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1、新税法与会计差异分析及纳税调整新方法我国企业会计准则体系的基本架构图我国企业会计准则体系的基本架构图基本准则基本准则财务报告目财务报告目标标会计基本假会计基本假设设会计信息质会计信息质量要求量要求会计要素的确会计要素的确认和计量原则认和计量原则具体准则具体准则一般业务准一般业务准则则特殊行业的特特殊行业的特殊业务准则殊业务准则报告准则报告准则第一层次第一层次第二层次第二层次应用指南应用指南准则解释准则解释附录：会计科目及附录：会计科目及主要帐务处理主要帐务处理 第三层次第三层次解释公告解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见)我国现行税法体系税种内容作用流
2、转税增值税、消费税、营业税在生产、流通或者服务业中发挥调节作用资源税资源税、城镇土地使用税对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用所得税企业所得税、个人所得税在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用特定目的税固定资产投资方向调节税，城市维护建设税等为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用财产和行为税类房产税、城市房地产税、车船税等对某些财产和行为发挥调节作用关税关税对进出我国国境的货物、物品征收讲课提纲第一章第一章 会计与税法差异的概述会计与税法差异的概述第二章第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整存货准则与税法差异分析及纳税调整第三章第三章 长
3、期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整 第四章第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整第五章第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整固定资产准则与税法差异分析及纳税调整第六章第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整无形资产准则与税法差异分析及纳税调整第七章第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整第八章第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第九章第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）收入准
4、则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）第十章第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整第一章第一章 会计与税法差异的概述会计与税法差异的概述提纲：提纲：一、会计与税法产生差异的根源一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（一）会计目标与税收立法宗旨比较 （二）会计核算的基础与税法比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较二、会计与税法差异的处理方法二、会计与税法差异的处理方法
5、（一）纳税调整（一）纳税调整 （二）所得税会计（二）所得税会计一、会计与税法产生差异的根源会会 计计税税 法法 提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。（一）会计目标与税收立法宗旨比较（一）会计目标与税收立法宗旨比较法规条文增值税暂行条例实施细则第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）（新增）滞纳金、延期付款利息、赔偿金滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费
6、、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。法规条文新新营业税暂行条例实施细则营业税暂行条例实施细则第十三条：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴补贴、基金、集资费、返还利润、奖励返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。（二）会计核算的基础与税法比较会会 计计 税税 法法权责发生制 类似会计做法；税法偶尔也采用收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。（1）纳税必要资金原则；当纳税人有较强的支
7、付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约
8、定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。相关分析预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：借：财务费用30 贷：长期借款应计利息30问1：是否可以在2008年度税前扣除？答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，
9、还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元（三）会计核算的计量属性与税法比较会会 计计 税税 法法 一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。-多元化（1）基本遵循历史成本原则。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较1.1.可靠性与真实性原则的比较可靠性与真实性原则的比较可
10、靠性可靠性真实性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。实际发生原则的税收内涵1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等2）资产已实际使用3）取得真实合法凭证。关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发200880号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销4）部分款项必须实际支付；5）履行税务管理手续。问
11、：亏损企业（利润总额小于问：亏损企业（利润总额小于0 0），公益性捐），公益性捐赠能否扣除？赠能否扣除？答：答：企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第5353条规定，条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额利润总额1212的部分，准予扣除。年度利润的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。计算的年度会计利润。”财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知（财企200395号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正
12、常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。例外：依据财税例外：依据财税【20082008】104104号，汶川地震捐号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于20082008年年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。不能适用。财企200395号规定，
13、对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较相关性相关性 相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。2.2.相关性原则的比较相关性原则的比较注
14、意1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。国家税务总局 07/12/17 问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？除？答：企业签订经济合同一般是由于经济业务答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利给其带来
15、经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。与取得收入无关的支出（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。（5）因个人原因
16、支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159号（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较3.3.谨慎性和确定性原则比较谨慎性和确定性原则比较谨慎性谨慎性确定性确定性保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。（四）会计信息质量求与税收立法原则比较重要性重要性法定性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。4.4.重要性与
