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1、第第7章章 独资与合伙企独资与合伙企业会计业会计高芳高芳 博士博士1本章内容本章内容n7.1 独资企业会计独资企业会计7.1.1 独资企业的特点7.1.2 独资企业的会计核算n7.2 合伙企业的设立与经营合伙企业的设立与经营7.2.1 合伙企业会计概述7.2.2 合伙企业的设立及会计处理7.2.3 合伙企业的经营及会计处理n7.3 合伙企业的权益变动合伙企业的权益变动7.3.1 新合伙人入伙7.3.2 合伙人退伙n7.4 合伙企业的清算合伙企业的清算7.4.1 合伙企业清算的法律要求7.4.2 合伙企业清算的会计处理2背景知识背景知识企业的组织形式企业的组织形式企企 业业独资企业独资企业合伙企
2、业合伙企业公司制企业公司制企业股份股份有限有限公司公司 有限有限责任责任公司公司 所有者权益是一个涵盖了任何企业组织形式的净资产的广义概念，具体到特定种类的企业组织，所有者权益便以不同的形式出现。37.1 独资企业会计独资企业会计n7.1.1 独资企业的特点独资企业的特点独资企业是指由个人出资经营，出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式。在我国可以根据中华人民共和国个人独资企业法、中华人民共和国私营企业暂行条例成立独资企业。（1）独资企业的投资人为单个的自然人。（2）独资企业与其投资者的民事人格不可分割。（3）独资企业的出资者对企业全部财产和经营收益享有所有权和支配权，对企业的债务也承
3、担无限清偿责任。（4）只对投资者取得的生产经营所得征收个人所得税。（5）就会计角度，独资企业与业主是两个不同的会计个体，不能因业主承担无限责任，而混淆企业的财务与业主个人财务。4n7.1.2 独资企业的会计核算独资企业的会计核算1.独资企业的账户设置独资企业的资产、负债、收入、费用的会计处理与公司制基本相同，会计科目相对简化。独资企业的特点决定了其在所有者权益方面会计处理与其他企业组织形式的不同。思考：公司制的所有者权益包括哪些项目？核思考：公司制的所有者权益包括哪些项目？核算的基本原理是什么？算的基本原理是什么？5公司制企业的所有者权益及其内容构成公司制企业的所有者权益及其内容构成 公司制企
4、业的所有者权益划分为：实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润四部分。在会计上分别设置帐户，分别核算，报表上也分别列示。.按形成来源不同按形成来源不同.按组成内容的不同按组成内容的不同投入资本投入资本留存收益留存收益实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润投资者投资者投投 入入从盈利从盈利中形成中形成6独资企业不需要对所有者权益的各个组成部分加以区分并单独核算。首先，个人独资企业不需要区分投入资本、资本公积和盈余公积。个人独资企业不发行股票，不会产生股票溢价收入，也不会在追加投资时为维持一定的投资比例而产生资本公积，所以，属于个人独资企业所有者投入的资金无
5、论是在组建时，还是在追加投资时，均全部作为业主投资入账。其次，个人独资企业也不需要区分积累在企业中的业主投资净额与企业在经营中赚得的利润。由于个人独资企业业主完全享有企业的经营利益，并对企业债务承担无限责任。因此，业主对企业的投资、企业的利润分配、从企业中提款，这些事项的发生都将引起企业投入资本的变动。7独资企业在所有者权益方面主要设置“业主资本”、“业主往来”和“损益汇总”三个账户。业主资本业主资本原始投资原始投资增加投资增加投资 减少投资减少投资实际投资实际投资业主往来业主往来企业代业企业代业主收款主收款业主工资业主工资业主应得业主应得利润利润企业代业企业代业主付款主付款业主提取业主提取企
6、业资产企业资产企业应收企业应收业主款项业主款项 企业应付企业应付业主款项业主款项 损益汇总损益汇总全部收入全部收入 全部费用全部费用职工应得职工应得利润利润业主应得业主应得利润利润 0 损益汇总帐户期末余额损益汇总帐户期末余额转入业主往来帐户转入业主往来帐户业主往来帐户期末余额业主往来帐户期末余额转入业主资本帐户（假转入业主资本帐户（假设全部转做业主资本）设全部转做业主资本）为为了避税原因，可以区了避税原因，可以区分分业业主工主工资资和和业业主利主利润润 82.独资企业的财务报表个人独资企业编制的财务报表的种类主要包括：资产负债表和利润表。如果业主非常关心其资本及资本增减变动情况，也可编制业主
7、资本增减明细表。业务简单规模很小的企业，可于每年年终编制一次。业务较多、规模较大的，也可按月编制，并在年终编制年度会计报表。3.独资企业的账务处理举例（见教材P174）97.2 合伙企业的设立与经营合伙企业的设立与经营n7.2.1 合伙企业会计概述合伙企业会计概述1.合伙企业的特点普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。中华人民共和国合伙企业法规范和指导我国的合伙企业。合伙企业合伙企业公司公司不缴纳企业所得税，以每个合伙人为纳税义务人缴纳企业所得税，股东就其分得的股息和红利缴纳个人所得税普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任股东对公司债务承担有限责任10合伙企业
