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1、第二章 增值税的核算与筹划教学目的与要求 通过本章学习，熟悉增值税法的内容，掌握增值税的计算方法、增值税筹划的思路以及增值税筹划方法。本章内容本章内容 第一节第一节 增值税法增值税法概述概述 第二节第二节 般纳税人增值税的会计处理般纳税人增值税的会计处理 第三节第三节 小规模纳税人增值税的会计处理小规模纳税人增值税的会计处理 第四节第四节 增值税的纳税筹划增值税的纳税筹划第一节第一节 增值税概述增值税概述一、增值税的纳税人（一）基本范围增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。（二）划分与管理划分为小规模纳税人与一般纳税人增值税暂行条例
2、（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供劳务的年销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（建成应税销售额）在50万元以下（含本数）的。（2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含本数）。（1）生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及以生产货物或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供应税劳务的年销售额占应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额超过50万的；（2）从事货物批发或者零售经营，年应税销售额超过80万元的。二、增值
3、税的征税范围（一）一般规定1.销售或者进口货物货物是指有形动产，包括电力、热力、气体等，不包括不动产。2.提供加工及修理修配劳务加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。（二）征税范围的特殊规定货物期货（包括商品期货和贵金属期货）；-货物期货交VAT，在实物交割环节纳税；银行销售金银的业务；典当业销售死当物品业务；典当业的死当销售业务和寄售业代委托人销售物品 寄售业销售委托人寄售物品的业务 集邮商品的生产、调拨及邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品的业务。（二
4、）征税范围的特殊规定将货物交由他人代销 代他人销售货物 将货物从一地移送至另一地（同一县市除外）将自产或委托加工的货物用于非应税项目 将自产、委托加工或购买的货物作为对其他单位的投资 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者 将自产、委托加工的货物用于职工福利或个人消费 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人 外购外购自制或自制或委托加工委托加工对外移送（如投资、分配、对外移送（如投资、分配、赠送等）赠送等），视同销售，视同销售对内移送（如：福利、对内移送（如：福利、在建工程等），不征税在建工程等），不征税对外移送，视同销售对外移送，视同销售对内移送，视同销售对内移送，视同销售（二）征
5、税范围的特殊规定增值税征管中的混合销售行为，指的是既涉及增值税销售行为又涉及营业税销售行为。例如纳税人销售货物并负责运输，销售货物为增值税征收范围，运输为营业税征收范围。销售方销售方受让方受让方货物货物非应税劳务非应税劳务纳税一般原则：纳税一般原则：按按“经营主业经营主业”划分，只交一种税金划分，只交一种税金从事货物生产、批发或零售企业、企业性单位以从事货物生产、批发或零售企业、企业性单位以及个体经营者（交增值税）及个体经营者（交增值税）其他单位和个人（交营业税）其他单位和个人（交营业税）特殊规定特殊规定（二）征税范围的特殊规定增值税征管中的兼营行为指的是，纳税人在销售货物和提供应税劳务的同时
6、，还兼营非应税劳务。与混合销售行为不同，兼营行为是指纳税人在从事增值税应税行为的同时，还从事营业税应税行为，且这两者之间并无直接的联系和从属关系。对此的税务处理方法是要求纳税人将两者分开核算，分别纳税，如果不能分别核算或者分别核算不准确的，由主管税务机关核定其销售额和营业额。3、兼营非应税劳务、兼营非应税劳务销售方销售方受让方受让方A货物货物非应税劳务非应税劳务受让方受让方B属属于于两两项项销销售售行行为为混合销售行为与兼营非应税劳务行为的比较：混合销售行为与兼营非应税劳务行为的比，其相同之处是两者既包括销售货物与提供非应税劳务两种行为。不同之处是混合销售行为强调在同一项销售行为（同一业务）中
7、存在两者的混合，即销售货物与提供非应税劳务紧密相连以致混合为一体（如销售空调并负责安装），货物销售款与非应税劳务款同时从同一购买者（客户）那里取得而难以分清；而兼营行为强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类不同性质的应税项目，他们不是在同一销售行为（同一业务）中发生的，即不同是发生在同一个购买者（客户）身上。因此判断某纳税人的行为究竟是混合销售行为还是兼营行为，主要是看其销售货物行为与提供非应税劳务的行为是否同时发生在同一业务中（即其货物销售与非应税劳务的提供是否同时服务于同一客户），如果是，则为混合销售行为；如果不是，则为兼营行为。正因为混合销售行为与兼营行为的性质不同，故其纳税原则也不
