高级财务会计-企业合并.ppt

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1、第五章第五章 企业合并企业合并 2022/10/281讲解内容一、企业合并的动因及其涵义二、企业合并的种类 三、企业合并的历史演变及经验四、企业合并的会计处理方法2022/10/282一、企业合并的动因及其涵义 从企业扩张的形式说起：从企业扩张的形式说起：对内扩张对内扩张是指在企业内部利用企业的留存利润和外筹资金，依据资本预算程序所确定的可行投资方案，进行资本投资，以扩大企业生产经营规模，促进企业成长和发展。2022/10/283 对外扩张对外扩张是指以不同的方式直接与其他企业组是指以不同的方式直接与其他企业组合起来，利用其现成设备、技术力量和其他有合起来，利用其现成设备、技术力量和其他有利条

2、件，扩大生产经营规模，实现优势互补，利条件，扩大生产经营规模，实现优势互补，促进企业迅速成长和壮大的行为。促进企业迅速成长和壮大的行为。企业合并（企业合并（business combination）是企业对外扩张是企业对外扩张的主要形式。的主要形式。2022/10/284l美国著名经济学家施蒂格勒所言美国著名经济学家施蒂格勒所言：纵观纵观世界上著名的大企业、大集团，几世界上著名的大企业、大集团，几乎没有哪一家不是在某种程度上以乎没有哪一家不是在某种程度上以某种方式，通过资本兼并收购等资某种方式，通过资本兼并收购等资本经营手段而发展起来的，也几乎本经营手段而发展起来的，也几乎没有哪一家是完全通过

3、内部积累发没有哪一家是完全通过内部积累发展起来的。展起来的。2022/10/285一、企业合并的动因及其涵义（一）（一）企业合并的动因企业合并的动因(微观角度)节约成本节约成本 降低风险降低风险缩短经营的滞延时间缩短经营的滞延时间 2022/10/286续：避免被接管避免被接管 取得无形资产取得无形资产税收优惠等税收优惠等 2022/10/287（二）（二）企业合并的会计涵义企业合并的会计涵义 l企业合并，是指将单独的主体和业务集合为企业合并，是指将单独的主体和业务集合为一个报告主体。（一个报告主体。（IFRSIFRS第第3 3号号企业合并企业合并 ）l企业合并指一家公司与另一家或几家公司或企

4、业合并指一家公司与另一家或几家公司或非公司组织的企业合并成一个会计主体，这非公司组织的企业合并成一个会计主体，这个单一的会计主体将继续从事原先彼此分离、个单一的会计主体将继续从事原先彼此分离、相互独立的企业的经营活动。【相互独立的企业的经营活动。【APB APB opinion No.16 opinion No.16】2022/10/288l两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（告主体的交易或事项。（我国企业会计准则第我国企业会计准则第2020号号企业合并）企业合并）几点说明：几点说明：（1 1）“参与合并企业先前的独立性参与合并

5、企业先前的独立性”；（2 2）强调了）强调了“单一的会计主体单一的会计主体”个别报表个别报表 合并报表合并报表；（3 3）合并的实质是控制，而非法律主体的解散，）合并的实质是控制，而非法律主体的解散，自非控制至控制为企业合并。自非控制至控制为企业合并。2022/10/289二、企业合并的种类二、企业合并的种类（一）按照企业合并所涉及的行业 l横向合并（横向合并（Horizontal integration）也称水平也称水平式合并式合并 比如：比如：1998年年5月，德国奔驰汽车公司和美国克莱斯勒汽车公司月，德国奔驰汽车公司和美国克莱斯勒汽车公司合并，价值合并，价值360亿美元；亿美元；据据20

