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1、固定资产后续支出的会计核算及税务处理固定资产后续支出的会计处理固定资产的后续支出属于固定资产后续计量的范畴，是指企业为了维护或提高固定资产的使用效能，而对资产进行维护、改建、扩建或者改良所发生的开支，如生产设备的日常维修、定期大修，房屋进行装修等。企业会计准则第4号固定资产规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。这是固定资产核算中的一次重要变革，也是第一次在会计准则中明确规定了固定资产后续支出的概念、范围和处理原则。一、固定资产后续支出的处理原则固定资产后续支出的处理原则是：后续支
2、出满足固定资产确认条件的，按资本化的后续支出处理；后续支出不能满足固定资产确认条件的，按费用化的后续支出处理。在具体实务中，对于各项后续支出，通常的处理方法是：固定资产修理。经常性的维修，通常不满足固定资产的确认条件，按费用化的后续支出处理，应在发生时直接计入当期费用。不得采用预提或待摊方式处理。固定资产改良。改良固定资产通常能满足固定资产的确认条件，按资本化的后续支出处理，应在发生时计人固定资产的账面价值。混合型修改。如果后续支出不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断该后续支出是否满足固定资产的确认条件。如果满足了固定资产的确认条件，后
3、续支出应当计人固定资产账面价值：否则，后续支出应当确认为当期费用。固定资产装修。如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计人固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计人当期营业外支出。融资租入固定资产的修改。融资租人固定资产发生的装修费用等，满足固定资产确认条件的，按资本化的后续支出处理，计人固定资产账面价值；不能满足固定资产确认条件的，按费用化的后续支出处理，计入当期损益
4、。满足固定资产确认条件的装修费用等，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期和固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。经营租人固定资产的修改。经营租人固定资产发生的装修费用等，不论是否满足固定资产确认条件，均按费用化的后续支出处理。费用较少的维护或装修等费用应当在发生时计入当期损益；费用较多的装修或改良等支出，在停工装修或改良过程中先通过“在建工程”科目核算，装修或改良工程达到预定可使用状态交付使用时，再转入“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，摊销计入每期损益。二、资本化的后续支出资本化的后续支出是指“与固定资产的更新改造等有关
5、、符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除”，以避免将替换部分的成本和被替换部分的账面价值同时计人固定资产成本。如果企业不能确定被替换部分的账面价值，可将替换部分的成本视为被替换部分的账面价值。企业固定资产发生资本化的后续支出时，首先应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧，发生的支出通过“在建工程”科目核算，待工程完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产。并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。例1某公司2004年12月自行建成了一条生产线，建造成本为元；采用年限平均
6、法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3，预计使用年限为6年。2007年1月1日，由于现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。207年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出元，全部以银行存款支付。该生产线改扩建工程 ， 三月三十一日，经过三个月的改建，完成了对这条生产线的扩改建工程，共发生支出元，全部以银行存款支付。该生产线达到预定的使用状态后，大大提高了企业的生产能力，预期将其使用年限延长四年，既预计使用年限为10年。假定生产线改扩建之后预计净残值
7、率为改建之后固定资产的账面价值的3%，折旧方法仍为年限平均法。为了简化计算方法不考虑相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。 生产线改扩建之后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济效益，改扩建的支出金额同样可以可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应该计入固定资产的成本，按资本化的后续支出进行账务处理。有关会计处理如下：（1）2006年12月31日，该公司有关账户的余额生产线的年折旧额=（1-3）6=97000（元）累计折旧的账面价值=970002=（元）固定资产的账面净值=-=（元）（2）2007年1月1日，固定资产转入改扩建时借：在建工程累计折旧贷：固定资产（3）2007年1月
8、1日至3月31日，发生改扩建工程支出时借：在建工程贷：银行存款（4）2007年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态时固定资产的人账价值=+=（元）借：固定资产贷：在建工程（5）2007年3月31日，重新转为固定资产时转为固定资产后，应按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧应计提折旧额=（13）=（元）月折旧额=（712+9）=7155.05（元）年折旧额：7155.0512=85860，60（元）2007年应计提的折1日额=7155.059=64395.45（元）借：制造费用64395.45贷：累计折旧64395.45三、费用化的后续支出 费用化的后续支出是指与固定资产有
