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1、2006年 2月 15日，国家财政部发布了企业会计准则。新企业会计准则包括一项基本准则和38项具体会计准则，38项具体会计准则中包括 22项新会计准则以及对原有 16项准则的修订。这 39项企业会计准则构成了我国当前的新会计准则体系。 在准则的背后，蕴涵的是我国整个会计理论的“历史性变革”。正如财政部部长金人庆所言，它是“我国会计史上新的里程碑”，标志着从理论到实务与国际会计准则的全面接轨。 按照财政部的要求，从2007年1月1日起，我国1 400家上市公司将执行新会计准则。但是对于新会计准则所带来的整体会计理论、会计观念的变革却没有重新解释，基本沿用传统会计理论的提法，使得理论与实务相脱节，
2、重新解释会计理论，已经迫在眉睫。新准则与原准则相比，其蕴涵的会计理念的变革如下： 一、新会计准则对会计目标的变革 关于会计目标，美国会计学界在20世纪70至80年代形成了两个代表性的流派受托责任学派和决策有用学派。在传统的历史成本会计下，受托责任学派因强调提供历史成本数据以解除受托者受托责任而受到重视，但随着证券市场日益发展、委托代理关系的日趋复杂，历史成本数据提供的财务报表数据与会计个体的实际情况相去甚远。投资者一般远离会计个体，对会计个体非财务报表信息了解非常有限，如果还采用历史成本会计模式，则投资者对会计个体的经济价值会非常陌生；此时，提供公允价值为主要目标的决策有用学派由于能够将原历史
3、成本会计模式下属于非财务报表信息的决策信息大量地转化到公允价值会计模式的会计报表中去，其提供的报表有用性自然大占优势，因而，决策有用学派必然取代受托责任学派。 新准则完全抹去了原准则中提出的“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”的计划经济时代的痕迹， 鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况， 修改后的准则规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息， 反映企业管理层受托责任履行情况， 有助于财务会计报告使用者作出经济决策”， 体现了决策有用观和受托责任观的结合， 并与会计信息质量的相关性与可靠性保持一致，着眼提高社会经济资源的配置效
4、率。 二、新会计准则对会计要素的变革 会计要素是会计对象的具体化，是为会计确认所建立的概念基础。随着我国经济的发展和经济环境的变化，对会计要素内涵的认识也在不断深入。各种会计要素都有不同定义，例如资产就有“预期经济利益观”、“成本观”、“经济资源观”、“借方余额观”和“产权观”等等。新会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润6个会计要素进行了重新定义，其理念的变革表现在：一是对于资产，强调了资产的本质特征是“未来经济利益”，取消了“递延资产”的概念；二是对于负债，强调负债的“现时义务”和“预期经济利益流出”，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债；三是对于
5、所有者权益，强调其为“剩余权益”；四是对于收入，扩大其内涵，强调收入会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关；五是对于费用，与收入相对应，扩大其内涵，强调费用会导致所有者权益减少且与分配利润无关；六是对于利润，引入了利得与损失的概念。根据上述分析，在新准则理念下，六个会计要素之间的关系可以重新表述如下： 静态关系：资产=负债+所有者权益 动态关系：利润=收入-费用+（投资损益+利得-损失） 三、新会计准则对会计确认基础的变革 在会计确认理论方面，争论主要集中在财务会计确认基础上的权责发生制、收付实现制与现金流量制。权责发生制也称应计制，它是以权责关系的实际发生及其影响期间为基础来确认收入和费
6、用的；收付实现制要求收到现金时确认收入，支出现金时确认费用，收益决定无需对收入和费用进行配比；而现金流量制是基于可能的现金流量之上来确认并确定利润的方式。权责发生制是现代财务会计概念的核心内容，但传统会计为了保证会计信息的客观性、可靠性和可验证性，往往只对交易和事项所产生的结果进行确认，对于不存在明确交易和事项的不予确认，实际上是一种不完全的权责发生制。随着企业经济业务的复杂化，传统权责发生制受到很大的冲击：首先是对一些已经形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，比如自创商誉；其次是将收入和费用“系统而合理”地在不同会计期间进行分配，账面收益不反映现金流量，容易为企业管理当局所操纵