6、08年年10月报道，美国通用和克月报道，美国通用和克莱斯勒公司讨论合并。（莱斯勒公司讨论合并。（50%-25%，15%-11%）l纵向合并（纵向合并（Vertical integration），），也称垂直也称垂直式合并式合并 l比如：从事开采和提炼原油的英国石油公司，收购精炼公司和比如：从事开采和提炼原油的英国石油公司，收购精炼公司和分销网络分销网络 l混合合并（混合合并（Conglomeration），），也称多种经也称多种经营合并营合并 l比如：美国纳比斯科仪器公司被克拉维斯比如：美国纳比斯科仪器公司被克拉维斯罗伯兹投资公司以罗伯兹投资公司以250亿美元收购亿美元收购2022/10/28

7、10混混合合合合并并的的形形态态（1）产品扩张型（）产品扩张型（A Product Extension）；（2）市场扩张型（）市场扩张型（A Geographic Extension）；（3）纯粹的混合合并，是指产品与）纯粹的混合合并，是指产品与市场都没有任何关系的企业间合并，市场都没有任何关系的企业间合并，其目的是为了向多种经营方向发展。其目的是为了向多种经营方向发展。2022/10/2811（二）按照合并的动机分（二）按照合并的动机分 l善意合并善意合并(Friendly Merger)Friendly Merger)，也称友好合并。也称友好合并。是指被合并公司同意合并公司提出的合并条件是

8、指被合并公司同意合并公司提出的合并条件并承诺给予协助，故双方高层通过协商来决定并承诺给予协助，故双方高层通过协商来决定合并的具体安排，如合并方式（以现金、股票、合并的具体安排，如合并方式（以现金、股票、债券或其混合等）、合并价位、人事安排、资债券或其混合等）、合并价位、人事安排、资产处置等。产处置等。l恶意合并恶意合并(Hostile Merger)Hostile Merger)，也称敌意合并或也称敌意合并或强迫接管合并强迫接管合并 。是指合并企业在被合并企业。是指合并企业在被合并企业管理层对其合并意图尚不知晓或持反对态度的管理层对其合并意图尚不知晓或持反对态度的情况下，对被合并企业强行进行合

9、并的行为。情况下，对被合并企业强行进行合并的行为。2022/10/2812（三）按照合并方式分 吸收合并吸收合并（Merger），也称兼并A+B=A创立合并创立合并（Consolidation），也称新设合并A+B=C控股合并控股合并（Acquisition of Majority Interest，简称Acquisition）A+B=A+B2022/10/2813企业合并方式比较企业合并方式比较合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合

10、并新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并参与合并 持有参与合并持有参与合并 各方均解散各方均解散 各方的资产负债各方的资产负债 控股合并控股合并控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资2022/10/2814（四）根据参与合并的企业在合并前后是根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方否受同一方或相同的多方最终控制最终控制分为：分为：l同一控制下的企业合并l非同一控制下的企业合并 2022/10/2815同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l参与合并的企业在合并前后均受同一方参与合并的企业

11、在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。暂时性的。同一方同一方：母公司或有关主管单位：母公司或有关主管单位 相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议 非暂时性非暂时性：（：（1年及以上年及以上2022/10/2816同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并(续)同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12022/10/2817同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并(续)同一控制下企业合并的特点：同

12、一控制下企业合并的特点：l不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合l交易作价往往不公允（交易作价往往不公允（因为因为同一控制下的企业同一控制下的企业合并往往不是出于企业自身发展需要，而是合并双方合并往往不是出于企业自身发展需要，而是合并双方的共同控制者提出的要求，指定双方进行合并；合并的共同控制者提出的要求，指定双方进行合并；合并的价格通常也不遵循市场导向的原则讨价还价，所以的价格通常也不遵循市场导向的原则讨价还价，所以同一控制下的企业合并不适用公允价值。同一控制下的企业合并不适用公允价值。）2022/10/2818非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l涵义涵义