17、法定性原则的比较重要性与法定性原则的比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较实质重于形式实质重于形式法定性法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。5.5.实质重于形式原则的比较实质重于形式原则的比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整 1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。国税函国税函【20082008】635635号文件号文件 2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申
18、报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。二、会计与税法差异的处理方法（二）所得税会计1.差异的分类（1）永久性差异 永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。将永久性差异当期调整当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。（二）所得税会计1.差异的分类 （2）暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。二、会计与税法差异的处理方法（二）
19、所得税会计 2.资产负债表债务法核算的基本原理时点：（1）一般在资产负债表日 （2）特殊交易或事项确认资产、负债时具体步骤：第一，确定资产和负债项目的账面价值。二、会计与税法差异的处理方法2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资产负债表债务法核算的基本原理 第二，确定资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。负债的计税基础指其账
20、面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异第四，确认递延所得税资产及负债 2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资产负债表债务法核算的基本原理第五，确定利润表中的所得税费用 所得税费用 =当期所得税（应交所得税）递延所得税 =应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资
21、产负债表债务法核算的基本原理 【案例分析1】假定甲企业适用的所得税税率为假定甲企业适用的所得税税率为2525，20208 8年利润总额为年利润总额为750750万元。该企业当年会计与税收万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：之间差异包括以下事项：（1 1）国债利息收入）国债利息收入5050万元万元;（2 2）税款滞纳金）税款滞纳金6060万元万元;（3 3）交易性金融资产公允价值增加）交易性金融资产公允价值增加6060万元万元;（4 4）提取存货跌价准备）提取存货跌价准备200200万元万元;（5 5）因售后服务预计负债）因售后服务预计负债100100万元万元.假设期初递延所得税资产
22、和负债为零。假设期初递延所得税资产和负债为零。综合举例：综合举例：(1)(1)纳税调整纳税调整计算确定应纳税所得额及应交所得税计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=利润总额利润总额750750万元万元-国债利息收入国债利息收入5050万元万元+税款滞纳金税款滞纳金6060万元万元-交易性金融资产公允交易性金融资产公允价值增加价值增加6060万元万元+提取存货跌价准备提取存货跌价准备200200万元万元+因因售后服务预计费用售后服务预计费用100100万元万元=1000=1000万元；万元；应交所得税应交所得税=10001000万万2525250250万元万元（2 2）递延所
23、得税）递延所得税综合举例：综合举例：可抵扣暂时性差异为可抵扣暂时性差异为300300万元万元递延所得税资产递延所得税资产300300万万2525-0-07575万元万元应纳税暂时性差异为应纳税暂时性差异为6060万元万元递延所得税负债递延所得税负债6060万万2525-0-01515万元万元递延所得税递延所得税=15-75=-60=15-75=-60万元（收益）万元（收益）（3 3）208年年所得税费用所得税费用确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税借：所得税 19000001900000 递延所得税资产递延所得税资产 750000750000 贷：应交税费应交所得税贷
24、：应交税费应交所得税 25000002500000 递延所得税负债递延所得税负债 150000150000 第二章第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整存货准则与税法差异分析及纳税调整会计准则会计准则税税 法法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。一、初始计量一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异（一）外购存货初始计量与计税基础的差异问：纳税人当年成本费用
25、已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？答：所得税法实施条例第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？
26、答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢纳税调减呢?答：一般来说，如果上、
27、下年度国家的企业所得税答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。须与主管税务机关沟通。大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问大连市
28、国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：题的通知：十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题法凭证问题企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取
29、得开发成本所对应的发票，如果此算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。意义。因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。先行扣除，以及再进行后续管理的问题。国
30、税发200931号文第32条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。重大变化：突破重大变化：突破“以票
31、控税以票控税”。（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则会计准则税税 法法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。条例第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。法规依据法规依据企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同
32、期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发2003250号）自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到09，17，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数17；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到09，2，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数2。思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银
33、行利率7%。问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？答：必须缴纳。申报：附表三第29行：第1列：100万元第2列：70万元第3列：30万元纳税调增假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。是否可以纳税调减40万元？答：不可以纳税调减40万元。纳税调整项目明细表纳税调整项目明细表填报说明填报说明第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1
34、列第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。参见国税发2008101号：纳税申报表补充通知法规依据法规依据反反资本弱化资本弱化的税收措施的税收措施财税财税20082008121121号号关于企业关联方利息支出税前扣除标准关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知有关税收政策问题的通知 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：