8、相同。前者是以纳税人的经营主业为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税，而后者是以会计核算为标准，纳税人能够分别核算、准确核算，则分别征税（即销售行为征增值税，非应税劳务行为征营业税）；如果不能分别核算或者不能准确核算，由主管税务机关分别核算分别征收。理解增值税兼营与混合销售的区别理解增值税兼营与混合销售的区别-难点难点 兼营非应税劳务兼营非应税劳务 混合销售行为混合销售行为 应税货物应税货物 非应税劳务非应税劳务紧密相连，且针对紧密相连，且针对某项销售行为某项销售行为无直接联系和从属关系，针无直接联系和从属关系，针对多种经营活动对多种经营活动营业税应征营业税应征
9、范围的劳务范围的劳务增值税应征增值税应征范围的货物范围的货物 缴纳增值税缴纳增值税 以生产批发零售为主，以生产批发零售为主，兼营非应税劳务兼营非应税劳务 增、营增、营 缴纳营业税缴纳营业税是是否否注意注意50%50%比例比例三、增值税的税率（一）基本税率：17%增值税税率分为五档：基本税率17%、低税率13%、7%、征收率和零税率对于增值税一般纳税人从事应税行为，除下述低税、免税等以外，一律适用17%的基本税率对于烟、酒、奢侈品等特殊货物另通过加征消费税来进行税收负担的调节。税率、征收率 增值税一般纳税人适用基本税率、低税率。小规模纳税人适用征收率，一般纳税人销售旧货等也适用征收率。（二）低税
10、率粮食、食用植物油 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品 图书、报纸、杂志 饲料、化肥、农药、农机、农膜 国务院规定的其他货物。（三）零税率纳税人出口货物，税率为零。但是国家另有规定的除外。（四）征收率1.小规模纳税人增值税征收率为3%。2.一般纳税人销售自产下列货物可以按照6%征收率计算增值税：1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含）的小型水力发电单位。2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）4）用
11、微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。5）自来水。6）商品混泥土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）3.简易按照4%征收率。第二节第二节 一般纳税人应纳增值税额一般纳税人应纳增值税额的计算与会计核算的计算与会计核算应应纳纳税税额额当当期期销销项项税税额额当当期期进进项项税税额额（本期发生、上期留抵、进项税额转出）（本期发生、上期留抵、进项税额转出）（一）销项税额的计算（一）销项税额的计算 销项税额销售额销项税额销售额增值税税率增值税税率1、销售额的基本规定、销售额的基本规定时间规定（纳税义务发生时间）时间规定（纳税义务发生时间）新规定新规定组成内容组成内容（1
12、）价格偏低或视同销售行为）价格偏低或视同销售行为按纳税人或其他纳税人近期同类货物的按纳税人或其他纳税人近期同类货物的平均售价平均售价组成计税价格确定组成计税价格确定 根据消费税率的形式，为比例税率时根据消费税率的形式，为比例税率时成本（成本（1+成本利润率成本利润率）1-消费税税率消费税税率组成计税价格组成计税价格=不征消费税：成本不征消费税：成本+利润利润应征消费税：成本应征消费税：成本+利润利润+消费税消费税例：某企业（一般纳税人）向灾区捐赠材例：某企业（一般纳税人）向灾区捐赠材料一批，成本料一批，成本50万元，捐赠自产小轿车一万元，捐赠自产小轿车一批，成本批，成本100万元，消费税率万元
13、，消费税率5，成本利，成本利润率润率8；捐赠自产啤酒；捐赠自产啤酒10吨，成本吨，成本2万元，万元，单位税额单位税额250元元/吨，成本利润率吨，成本利润率5。以上。以上货物均无同类售价。计算销项税额货物均无同类售价。计算销项税额（2 2）包装物押金、租金）包装物押金、租金 一般包装物押金：一般包装物押金：逾期没收或收取在逾期没收或收取在1 1年年以上的押金计征增值税以上的押金计征增值税 除啤酒、黄酒外除啤酒、黄酒外其他酒类包装物其他酒类包装物押金押金：在收到时在收到时计征增值税计征增值税 租金租金：一律计税一律计税 计税时，押金和租金为含税金额，应调计税时，押金和租金为含税金额，应调整为不含
14、税金额。整为不含税金额。（4）折扣与折让方式）折扣与折让方式商商业业折折扣扣：销销售售额额、折折扣扣额额在在同同一一发发票票中中注注明明的的，按按净净额额（扣扣除除折折扣扣的的余余额额）计计税税，折扣额单独开票时，按全额计税。折扣额单独开票时，按全额计税。现金折扣现金折扣：按全额计税。：按全额计税。销售折让：销售折让：按净额计税。按净额计税。到到210000210000元元，收收到到旧旧金金手手镯镯估估价价2400024000元元；以以旧旧换换新新销销售售金金手手表表100100件件，实实际际收收到到款款项项105000105000元元，收收到到旧旧金金手手表表估估价价1200012000元元
15、。计计算销项税额。算销项税额。（3）以旧换新方式销售货物）以旧换新方式销售货物一一般般业业务务：按按新新货货物物的的同同期期售售价价确确定定，不不得得扣扣减减旧旧货收购价格货收购价格金金银银首首饰饰的的以以旧旧换换新新业业务务：以以实实际际收收到到的的销销售售额额（不不含含税税）计计税税。（计计税税金金额额：新新首首饰饰售售价价减减去去旧旧首饰收购价格后的余额）首饰收购价格后的余额）例例：企企业业采采用用以以旧旧换换新新销销售售冰冰箱箱200200件件，新新冰冰箱箱不不含含税税单单价价10001000元元，实实际际收收到到210000210000元元，收收到到旧旧冰冰箱箱估估价价2400024