13、:参与合并的各方在合并前后不属于参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并进行的合并l特点：特点：非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理2022/10/2819（五）按照合并支付方式分（五）按照合并支付方式分 现金合并现金合并转让非现金资产转让非现金资产承担债务承担债务 发行权益证券发行权益证券2022/10/2820三三、企业合并的历史演变及经验、企业合并的历史演变及经验（一）美国的五次合并浪潮 1、19世纪末，垄断时期：小并小世纪末，垄断时期

14、：小并小 主要特点：主要特点：（1 1）横向合并是这个阶段的主要形式；）横向合并是这个阶段的主要形式；（2 2）以追求垄断地位和规模经济为主要动机；）以追求垄断地位和规模经济为主要动机；（3 3）证证券券市市场场的的兴兴旺旺为为这这次次合合并并创创造造了了有有利利条条件。件。2022/10/28212、20世纪世纪20年代，寡头垄断时期：大吃小年代，寡头垄断时期：大吃小 具体特点：具体特点：（1 1）横横向向合合并并不不再再是是主主流流，纵纵向向合合并并日日益益增多；增多；（2 2）合并形式的多样化；）合并形式的多样化；（3 3）工业资本与银行资本开始相互合并、）工业资本与银行资本开始相互合并

15、、渗透，成为这一阶段合并的另一重要特渗透，成为这一阶段合并的另一重要特征。征。2022/10/28223、1955-1969年，企业联合时期：大并大年，企业联合时期：大并大 具体特点：具体特点：（1 1）被合并企业不限于小企业。）被合并企业不限于小企业。（2 2）混合合并方式盛行。）混合合并方式盛行。（多元化扩张）（多元化扩张）2022/10/28234、1975-1990年，企业重组时期：小吃大年，企业重组时期：小吃大 （1 1）合并规模大大超过第三次高潮；）合并规模大大超过第三次高潮；（2 2）相相关关产产业业的的合合并并为为主主要要形形式式。这这次次浪浪潮潮是是以以多多样样化化战战略略为

16、为具具体体形形式式，但但集集中中在在与与本本行行业业有有关的行业上；关的行业上；（3 3）“小小鱼鱼吃吃大大鱼鱼”。通通常常的的合合并并总总是是“大大鱼鱼吃吃小小鱼鱼”，即即由由较较大大企企业业合合并并较较小小企企业业。但但这这一一常规在这次浪潮中被打破。常规在这次浪潮中被打破。（1010月月2929日日，三三元元拟拟并并购购三三鹿鹿 0808半半年年报报94279427万万；亿）亿）2022/10/28245、20世纪世纪90年代，企业战略性合并：强强联盟年代，企业战略性合并：强强联盟（1 1）规模极大；）规模极大；（2 2）合合并并的的支支付付手手段段不不仅仅是是现现金金，而而主主要要是是

17、采用股票的形式；采用股票的形式；（3 3）增增强强企企业业整整体体盈盈利利能能力力是是合合并并的的主主要要动动机；机；（4 4）企业强强联盟为本次合并的主要形式；）企业强强联盟为本次合并的主要形式；（5 5）新兴行业的合并活跃。）新兴行业的合并活跃。2022/10/2825（二）中国的两次合并浪潮 1、第一次发生在新中国成立后的、第一次发生在新中国成立后的1949-1965年年 这一时期共经历了三个合并阶段：这一时期共经历了三个合并阶段：（1 1）1949-19561949-1956年年，这这一一时时期期主主要要是是建建国国初初期期带带有有社社会会主主义改造性质的公有经济对私营工商企业的合并；

18、义改造性质的公有经济对私营工商企业的合并；（2 2）1961-19621961-1962年的行政兼并；年的行政兼并；（3 3）1963-19651963-1965年政府试办托拉斯式的大企业。年政府试办托拉斯式的大企业。2、改革开放以来的合并浪潮（、改革开放以来的合并浪潮（20世纪世纪80年代以来）年代以来）改改革革开开放放初初期期的的8080年年代代，企企业业合合并并经经历历了了两两个个过过程程，一一是是自自发发萌萌动动的的企企业业合合并并活活动动；二二是是有有组组织织有有指指导导的的企企业合并活动业合并活动 。2022/10/2826 到了90年代，企业合并不仅形式多样，而且规模空前。表现在