35、1；（二）其他企业，为2：1。财税财税20082008121121号号关于企业关联方利息支出税前扣除标准关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知有关税收政策问题的通知 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规
36、定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?答：答：企业所得税法企业所得税法第八条规定：第八条规定：“企业企业实际发生实际发生的与的与取得收入取得收入有关有关的、的、合理合理的支出，包括成本、费用、税金、的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的向其支付利息，如果仅仅取得收据
37、是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编（第一辑）财政部税政司编根据最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复（法释1999第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方
38、当事人意思表示真实即可认定有效。另外，根据最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见（法民发199121号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。即：法律上承认公民（个人）与企业之间的“民间借贷”行为，只要是利率不超过银行同期贷款利率的4倍以内就受法律的保护，只要不是企业以借贷名义非法向职工集资，就是合法的，因此而发生的借款利息可以在税前扣除。大连市地方税务局（大地税函大连市地方税务局（大地税函200820083636号）已明号）已明确确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不
39、得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。浙江省国家税务局所得税处浙江省国家税务局所得税处20082008年度汇算清缴问题年度汇算清缴问题解答：解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。河北省国税局网上咨询解答如下：您好：您在我们网站上提交的“企业支付的职工集资利息，在计算应纳税所得额时，怎样扣除？是否应代扣个人所得税？”问题收悉，现针对您所提供的信息回复如下：企业向职工集资属于不合法的金融融资活动
40、，所以其发生的利息支出也不允许在企业所得税前扣除。个人所得税问题请咨询地税有关部门。省局所得税管理处2008年12月23日南京地税局08年12月26日的解答：对利息支出的扣除问题，企业所得税实施条例第38条规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”也就是说，允许扣除的利息支出是针对特定对象金融企业或非金融企业的。这就意味着企业向个人借款发生的利息不在企业所得税列举的扣除范围内。因此该公司向个人借款发生的利息支出，只能从公司税后利润中开支，不允许在企业所得税前扣除。（三）受赠取得存货初始计量与计税基础的差异会
41、计准则会计准则税法税法依据依据企业会计准则企业会计准则-政政府补助府补助：1、公允价值计量；、公允价值计量；2、名义金额计量（、名义金额计量（1元）元）依据依据企业所得税实施条企业所得税实施条例例：按公允价值和应支：按公允价值和应支付的相关税费作为计税基付的相关税费作为计税基础础分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。需要纳税调整。（四）合并取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则会计准则税法税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组原账面价值公允价值原账面价值公允价值分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发
42、生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1同一控制下企业合并：同一控制下企业合并：集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司由于企业所得税法及其实施条例对企业合并业务尚没有具体规定，目前仍沿用原税法的规定。如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20的，经税
43、务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20，必须按应税改组处理。免税改组（特殊重组）是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组（一般重组）是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。（五）劳务取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则会计准则税法税法通过提供劳务取得的存货，通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人其成本按从事劳务提供人员的直接人工
44、和其他直接员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货费用以及可归属于该存货的间接费用规定。的间接费用规定。以提供劳务换取存货，应以提供劳务换取存货，应当确认劳务收入，收入扣当确认劳务收入，收入扣除相应的成本等的差额并除相应的成本等的差额并入当期所得征税。存货的入当期所得征税。存货的计税基础按劳务收入的公计税基础按劳务收入的公允价值确定。允价值确定。分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。需要纳税调整。（六）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法 账面价值模式 公允价值模式依据实施条例第72条规定，以非货币
45、性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。分析：采用账面价值模式计量的，存货计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。非货币性资产交换取得其他资产差异分析类似。二、后续计量会计准则会计准则税法税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更的要求。存货计价方法的选择还应当注意的问题是：（1）后进先出法由于与实物流转不相符，已经不
46、再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。（2）税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。二、后续计量会计准则会计准则税法税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核
47、算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。企业所得税法第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，在跨年度情况下，就需要进行纳税调整。需要说明的是，由于准则和指南均有五五摊销法的规定，但财政部（2008版）的新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。我们认为准则讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。三、期末计量会计准则会计准则税法税法成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。存货跌价准备可以转回。存货已经销售，应
48、同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可
49、变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。【案例分析2】【解析】（1）2007年12月31日 借：资产减值损失 100 贷：存货跌价准备 100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25【案例分析2】【解析】（2）2008年12月31日 借：资产减值损失 50 贷：存货跌价准备 50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5【案例分析
50、2】【解析】（3）2009年12月31日借：存货跌价准备 120 贷：资产减值损失 120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元 借：所得税费用 30 贷：递延所得税资产 30【案例分析2】【解析】（4）2010年12月31日 借：银行存款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税）170 借：主营业务成本 776 存货跌价准备 （100+50-120）8024 贷：库存商品 （1000*80）800【案例分析2】税务处理：调减应纳税所得额24万元。技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是8