9、关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。固定资产修理是指固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护和修理。固定资产的日常修理、大修理等只是确保固定资产的正常工作状况，这类维修一般范围较小、间隔时间较短，一次修理费用较少，不能改变固定资产的性能，不能增加固定资产的未来经济利益，不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计人当期损益。企业生产车间发生的固定资产修理费用等后续支出计人“制造费用”；行政管
10、理部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出计人“销售费用”。例2某企业对现有的一台生产用设备进行修理维护，修理过程中发生如下支出：领用库存原材料一批，价值5000元，为购买该原材料支付的增值税进项税额为850元；维修人员工资2000元。不考虑其他因素，会计处理如下：借：制造费用7000贷：原材料5000应付职工薪酬工资20002009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革之规定。根据此规定，企业购买该原材料支付的增值税进项税额850元不转入固定资产成本，原材料所含税金允许抵扣，有利于企业进行
11、设备更新改造。综上所述，固定资产后续支出可归纳为以上六种类型，因其特征、性质和所有权的不同，需要依照资本化的后续支出和费用化的后续支出处理原则分别进行规范化的账务处理，才能提高固定资产管理和核算的质量。文章来源：企业固定资产改良支出的会计核算摘 要 文章根据企业会计准则基本准则、企业会计准则第4号固定资产的规定，分析了固定资产后续支出的含义、种类，并对资本性后续支出、收益性后续支出的核算进行了具体论述。 关键词：会计准则 固定资产 资本性后续支出 收益性后续支出 核算 中图分类号：G42 文献标识码：A 文章编号：1004-6127（2007）14-0156-02 2006年2月15日，财政部
12、根据国务院关于企业财务通则、企业会计准则的批复的规定，对企业会计准则进行了修订，并以企业会计准则基本准则重新发布。同时，财政部还根据会计法和基本准则的规定，制定了企业会计准则第1号存货等38项具体会计准则，自2007年1月1日起在上市公司施行。其中企业会计准则第4号固定资产对固定资产的初始计量、后续计量、处置等作出了明确而具体的规定，但对固定资产后续支出的规定只有两句话。因此，本文想就新会计准则下固定资产后续支出的核算作一简要论述。 1 固定资产后续支出的分类 固定资产从投入使用后到报废之前，企业为了适应新技术发展的需要，或者为了提高固定资产的使用效能，或者为了确保固定资产的正常工作状况，往往
13、要对固定资产进行改建、扩建、改良、维修，为此所发生的支出就是固定资产的后续支出。 企业会计准则第4号固定资产第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量”。准则第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。根据上述第四条和第六条的规定，我们可以把固定资产后续支出分为资本性后续支出和收益性后续支出两类。满足固定资产确认条件的后续支出就是资本性后续支出，如为延长固定资产的使用寿命，或提高固定资产生产效率
14、和生产能力，降低产品生产成本，而对厂房等进行改建或扩建，对机器设备、生产线等进行改建或改良等的支出，这种支出将使可能流入企业的经济利益超过原先的估计。不能满足固定资产确认条件的后续支出就是收益性后续支出，如为保持固定资产价值不下降，并按照正常的功能状态运转，从而使得资产为企业带来的经济利益不下降而进行的固定资产日常维修或大修理等支出。 2 固定资产发生资本性后续支出的核算 根据企业会计准则的规定，固定资产的资本性后续支出应当计入固定资产账面价值。具体核算为： 2.1 先将固定资产的原价、已提累计折旧和减值准备转销，将固定资产账面价值转入“在建工程”。 借：在建工程 累计折旧 固定资产减值准备
15、贷：固定资产 2.2 将直接发生的固定资产资本性后续支出计入在建工程。 借：在建工程 贷：银行存款（或应付账款、应付职工薪酬等） 如在改、扩建过程中，领用了生产用原材料，应将材料成本及其税金转入在建工程。 借：在建工程 贷：原材料 应交税金应交增值税（进项税额转出） 如在改、扩建过程中发生变价收入，应抵减在建工程成本。 借：银行存款 贷：在建工程 2.3 当改、扩建工程达到预定可使用状态时，分两种情况核算。 2.3.1后续支出资本化后的固定资产账面价值小于或等于该项固定资产可收回金额时，直接将在建工程转入固定资产 借：固定资产 贷：在建工程 2.3.2后续支出资本化后的固定资产账面价值大于该项
16、固定资产可收回金额时，应将差额计入当期损益。 借：固定资产 营业外支出 贷：在建工程 如果是经营租赁方式租入固定资产，则应将借方的固定资产改为“经营租入固定资产”。 2.4 计提折旧。处于改、扩建过程中的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧。待改、扩建完成达到预定可使用状态时，再根据重新确定的固定资产价值、折旧方法和尚可使用年限，于次月起按月计提折旧。 借：制造费用 贷：累计折旧 3 固定资产发生收益性后续支出的核算 根据企业会计准则的规定，固定资产的收益性后续支出应当一次性计入当期损益，直接列入“管理费用”，不再采用预提或待摊方式进行核算。具体核算为： 3.1 发生收益性后续支出时 借
17、：管理费用 贷：应付职工薪酬（或银行存款等） 如领用了生产用原材料，则 借：管理费用 贷：原材料 应交税金应交增值税（进项税额转出） 对于原来为固定资产大修理而发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止。 3.2 计提折旧。发生收益性后续支出的固定资产，因未转入在建工程，其账面价值未发生改变，应照提折旧。 4 固定资产装修费用的核算 房屋等固定资产的装修费用，如果满足固定资产的确认条件，则属于资本性后续支出，应计入固定资产账面价值，比照前述固定资产资本性后续支出的核算进行核算，只是装修工程达到预定可使用状态并交付使用时，应将“在建工程”转入“固定资产固定资产装修