7、；再次对于新生经济活动与事项没有恰当的处理方法，如衍生金融工具。 新会计准则利用收付实现制和现金流动制对权责发生制进行了修正：一是要求企业必须编制现金流量表。以收付实现制为基础的现金流量表可以提供权责发生制很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出， 在商誉等处理上用收付实现制可对权责发生制进行补充，以解决一些权责发生制会计无法可靠确认与计量的交易与事项的会计处理问题。二是对一些非交易事项制定了具体准则，采用现金流动制以弥补权责发生制的不足。这些修正的目的都是为了满足会计信息使用者的需要。 四、新会计准则对会计信息质量特征的变革 会计信息质量特征是指会计信息所应达到或者满足的基本质量要求。会
8、计信息质量特征存在的主要争议是相关性和可靠性两个方面。人们一般认为，基于受托责任观的传统历史成本会计更强调可靠性，而公允价值更符合决策有用观的要求，它更具有相关性但可靠性较差，似乎公允价值会计信息的相关性和可靠性从来就很难兼顾，是相互对立的。其实不然，新会计准则在全面引入公允价值后对会计信息质量提出下列明确要求（新准则第二章）： 第十二条，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其它相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 第十三条，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过
9、去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 可见，新准则理念下，相关性和可靠性并不是非此即彼的关系，公允价值信息表面上更具有相关性而实际上更具真实性、可靠性。表面上，公允价值计量是为了追求会计信息的相关性，但实际上，它首先是为了提高会计信息的真实性。它是通过提高信息的真实性来达到提高相关性的目的。新准则给我们传递这样一个观念：公允价值既能够保证会计信息的相关性，又能够保证会计信息的可靠性，相关性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影响、相互转化的关系。 五、新会计准则对会计计量模式的变革 会计计量是指为了在报表中计列有关要素而解决已确认项目的货币金额问题。会计计量模式包括计量单位和计量属性两个方面，其
10、中“会计属性”成为此次会计准则修改中的一大亮点。新准则单列一章( 第九章) 对会计计量问题进行了系统的规定， 并较以前做出了重大调整，承认了除历史成本外的四种会计计量属性，重置成本、可变现净值、未来现金流量现值和公允价值的地位，并明确规定“在公允价值计量下， 资产和负债按照在交易公平中， 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，即不再以历史成本为主要计量属性，提出了公允价值。新准则对于会计计量的这一重大变革，是与计量的客体，即会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）的变革相适应的。既然未来经济利益是计量客体的重要特征，那么，计量模式中就应该体现这一特征。而未来现
11、金流量现值、公允价值等最能体现这一特征。也就是说，在新会计准则理念下，会计计量模式已经从历史成本名义货币模式向公允价值名义货币模式转化。 六、新会计准则对收益计量观念的变革 在企业收益的计量上有两种不同的理论收入费用观和资产负债观。收入费用观即通过收入与费用的直接配比来计量企业的收益；资产负债观是基于资产和负债的变化来计量收益。传统收益计量侧重于“收入费用观”，其显著特点是“面向过去而计量”， 该思想坚持收入实现原则和稳健原则，以历史成本为计量属性， 以交易法来确定收入， 对于资产或负债价值的波动， 如无客观事实认定， 不予确认；会计收益只确认已实现收益， 不确认未实现收益， 不能如实反映企业
12、的全面收益。新会计准则有关会计要素定义的说明， 净收益是以“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素之中，并把所有的要素都联系在一起，提出了利得和损失的概念，而且区分直接计入所有者权益的利得和损失，直接计入当期损益的利得和损失， 充分体现了资产负债观，为我国全面收益报告奠定了基础。 七、新会计准则对财务报告的变革 新会计准则下，我国财务报告实现从基于传统会计收益编报向基于经济收益编报，或者说基于全面收益编报。在历史成本为主的会计模式下，会计要素初始确认后，除资产折旧、减值是基于历史成本并运用成本与市价孰低原则等调整外，一般不再进行后续的确认计量。在初始确认阶段，历史成本与公允价值计量的结果往往