19、：（1）随着改革开放的进一步深化，现代企业制度的建立与创新，中国的企业与国际接轨的要求及呼声也越来越高，跨国合并呼之欲出，势不可挡。到1993年底，中国化工进出口总公司（简称“中化”）、中国国际信托投资公司（简称“中信”）和首都钢铁总公司（简称“首钢”）是三个国际经济界公认的跨国公司，他们主要通过合并形式实现其跨国经营。（2）随着中国证券市场的建立与发展，特别是上海、深圳两地证券交易所的设立，上市公司数量和交易量急剧增加，从而为一家公司通过购买一定份额的另一家上市公司股票而达到控股的目的提供了可能。清华同方吸收合并鲁颖电子 2022/10/2827附：中国资本市场十大收购事件附：中国资本市场十

20、大收购事件：1、宝安集团延中实业 2、绍兴财务绍兴百大 3、珠海恒通棱光实业 4、日本企业北旅汽车 5、泰达集团美纶股份 6、创智科技五一文 7、清华同方鲁颖电子 8、亿安科技深锦兴 9、中石化多家上市公司 10、通百惠胜利股份 2022/10/2828四、企业合并的会计处理方法四、企业合并的会计处理方法l在会计实务中，记录企业合并的会计方法有在会计实务中，记录企业合并的会计方法有三种：三种：u购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）u权益结合法（权益结合法（Pooling of Interests MethodPooling of Interests M

21、ethod）u初始法或新实体法（初始法或新实体法（Fresh-start MethodFresh-start Method）2022/10/2829续：在世界范围内，对合并会计方法的应用上存在在世界范围内，对合并会计方法的应用上存在着较大的差异。这主要集中在对权益结合法的着较大的差异。这主要集中在对权益结合法的采用与否以及运用条件上（购买法在各国准则采用与否以及运用条件上（购买法在各国准则中均有体现，初始法至今没有一个国家用于企中均有体现，初始法至今没有一个国家用于企业合并中）。业合并中）。如：澳大利亚、新西兰禁止使用权益结合法，而采用单一购澳大利亚、新西兰禁止使用权益结合法，而采用单一购买法

22、（买法（the purchase-only approachthe purchase-only approach）；英国、加拿大和英国、加拿大和IASBIASB等允许在不能确定购买方时采用权益结等允许在不能确定购买方时采用权益结合法合法(the pooling-as-exception approach)the pooling-as-exception approach)；美国的做法可称为美国的做法可称为“有条件的权益结合法有条件的权益结合法”(”(the condition-the condition-based pooling approach)based pooling approach

23、)。2022/10/2830新准则的规定：（1 1）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 购买法购买法（2 2）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 权益结合法权益结合法2022/10/2831p非同一控制下的企业合并 购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）l购买法购买法 指将企业合并看成一个企业购买另指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。行企业合并的会计处理的方法。202

24、2/10/2832p 非同一控制下的企业合并 购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）购买法购买法总原则总原则:(掌握以下几个方面)l确定购买方确定购买方l确定购买日确定购买日 l确定企业合并成本确定企业合并成本l将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配l合并差额的处理合并差额的处理2022/10/2833p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）l l确定购买方确定购买方:在购买日取得对其他参与合并企业控制在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方

25、，参与合并的其他企业权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。为被购买方。2022/10/2834p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）具体来说具体来说:参与合并一方净资产的公允价值远远大参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；购买方；通过支付现金、转让非现金资产或承通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方付现金、转让非现金资产或承担债

26、务的一方为购买方；为购买方；2022/10/2835非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）通过发行权益性证券取得另一方通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；一方为购买方；参与合并一方的管理层能够控制参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。实施主导作用的一方为购买方。(东北东北证券证券07年报）年报）2022/10/2836p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purcha

