部分，因此，扣除法只能减轻而不能只能减轻而不能免除免除国际重复征税国际重
13、复征税 扣除法例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得得100100万元，其中来自甲国的所得为万元，其中来自甲国的所得为7070万元，万元，来自乙国的所得为来自乙国的所得为3030万元。甲国公司所得税率万元。甲国公司所得税率为为4040，乙国公司所得税率为，乙国公司所得税率为3030甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303030309 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税（甲国公司在甲国缴税（707030309 9）4040 （万元）（万元）该公司共负担税额该公司共负担税额9 9（万元）（万元）减免法减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的减免法又称
14、低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按按较低的税率较低的税率征税；对其国内所得则按正常的征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税标准税率征税显然，一国对本国居民来源于国外的所得征税显然，一国对本国居民来源于国外的所得征税的税率越低，越有利于缓解国际重复征税。但的税率越低，越有利于缓解国际重复征税。但由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国外所得按减低的税率征税，而不是完全对其免外所得按减低的税率征税，而不是完全对其免税，所以它与扣除法一样，也税，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能
15、只能减轻而不能免除国际重复征税免除国际重复征税 减免法例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得得100100万元，其中来自甲国的所得为万元，其中来自甲国的所得为7070万元，万元，来自乙国的所得为来自乙国的所得为3030万元。甲国公司境内所得万元。甲国公司境内所得税率为税率为4040，境外所得税率为，境外所得税率为2020；乙国公司；乙国公司所得税率为所得税率为3030甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303030309 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税7040704030203020 3434（万元）（万元）该公司共负担税额该
16、公司共负担税额9 934344343（万元）（万元）免税法免税法是指一国政府对本国居民的国外免税法是指一国政府对本国居民的国外所得所得免予征税免予征税，而仅对来源本国内的所，而仅对来源本国内的所得征税得征税由于免税法使居住国完全放弃对本国居由于免税法使居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，从而使纳税人只民国外所得的征税权，从而使纳税人只须负担国外的税收，因此它须负担国外的税收，因此它可以有效地可以有效地消除国际重复征税消除国际重复征税免税法免税法在实行累进所得税的国家主要有以下两种免税法在实行累进所得税的国家主要有以下两种具体做法：具体做法：一是一是全部免税法全部免税法，即一国政府对本国居
17、民的国外，即一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得二是二是累进免税法累进免税法，即一国政府对本国居民的国外，即一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑汇总一并考虑免税法例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100100万元，其中来自甲国的所得为万元
18、，其中来自甲国的所得为7070万元，来自万元，来自乙国的所得为乙国的所得为3030万元。甲国实行全额累进税率，万元。甲国实行全额累进税率，其中，应税所得其中，应税所得6060万元万元8080万元的税率为万元的税率为3535，应税所得应税所得8080万元万元100100万元的税率为万元的税率为4040；乙国；乙国公司所得税率为公司所得税率为3030全部免税法：甲国应征税额全部免税法：甲国应征税额70357035 （万元）（万元）累进免税法：甲国应征税额累进免税法：甲国应征税额70407040 2828（万元）（万元）为了税负公平，实行免税法的国家一般都采取为了税负公平，实行免税法的国家一般都采取
19、累累进免税法进免税法免税法优点：计算简单，能够彻底消除重复征税，优点：计算简单，能够彻底消除重复征税，有利于鼓励外国投资有利于鼓励外国投资缺点：要求居住国完全放弃自己的征税权缺点：要求居住国完全放弃自己的征税权抵免法抵免法即一国政府在对本国居民的国外抵免法即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其所得征税时，允许其用国外已纳的税款用国外已纳的税款冲抵冲抵在在本国应缴纳的税款本国应缴纳的税款，从而实际征，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额纳外国税款的差额抵免法居住国应征所得税额居民境内外全部所得居住国应征所得税额居民境内外全部所得居
20、居住国税率住国税率允许抵免的已缴外国税额允许抵免的已缴外国税额例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100100万元，其中来自甲国的所得为万元，其中来自甲国的所得为7070万元，来自乙万元，来自乙国的所得为国的所得为3030万元。甲国公司所得税率为万元。甲国公司所得税率为4040，乙国公司所得税率为乙国公司所得税率为3030甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303030309 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税10040100409 93131（万元）（万元）该公司共负担税额该公司共负担税额9 931314040（万元）（万元
21、）抵免法抵免法抵免法可以有效的免除国际重复征税可以有效的免除国际重复征税。由于抵免法既承认所得来源国的优先征由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用的普遍采用 享受单边消除国际重复征税待遇的限制条件必须是就其境外所得或境外财产在本国必须是就其境外所得或境外财产在本国负有纳税义务的纳税人负有纳税义务的纳税人必须是按照本国税法规定确定的境外来必须是按照本国税法规定确定的境外来源所得或境外财产源
22、所得或境外财产向有关外国政府缴纳的必须是税，而不向有关外国政府缴纳的必须是税，而不是费是费向有关外国政府缴纳的必须是同类税种向有关外国政府缴纳的必须是同类税种必须是实际已纳税的境外所得或境外财必须是实际已纳税的境外所得或境外财产产消除国际重复征税的双边或多边措施当各国居民身份或所得来源地的判定标准冲突当各国居民身份或所得来源地的判定标准冲突时，时，通过国与国之间的协商，签订国际税收协通过国与国之间的协商，签订国际税收协定来对各自的税收管辖权实施范围加以规范，定来对各自的税收管辖权实施范围加以规范，是消除国际重复征税的一个重要途径是消除国际重复征税的一个重要途径1 1、约束居民管辖权的国际规范约
23、束居民管辖权的国际规范 2 2、约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范3 3、明确居住国消除国际重复征税的方法和适用明确居住国消除国际重复征税的方法和适用的税种范围的税种范围约束居民管辖权的国际规范自然人自然人双重居民身份的判定顺序：双重居民身份的判定顺序：（1 1）永久性住所）永久性住所（2 2）重要利益中心）重要利益中心（3 3）习惯性住所）习惯性住所（4 4）国籍）国籍 法人法人双重居民身份的判定：双重居民身份的判定：根据实际管理机构所在地标准来认定其根据实际管理机构所在地标准来认定其最终居民身份最终居民身份 约束地域管辖权的国际规范经营所得经营所得：常设机构标准常设机构标准劳
24、务所得劳务所得：独立个人劳务所得：没有统一的规范独立个人劳务所得：没有统一的规范 非独立个人劳务所得非独立个人劳务所得 ：居住国征税：居住国征税投资所得投资所得：股息、利息：所得支付人所在国与所得受益人所在国股息、利息：所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权共享征税权特许权使用费：没有统一的规范特许权使用费：没有统一的规范 财产所得财产所得：动产所得：没有统一的规范动产所得：没有统一的规范不动产所得：不动产所在国征税不动产所得：不动产所在国征税 练习题5（1 1）A A公司共纳所得税公司共纳所得税=550*30%+800*35%=445=550*30%+800*35%=445（万元）（万元）（2 2）A A公司共纳所得税公司共纳所得税=550*30%+=550*30%+（800-550*30%800-550*30%）*35%*35%（万元）（万元）练习题6(1)(1)向甲国缴税向甲国缴税=800*40%=320=800*40%=320（万元）（万元）(2)(2)向甲国缴税向甲国缴税=800*50%=400=800*50%=400（万元）（万元）