13、相同。随着环境的变化，需要财务会计进行确认计量的范围不断加大，初始确认后往往需要再次确认，后续计量不可能采用历史成本，即传统的会计收益表不能反映未实现的利得和损失，这些项目在经济收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各种交易和其它事项对某一个体所产生影响的笼统指标，包括会计期内由该个体来自各种交易以及其他事项和情况的一切确认了的所有者权益变动，但来自所有者投资和派给所有者的变动不在其内。全面收益表改变了原来收益表作为本期营业观和损益满计观折衷地反映经营成果的情形，转为完全采纳损益满计观。 综上所述，新会计准则所带来的会计理论的变革列示如下表： 应该指出的是，我国会计准则体现的这
14、些会计理论的变革不可能一蹴而就，它们代表的是一个渐进的过程和不断改革的方向， 我们仍应本着积极的态度， 立足现实、着眼长远、抓住重点、整体推进我国整个会计理论框架的构建，以更好地指导会计实务。 【参考文献】 1 中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006. 2 梁莱嵌.现代财务会计理论.清华大学出版社，2006. 3 FASB. SFAC NO.1：Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises. 1978.进入新世纪以来，众多专家学者不断探讨知识经济、电子商务以及虚拟企业对会计和财务的影响。毫无疑问，
15、从工业经济进入知识经济时代，会计环境的变化势必对未来会计产生巨大影响。笔者认为，这种影响可以促进会计的发展和创新，但并未否定会计假设等传统会计理论，因而，未来会计并未动摇传统会计的根基。一、未来会计并未完全否定传统会计假设会计假设最早可追溯到卢卡。巴其阿勒的光辉之作数学大全，尽管当时并未正式使用会计假设这一名词。而到1922年，美国著名会计学家佩顿在会计理论一书中提到了今天我们所公认的会计假设。它之所以存续如此之久，是因为会计受到社会、政治、经济、文化等各方面的影响，因而其面对的是一个变化不定的会计环境。为了保证会计工作的正常进行，人们必须对会计环境作出合理判断，从而形成了会计工作的基本前提。
16、有人提出未来会计中会计假设不复存在，果真如此吗？首先，从会计主体假设看。会计主体假设是指会计工作首先要明确会计工作为之服务的特定单位，它规定了会计活动的空间和范围。有人认为随着网络经济。电子商务的发展，未来社会大量存在的是虚拟企业，因而会计主体不复存在。为分析这一观点，让我们首先界定一下虚拟企业。所谓虚拟企业是指在有限资源的条件下，为取得最大的竞争优势，企业以自己拥有的优势产品或品牌为中心，由若干规模各异、拥有专长的小型企业或车间，通过信息网络和快速运输系统连接起来而组成的开放式组织形式。如美国戴尔计算机公司之所以成为继微软之后的又一计算机奇迹，就是得益于他们建立了以“戴尔”品牌计算机为核心的
17、开放式的企业组织形式。他将能在几小时内供货的外部的可靠供应商纳入自己的生产网络，并和供应伙伴共享设计数据库、技术、信息和资源，大大加快了新技术推向市场的速度。当客户提出订单后，戴尔公司能在36小时内按客户需求装配好电脑，5天内把货送到客户手中。这使戴尔公司迅速成长为一家知名的计算机公司，供应商也在和戴尔公司的合作中融为一体，分享了企业高速成长的优厚回报。再如，我国的荣昌皮货洗染公司，近年来采用虚拟经营方式，以品牌为核心，由跨行业、跨地区、跨所有制的二百多家皮革专营店、科研院所构成虚拟企业，提高了产品科技含量，扩大了市场占有率，一跃成为我国皮货洗染企业的龙头企业。总之，虚拟企业是企业间的一种动态
18、联盟，是核心企业根据联盟企业各自的优势，通过业务外包等形式进行虚拟化，并进行系统集成和过程集成的过程。其本质是借助电子商务手段，突破企业间界限，在全球范围内对企业资源进行动态配置和优化组合，进而创造企业本身优势。但无论如何，虚拟企业仍是由各个实体所支撑着的。作为组成戴尔公司的各个供应商以及组成荣昌皮货洗染公司的各专营店以及科研院所等，虽然虚拟了戴尔公司和荣昌皮货洗染公司的某些功能（如供应、销售功能等），但他们是独立的会计实体；从戴尔公司和荣昌皮货洗染公司本身看，也许其虚拟的空间和规模时大时小，但其拥有核心竞争能力的虚拟功能部分却并未因此而改变。未来时代不可能，也不应该以虚拟企业为会计主体，而应
19、以每个企业所拥有的非虚拟功能所构成的实体作为会计主体。既然未来仍要以构成虚拟企业的各个实体作为会计主体，只要这些构成要素存在，会计主体假设就有存在的必要。其次，从持续经营和会计分期假设看。持续经营假设是指企业的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的将来，会计主体不会因为进行清算、解散。倒闭而不复存在。没有这一假设，便没有了“资产”和“费用”的区别，也没有了“资本支出”与“收益支出”的划分，更没有了“权责发生制”，甚至“历史成本”也将成为“历史”。有了持续经营假设，就必须把持续经营过程划分为一个个会计期间，以正确反映企业财务状况和经营成果。于是便有了会计分期假设，以规定会计核算的时间范围。