27、se MethodPurchase Method）l l购买日的确定购买日的确定:n 取得对被购买方取得对被购买方控制权控制权的日期的日期 通过一次交换交易实现合并的，交易完成通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得净资产的日期为购买日得净资产的日期为购买日.2022/10/2837p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）n参考有关条件确定：参考有关条件确定：购买协议是

28、否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等2022/10/2838p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）l l企业合并成本的确定企业合并成本的确定:一次交换交易完成一次交换交易完成 （1）以所放弃的资产、发生或承担的负债）以所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的及发行的权益性证券的公允价值公允价值计量，其中计量，其中付出资产公允价值与账面价值的差额，计入付出资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。当期损益。见例

29、见例1 12022/10/2839p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）例例1：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东处购入乙企业从乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万万元，其目前市场价格为元，其目前市场价格为12000万元。万元。l企业合并成本为企业合并成本为12000万元万元l4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益2022/10/2840p 非同一控制下的企业

30、合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）（2）合并中发生的相关）合并中发生的相关直接费用直接费用计入企业合计入企业合并成本，并成本，但注意：但注意：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用与发行权益性证券相关的费用抵减发行抵减发行收入（冲减资本公积）。收入（冲减资本公积）。（3）合并成本的调整。条件：合并成本的调整。条件：影响事件很可能影响事件很可能发生；发生；金

31、额能够可靠计量；金额能够可靠计量；见例见例2 2 2022/10/2841p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）例例2：合并协议中约定，被购买方如果在合并后合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应万元，购买方应在原购买出价的基础上另付在原购买出价的基础上另付10的价款。的价款。若在购买日预计被购买方的盈利水平很可能若在购买日预计被购买方的盈利水平很可能达到约定标准，应该协议约定的需支付金额一并达到约定标准，应该协议约定的需支付金额一并纳入合并成本予以考虑。纳

32、入合并成本予以考虑。2022/10/2842p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）l取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定值的确定（将合并成本在所取得的资产和负将合并成本在所取得的资产和负债间分配）债间分配）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值可辨认资产的公允价值减去减去负债及或有负债公允价值负债及或有负债公允价值后的余额。后的余额。具体规定如下：具体规定如下：2022/10/2843非

33、同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）（1 1）取得的被购买方）取得的被购买方）取得的被购买方）取得的被购买方除无形资产以外除无形资产以外除无形资产以外除无形资产以外的其他各的其他各的其他各的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），所带来的未来经济利益很可能流入企业所带来的未来经济利益很可能流入企业所带来的未来经济利益很可能流入企业所带来的未来经济利益很可能流入企业且公允且公允且公允且公允价值能够

34、可靠计量价值能够可靠计量价值能够可靠计量价值能够可靠计量的，应单独确认并按公允价的，应单独确认并按公允价的，应单独确认并按公允价的，应单独确认并按公允价值计量。值计量。值计量。值计量。l l合并中取得的合并中取得的合并中取得的合并中取得的无形资产公允价值能够可靠计量无形资产公允价值能够可靠计量无形资产公允价值能够可靠计量无形资产公允价值能够可靠计量的的的的，应单独确认为无形资产并按公允价值计量。，应单独确认为无形资产并按公允价值计量。，应单独确认为无形资产并按公允价值计量。，应单独确认为无形资产并按公允价值计量。2022/10/2844p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purch

35、ase MethodPurchase Method）l l（2 2）合并中取得的被购买方）合并中取得的被购买方）合并中取得的被购买方）合并中取得的被购买方除或有负债以外除或有负债以外除或有负债以外除或有负债以外的其的其的其的其他各项负债，履行有关义务很可能导致经济利益流他各项负债，履行有关义务很可能导致经济利益流他各项负债，履行有关义务很可能导致经济利益流他各项负债，履行有关义务很可能导致经济利益流出企业出企业出企业出企业且公允价值能可靠计量且公允价值能可靠计量且公允价值能可靠计量且公允价值能可靠计量的，应单独确认并按的，应单独确认并按的，应单独确认并按的，应单独确认并按公允价值计量。公允价值