16、000元；以旧换新销售金手镯元；以旧换新销售金手镯200200件，实际收件，实际收（5）以物易物销售）以物易物销售双方均作购销处理，各自计算进、销项税。双方均作购销处理，各自计算进、销项税。（6）还本销售）还本销售按货物销售价格，不得扣减还本支出按货物销售价格，不得扣减还本支出 四、增值税的税收优惠政策1.免征范围中华人民共和国增值税暂行条例23第十六条规定了下列8个项目免征增值税：农业生产者销售的自产农业产品避孕药品和用具 古旧图书直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备 来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备 由残疾人组织直接进口供残
17、疾人专用的物品销售的自己使用过的物品2.其他征免税的有关规定 1)校办企业生产应税货物，凡用于本校教学、科研方面的，免增值税。2)后勤食堂提供粮食、植物油、蔬菜等，免增值税，经营此外的(如毛巾、肥皂)，计征增值税。定理：凡是免税的，就不存在抵扣问题啦！3)电子出版物属于软件范畴，享受增值税优惠政策。一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，2010年前按17%征增值税，对实际税负超过3%的部分即征即退。(算法：实纳增值税年销售收入_3%，不一定是退14%，因为应纳税额不定)4)小化肥厂改产，只享受一次免征增值税的优惠。(注意对生产设备的要求。)5)除经央行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁
18、业务外，其他单位从事的融资租赁业务 减半增收：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。应当按照适用税率征收增值税。小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。征收率征收增值税。小
19、规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按的物品，应按3%的征收率征收增值税。的征收率征收增值税。纳税人销售旧货，按照简易办法依照纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征征收率减半征收增值税。收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。品。销售使用过的固定资产（不包括房屋）销售使用过的固定资产（不包括房屋）一般纳税人（区分购入时间）一般纳税人（区分购入时间）小
20、规模纳税人：减按小规模纳税人：减按2%征收征收销售旧货（旧货的含义销售旧货（旧货的含义 P37；不区分纳税人，一；不区分纳税人，一律按律按4%减半征收）减半征收）销售使用过其他物品（如：材料、包装物等）销售使用过其他物品（如：材料、包装物等）一般纳税人：按适用税率征收一般纳税人：按适用税率征收小规模纳税人：按小规模纳税人：按3%征收征收计税方法计税方法 P37例例1：某企业（一般纳税人）销售已使用某企业（一般纳税人）销售已使用过的包装物（增值税已抵扣）原值过的包装物（增值税已抵扣）原值10万元，万元，已摊销已摊销6万元，销售价万元，销售价5万元开出普通发票；万元开出普通发票；销售销售2009年
21、购进的设备（增值税已抵扣）年购进的设备（增值税已抵扣）原值原值100万元，已提折旧万元，已提折旧3万元，售价万元，售价98万万元开出普通发票；销售元开出普通发票；销售2007年购进设备年购进设备（增值税未抵扣），原值（增值税未抵扣），原值100万元，已提万元，已提折旧折旧30万元，售价万元，售价8万元开出普通发票。万元开出普通发票。计算税额。计算税额。例例2：某企业（小规模纳税人）销售已使用某企业（小规模纳税人）销售已使用过的包装物，原值过的包装物，原值10万元，已摊销万元，已摊销6万元，万元，销售价销售价5万元开出普通发票；销售边角废料，万元开出普通发票；销售边角废料，售价售价2万元开出普通
22、发票；销售万元开出普通发票；销售2007年购进年购进设备，原值设备，原值10万元，已提折旧万元，已提折旧4万元，售价万元，售价7万元开出普通发票。计算税额。万元开出普通发票。计算税额。（二）进项税额的计算准予抵扣的进项税额准予抵扣的进项税额 时间条件、空间范围时间条件、空间范围基本条件：增值税专用发票上注明的税额；基本条件：增值税专用发票上注明的税额；海关完税凭证上注明的税额；用于应税项海关完税凭证上注明的税额；用于应税项目目两个例外：收购免税农产品；运输费用两个例外：收购免税农产品；运输费用（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损
23、失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；不得抵扣的进项税额=固定资产净值*适用税率不得抵扣的进项税额=当月免税项目销售额、非应税项目营业额的合计当月全部销售额、营业额合计当月全部进项税额六、一般纳税人出口退税应纳税额六、一般纳税人出口退税应纳税额的计算及会计核算的计算及会计核算（一）“免、抵、退”税的计算方法及会计核算当期应纳税额当期内销货物的销项税额(当期进项税额当期免抵退税不得免征和抵扣税额上期留抵税额)免抵退税不得免征和抵扣税额出口货物的离岸价格外汇人民币牌价(出口货物征税税率出口货