18、”。 在下次装修时，如果该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目下还有账面价值，应将该账面价值一次全部转入当期损益，列入“营业外支出”。 借：营业外支出 累计折旧 贷：固定资产固定资产装修 但如果是企业购进或通过融资租赁方式租入房屋，该资产由于还没有入住使用，未达预定可使用状态，企业进行装修的相关费用不属于后续支出，应先挂“在建工程”，等房屋达预定可使用状态后再转到“固定资产-房屋”中去，而不能转入“固定资产固定资产装修”。 如果是房屋年岁久了，水电等设施出现问题，墙壁变得存旧，而进行一般的修复性装修，装修费用属于收益性后续支出，应直接计入当期损益，列入“管理费用”。 参考资料 1 中华人民共
19、和国财政部企业会计准则第4号固定资产2006. 2 企业会计准则研究组2006企业会计准则讲解资产分册M东北财经大学出版社2006163167. 3 中国会计网核算固定资产后续支出时应注意哪些问题2006-8-7. 文章来源：不动产固定资产的后续支出税务处理固定资产包括不动产和动产两种。其中不动产固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。根据企业会计准则第4号固定资产第六条和企业会计准则第4号固定资产应用指南的规定，固定资产的更新改造、装修修理等后续支出，如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，或该固定资产的成本能够可靠地计量，则应当计入固定资产成本。如
20、果后续支出延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低，则计入固定资产成本。如果有被替换的部分，应扣除其账面价值。不满足上述规定的后续支出，应当在发生时计入当期损益。 从上述规定可知，企业不动产固定资产的后续支出，是以资本化处理方式计入固定资产价值，还是以费用化处理方式计入当期损益，在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。但在税务处理上，一方面要考虑会计制度的规定，另一方面要考虑将主观判断降到最低，以免产生纳税方面的争议。 不动产固定资产的后续支出的企业所得税处理，无外乎分两类：一类是如果计入固定资产成本，则要通过固定资产折旧的形式计入成本费用，按规定在税前扣除。一类是
21、如果计入当期损益，则可以在发生当期直接计入成本费用在税前扣除。 原企业所得税法将固定资产的后续支出分为固定资产修理支出和固定资产改良支出。企业所得税税前扣除办法（国税发2000084号）第三十一条规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，则可增加固定资产价值。如果有关固定资产已提足折旧，则可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。满足以下条件的固定资产修理支出属于固定资产改良支出：1.发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；3.经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
22、固定资产修理支出可以于发生时直接在税前扣除，固定资产改良支出需要作为递延费用在不短于5年的期间内平均摊销。因此，不动产固定资产的后续支出按照同样的办法进行税务处理。新企业所得税法将不动产固定资产的后续支出分为不动产固定资产的改建支出、不动产固定资产的大修理支出和不动产固定资产的一般修理支出。改建支出是指改变不动产的结构和延长使用年限。大修理支出是指不符合改建支出的达到一定标准的修理支出。除上述两项支出外，其余的支出均属于不动产固定资产的一般修理支出，一般修理支出可以于发生当期作为费用在税前一次性扣除。 下面着重分析不动产固定资产的改建支出和大修理支出的税务处理。不动产固定资产的改建支出税前扣除
23、的处理，新企业所得税法第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，准予税前扣除：1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；2.租入固定资产的改建支出；3.固定资产的大修理支出；4.其他应当作为长期待摊费用的支出。企业所得税法实施条例第六十八条规定，已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销。租入的不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。其他的不动产固定资产的改建支出，指不动产既不属于足额提取折旧也不属于租入的，其发生的改建支出延长固定资产使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧额。不延长使用年限的，按照实
24、施条例第五十八条规定，其支出要计入资产的计税基础，按调整后的计税基础计算折旧额在税前扣除。 不动产固定资产的大修理支出税前扣除的处理，如果企业不动产的后续支出，既没有延长使用年限，也没有改变房屋建筑物的结构，是不是就不需要资本化处理了呢？显然不是，首先要判断其是否属于大修理支出，如果这笔不动产固定资产的后续支出属于大修理支出，同样要进行资本化处理。企业所得税法实施条例第六十八条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：1.修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；2.修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产大修理所发生的支出，按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。与原企业所得税法相比，新税法只是提高了修理支出的资本化比例，由占固定资产原值20%以上，提高到占固定资产计税基础的50%以上。同时，取消了“经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途也需要资本化”的规定。 文章来源：