36、计量。公允价值计量。公允价值计量。l l合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方或有负债公允价值能够可靠或有负债公允价值能够可靠或有负债公允价值能够可靠或有负债公允价值能够可靠计量的计量的计量的计量的，应单独确认并以公允价值计量。，应单独确认并以公允价值计量。，应单独确认并以公允价值计量。，应单独确认并以公允价值计量。2022/10/2845p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）l l合并差额的处理合并差额的处理合并成本所取得的净资产公允价值，差合并成本所取得的净资产公允价值，差额确

37、认为商誉，并按规定进行减值测试；额确认为商誉，并按规定进行减值测试；（商誉不再摊销）合并成本所取得的净资产公允价值，差合并成本所取得的净资产公允价值，差额计入合并当期损益（先复核，如确实则额计入合并当期损益（先复核，如确实则计入当期损益）计入当期损益）2022/10/2846p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）非同一控制下企业合并的会计处理举例：非同一控制下企业合并的会计处理举例：1 吸收合并吸收合并 例例3 3：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为1400014000万元、账面价值为万元、账面价值为100001000

38、0万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 8000长期投资长期投资 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000净资产净资产 7000 110002022/10/2847p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（购买法（Purchase MethodPurchase Method）甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：借：固定资产固定资产 8000 长期投资长期投资 6000 商誉商誉 3000 贷：长期

39、借款贷：长期借款 3000 相关资产相关资产 14000 借：相关资产清理借：相关资产清理 4000 贷：贷：资产处置收益资产处置收益 4000利润利润 2022/10/28482 2、控股合并、控股合并、控股合并、控股合并 例例例例4 4：20062006年年年年6 6月月月月3030日，甲公司发行日，甲公司发行日，甲公司发行日，甲公司发行10001000万股普通股（面值万股普通股（面值万股普通股（面值万股普通股（面值1 1元），元），元），元），市场价格为元，取得乙公司市场价格为元，取得乙公司市场价格为元，取得乙公司市场价格为元，取得乙公司70%70%的股权。乙公司购买日资产负债情的股权。

40、乙公司购买日资产负债情的股权。乙公司购买日资产负债情的股权。乙公司购买日资产负债情况如下：况如下：况如下：况如下：账面价值账面价值 公允价值公允价值货币资金货币资金 450 450存货存货 255 450固定资产固定资产 3000 5500长期投资长期投资 2150 3800无形资产无形资产 2500 3500资产合计资产合计 8355 13700 账面价值账面价值 公允价值公允价值应付账款应付账款 300 300其他负债其他负债 2550 2550负债合计负债合计 2850 2850实收资本实收资本 2500 资本公积资本公积 1500盈余公积盈余公积 500未分配利润未分配利润 1005所

41、有者权益合计所有者权益合计 5505 10850负债和权益合计负债和权益合计 8355 2022/10/2849l（1）确认长期股权投资l 借：长期股权投资 8750l 贷：股本 1000l 资本公积股本溢价 7750l（2）计算确定商誉l合并商誉=8750-10850*70%=1155万元p 非同一控制下的企业合并(续)购买法（Purchase Method）2022/10/2850非同一控制下的企业合并(续)购买法（Purchase Method）l（3）编制抵销分录l借：实收资本 2500l 资本公积 1500l 盈余公积 500l 未分配利润 1005l 商誉 1155l 存货 195

42、l 长期股权投资 1650l 固定资产 2500l 无形资产 1000l 贷：长期股权投资 8750l 少数股东权益 3255 2022/10/2851非同一控制下的企业合并(续)购买法（Purchase Method）或者分成两笔：（1）借：存货 195l 长期股权投资 1650 l 固定资产 2500l 无形资产 1000l 贷：资本公积 53452022/10/2852非同一控制下的企业合并(续)购买法（Purchase Method）（2）借：实收资本 2500l 资本公积 6845 l 盈余公积 500l 未分配利润 1005l 商誉 1155l 贷：长期股权投资 8750l 少数股