24、物退税率)免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额免抵退不得免征和抵扣税额抵减额免税购进原材料价格(出口货物征税率出口货物退税率)当期免抵退税额出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额免税购进原材料价格出口货物退税率当期应退税额当期期末留抵税额或免抵退税额二者之中较小者当期免抵税额当期免抵退税额当期应退税额具体情况：1出口货物离岸价(FOB)以出口发票计算，扣除运保费和佣金后的离岸价，出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管税务机关进行申报。2免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格
25、。进料加工免税进口料件的组成计税价格货物到岸价格海关实征关税和消费税3当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表的“期末留抵税额”例1：某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。2002年1月共销售5吨货物，其中4吨出口，出口离岸价为99000美元，货款未收到，美元记账汇率为827。内销量为1吨，内销金额200000元，销项税额34000元，当月购进原材料等辅助材料470588元，进项税额合计80000元。假设内外销货物增值税税率17，出口货物退税率为15，无上期留抵税额。账务处理如下：(1)外购原辅材料、备件等，分录为：外购原辅材料、备件等，分录为：借：原材料等科目 470
26、588应交税金-应交增值税(进项税额)80000贷：银行存款550588(2)产品外销时，分录为：产品外销时，分录为：免税出口销售额99000827818730(元)借：应收外汇账款 818730贷：主营业务收入818730(3)内销产品，内销产品，分录为：借：银行存款234000贷：主营业务收入200000应交税金-应交增值税(销项税额)34000(4)月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额：月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额：当期免抵退税不得免征和抵扣额818730(1715)16374(元)借：主营业务成本 16374贷：应交税金棗应交增值税(进项税额转出)16374(5)计
27、算应纳税额：计算应纳税额：本月应纳税额当期内销货物的销项税额(当期进项税额上期留抵税款当期不予抵扣或退税的金额)34000(8000016374)29626(元)由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为29626元。(6)计算应退税额和应免抵税额：计算应退税额和应免抵税额：免抵退税额出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率81873015122809(元)因为当期期末留抵税额29626元(当期免抵退税额122809元，所以，当期应退税额当期期末留抵税额29626元当期免抵税额当期免抵退税额当期应退税额1228092962693183(元)。借：应收补贴款-增值税29626应交税金-应交
28、增值税(出口抵减内销产品应纳税额)93183贷：应交税金-应交增值税(出口退税)122809(7)收到退税款时，分录为：收到退税款时，分录为：借：银行存款29626贷：应收补贴款-增值税29626（二）“先征后退”计算方法及会计处理（1）外贸企业出口的应退税额（2）外贸企业收购小规模纳税义务人出口货物应退税额（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物应退税额七、一般纳税人缴纳增值税的会计核算七、一般纳税人缴纳增值税的会计核算（一）期末结转增值税（一）期末结转增值税（二）企业缴纳增值税（二）企业缴纳增值税例例2-31第三节第三节 小规模纳税人应纳增值税税额小规模纳税人应纳增值税税额的计算及会计核算的
29、计算及会计核算一、小规模纳税人应纳增值税税额的计算一、小规模纳税人应纳增值税税额的计算（一）计算公式（一）计算公式应纳税额应纳税额=销售额销售额征收率征收率销售额销售额=含税销售额含税销售额（1+征收率）征收率）第四节 增值税的纳税筹划一、一般纳税人与小规模纳税人选择的纳一、一般纳税人与小规模纳税人选择的纳税筹划税筹划（一）平衡点分析法的纳税筹划（一）平衡点分析法的纳税筹划（二）增值税纳税人身份选择的纳税筹划（二）增值税纳税人身份选择的纳税筹划（三）小规模纳税人向一般纳税人转变过（三）小规模纳税人向一般纳税人转变过程中的筹划程中的筹划二、增值税兼营行为的纳税筹划（一）同一税种不同税率项目兼营的纳税（一）同一税种不同税率项目兼营的纳税筹划筹划（二）增值税应税项目与免税项目或非应（二）增值税应税项目与免税项目或非应税项目兼营的纳税筹划税项目兼营的纳税筹划三、混合销售行为的纳税筹划三、混合销售行为的纳税筹划四、代销方式的纳税筹划四、代销方式的纳税筹划五、结算方式的纳税筹划五、结算方式的纳税筹划六、双重优惠下的运费支付选择六、双重优惠下的运费支付选择