20、有人以未来网络技术条件下信息是瞬时的实时的，随时都可以了解企业财务状况和经营成果为由否认持续经营和会计分期假设，笔者认为有失偏颇。确实，在未来信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小时甚至一秒钟的财务状况，也无非是一个时间单位问题，这一小时或一秒钟的会计信息与一年的会计信息并无本质差别，只不过是未来的技术手段提供了即时信息的可能性。因此，在任何时候，我们都不能脱离时间范围谈信息。从另外一方面讲，如果因为未来即时提供信息的特征而否定了权责发生制，就会出现如何科学合理地提供出一个时间单位的经营成果的问题。比如，未来某一天一企业发生花巨资购入了固定资产和无形资产的业务，如果某信息需要者需
21、要这一日的信息，采用收付实现制将会出现什么样的经营成果是稍有会计知识的人士不言而喻的。只要这些长期资产有存在的必要，只要想提供科学的会计信息最后，从货币计量假设看。货币计量之所以成为假设是因为会计对象的“价值增值运动”的特性。只要未来会计仍是反映和监督这一“价值增值运动”的，货币计量假设就有存在的必要。以未来“电子货币”的出现否认这一假设是站不住脚的，因为“电子货币”仅用于网上交易，它的发行和接收都是以现金和银行存款等现有价值为前提的，它只不过是现实货币的一种代表或筹码。就如现有许多企业财务公司和内部银行，无论采用内部代用券还是采用其他什么形式，最终都要以现实货币予以清算。与货币计量相联系的另
22、一个问题是币值稳定问题，这实际上是涉及未来是采用历史成本计价还是其他计量模式的问题。笔者认为，未来会计中历史成本仍为主要计量模式。第一，现时成本是历史成本的镜像，没有历史成本，现时成本、公允价值等无以参照。历史成本是现时成本、公允价值等计量模式的参照系，入账后的公允价值实际上就是历史价值。如电子商务的发展、网上交易的频繁以及大量衍生金融工具的出现确实使一笔交易越过时空在瞬息之间成为现实，国际上已允许采用公允价值对衍生金融工具等进行计量。但这一公允价值的运用并不能改变大量会计业务仍采用历史成本作为计价基础的事实；第二，有了历史成本这一计量基础，根据利率和物价指数等资料，可即时调整出允价值、市场价
23、格等指标。未来计算技术的进步为随时调整出市场价格等信息提供了可能性，也为配比原则的收入与成本建立在同一计量基础上创造了条件。二、未来会计并未对会计要素和会计等式等产生根本性的影响有人认为随着知识经济的到来，未来会计构建了以智力资本为中心的知识会计体系，因而必须对会计对象的具体内容进行分类，鉴于此，未来会计可以划分为知识资产、人力资产、有形资产项债、所有者权益、收入、成本费用和利润八个要素；会计等式也变更为“知识资产人力资产有形资产负债所有者权益”。对此，笔者认为：第一，众所周知，会计要素是构成财务报表的、既相互联系又有所区分的大类。它可以进行细分。细分之后，在报表中，就形成报表项目；在日常记录
24、中，就形成账户。就象“积木”能搭成房子，会计要素也就是构筑会计大厦的基石，是它们构成了财务报表的基本框架。比如我们根据会计目标，将财务状况和经济成果这两类信息使用者最关注的也是最容易混淆的信息分成六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。六大会计要素构成了资产负债表和损益表这两张基本的会计报表，从定性和定量两方面保证了基本会计信息的质量。而在未来会计中，知识资产、人力资产、有形资产均反映资产的内在特质，故应归于资产要素。所以它们充其量只能是对资产这一会计基本要素的再分类，它可以形成报表项目和日常账户，但它并不能成为一个独立的会计要素。所以，知识资产、无形资产抑或是以后出现的新型
25、资产都不能改变资产作为一项独立要素的特性。第二，会计等式是反映会计要素之间数量关系的等式，旨在揭示各会计要素之间的内在联系。“资产负债所有者权益”是反映价值增值运动处于静止时的状态。既然知识资产、人力资产和有形资产等均是报表项目或具体账户，那么就不必画蛇添足地将“资产负债所有者权益”改变为“知识资产人力资产有形资产负债所有者权益”，这种变化充其量也只是资产形式和内容的变化，公式与以前并无本质上的区别。比如，由于无形资产确认和计量的特殊性，直到20世纪70年代，西方国家如美国才开始对无形资产进行核算，当时并没有因为这一变化而将会计等式改变为“有形资产无形资产负债所有者权益”即是一个例证。根据达尔文的进化论，变化是与外界环境相适应的，变化是遗传变异的结果。不可否认，在进入新世纪以后，由于会计环境的变化，会计基础假设的内涵不断丰富，会计确认和计量的内容有所更新，但这一切按照遗传变异的基本特征，是适应外界环境所作的调整，与以往的会计理论是继承和发展的关系，它并不能否定传统会计理论的存在和作用，因为传统会计假设、会计等式等并未发生根本性的变化。因而，未来会计并未动摇传统会计的根基