43、东权益 3255 2022/10/2853同一控制下的企业合并 权益结合法（权益结合法（权益结合法（权益结合法（Pooling of Interests Pooling of Interests Pooling of Interests Pooling of Interests MethodMethodMethodMethod）同一控制下：同一控制下：l合并方与被合并方合并方与被合并方l吸收合并吸收合并l控股合并控股合并l合并合并相关费用处理相关费用处理l合并财务报表的编制合并财务报表的编制2022/10/2854同一控制下的企业合并 权益结合法（权益结合法（权益结合法（权益结合法（Pooli

44、ng of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest MethodMethodMethodMethod）l同一控制下合并方与被合并方同一控制下合并方与被合并方 在合并日取得对其他参与合并企业控在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。企业为被合并方。合并日，是指合并方合并日，是指合并方实际取得对被合实际取得对被合并方控制权并方控制权的日期。的日期。2022/10/2855同一控制下的企业合并 权益结合法（权益结合法（权益结合法

45、（权益结合法（Pooling of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest AccountingAccountingAccountingAccounting）l同一控制下吸收合并同一控制下吸收合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的取得的资产和负债应按其在被合并方的原账原账面价值面价值入账入账 会计政策调整：被合并方采用的会计政策与会计政策调整：被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策，对被合并方的财务报表相关项企业会计政

46、策，对被合并方的财务报表相关项目进行调整目进行调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。见例整资本公积、留存收益。见例5 52022/10/2856 例例例例5 5：20062006年年年年6 6月月月月3030日，甲公司发行日，甲公司发行日，甲公司发行日，甲公司发行10001000万股普通股（面值万股普通股（面值万股普通股（面值万股普通股（面值1 1元，市元，市元，市元，市场价格为元），对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资场价格为元），对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资场价格为元），对乙公司进行吸收合并，并于当日

47、取得乙公司净资场价格为元），对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资产（合并后乙公司失去法人资格）。乙公司购买日资产负债情况如产（合并后乙公司失去法人资格）。乙公司购买日资产负债情况如产（合并后乙公司失去法人资格）。乙公司购买日资产负债情况如产（合并后乙公司失去法人资格）。乙公司购买日资产负债情况如下：下：下：下：账面价值账面价值 公允价值公允价值货币资金货币资金 450 450存货存货 255 450固定资产固定资产 3000 5500长期投资长期投资 2150 3800无形资产无形资产 2500 3500资产合计资产合计 8355 13700 账面价值账面价值 公允价值公允价值应付账款

48、应付账款 300 300其他负债其他负债 2550 2550负债合计负债合计 2850 2850实收资本实收资本 2500 资本公积资本公积 1500盈余公积盈余公积 500未分配利润未分配利润 1005所有者权益合计所有者权益合计 5505 10850负债和权益合计负债和权益合计 8355 2022/10/2857l借：货币资金 4 500 000l 存货 25 500 000l 长期股权投资21 500 000 l 固定资产 30 000 000l 无形资产 25 000 000 l 贷：应付账款 3 000 000l 其他负债 25 500 000l 实收资本 10 000 000l 资

49、本公积 45 050 0002022/10/2858同一控制下的企业合并 权益结合法（权益结合法（权益结合法（权益结合法（Pooling of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest Pooling of Interest AccountingAccountingAccountingAccounting）l同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定 (1)以支付现金、非现金资产作为合并对价以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方的，以所取得的对方账面账面净资产份额，作净资产份额，作为

50、长期股权投资成本，差额调整资本公积为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；和留存收益；见例见例62022/10/2859 例例6：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、万、公允价值为公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。万。2022/10/2860长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万 差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益借：长