8、合伙企业公司公司设立条件较低、程序较简单、费用较低 设立条件高、程序较繁琐，费用较高 出资方式比较灵活，个人可以劳务、信用等出资个人不能以劳务、信用等方式出资侧重人合，对信用的需求度较高 侧重资合，对注册资本的要求和管理比较严格 合伙人可按出资比例、约定比例分享利润、承担亏损 股东只能按持有的股份比例和股份种类分享利润合伙人对外转让其在合伙企业中的财产须经全体合伙人一致同意 有限责任公司股东对外转让股权须经全体股东半数同意，股份有限公司股东可自由转让合伙人对合伙企业实行共同管理、直接控制股东通过设立组织机构进行管理、间接控制112.合伙企业会计的特点合伙企业与公司制企业相比最大的区别表现在对所
9、有者权益的核算方式不同。（1）合伙人投资时，应设置“合伙人资本合伙人资本”账户。该账户除了记载各合伙人的原始投资额，追加投资额，以及减少的投资额外，还应记录由“损益汇总”账户分配结转的各合伙人应分享的合伙企业收益额，或应分担的合伙企业损失额。（2）为反映合伙企业的收益形成及分配，应设置“损益汇总损益汇总”账户。该账户除记载本期自有关账户转入的收入支出的数额，以及损益分配的数额外，期末余额应结转至“合伙人资本”账户。12（3）合伙人提用合伙企业资产时，应设置“合合伙人提款伙人提款”账户。该帐户核算合伙人提取的款项、实物、其他资产。期末该账户的借方余额应转入相应的“合伙人资本”明细账户，作为资本的
10、减少。（4）合伙人与合伙企业发生借贷业务，应设置“应收合伙人借款应收合伙人借款”、“应付合伙人贷款应付合伙人贷款”账户。合伙企业与合伙人之间的借贷款，作为合伙企业的资产和负债。由于合伙人对企业债务的无限责任，在企业清算时，这类借贷款要并入“合伙入资本”账户。资本投放、经营损益、合伙人提款，最终都归入每一个合伙人开设的“合伙人资本”账户。13n7.2.2 合伙企业的设立及会计处理合伙企业的设立及会计处理1.合伙企业设立的条件（1）有二个以上合伙人。自然人应当具有完全民事行为能力；（2）有书面合伙协议；（3）有合伙人认缴或者实际缴付的出资；（4）有合伙企业的名称和生产经营场所；（5）法律、行政法规
11、规定的其他条件。合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使实物、知识产权、土地使用权或其他财产权利用权或其他财产权利以及劳务劳务出资。需要评估作价的，可由全体合伙人协商确定，也可由全体合伙人委托法定评估机构评估评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。142.合伙企业设立的会计处理在会计核算中只需设置“合伙人资本”账户，并按每一出资人设置明细账户。（1）合伙人出资额等于资本额（2）合伙人出资额小于资本额（3）合伙人出资额大于资本额红利法：采用历史成本，在合伙企业所有者权益变更时，账面上不确认由差额产生商誉，用红利形式来调整有关合伙人资本。商誉法：采用公允价值，商誉计价一般由合伙人谈判协商
12、。例题见教材P178-17915n7.2.3 合伙企业的经营及会计处理合伙企业的经营及会计处理1.合伙企业经营成果的分配（1）按约定比率分摊方法各合伙人应分得的净收益（净损失）合伙企业净收益（净损失）约定分配比率（2）以合伙人资本账户余额分摊方法各合伙人应分得的净收益（净损失）合伙企业净收益（净损失）（各合伙人资本账户余额/资本总额）原始资本余额；每年年初资本账户余额；每年年末资本账户余额；每年资本账户的平均余额（包括算术平均余额、加权平均余额）例题见教材P180-181 162.合伙人提款设置“合伙人提款”账户，是合伙人资本的调整账户，合伙人提款数或提取工资数记入借方，工资费用分配数及净利润
13、记贷方，年终余额转入“合伙人资本”账户。3.合伙企业的财务报表资产负债表、利润表、现金流量表、“合伙人资本表“资产负债表”中资本划分为发展基金、风险基金和各合伙人资本项目。“应收合伙人借款”和“应付合伙人贷款”应分别在长期资产和长期负债中单独列示。现金流量表中，筹资活动现金流入项目中应包含合伙人以现金形式增加的投资，筹资活动现金流出项目中应包含合伙人以现金形式减少的资本和“合伙人提款”账户中记录的合伙人提用现金。177.3 合伙企业的权益变动合伙企业的权益变动n7.3.1 新合伙人入伙新合伙人入伙红利法/商誉法n7.3.2 合伙人退伙合伙人退伙1.对外界出售合伙权或将合伙权出售给其他合伙人2.
14、合伙企业退还其应得权益（1）退出者拥有的权益价值等于账面价值（2）退出者拥有的权益价值超过账面价值（红利法/商誉法）例题见教材P182-18418n 思考思考A：红利法和商誉法的理论依据有何不同：红利法和商誉法的理论依据有何不同？（提示：以新人入伙为例进行分析）？（提示：以新人入伙为例进行分析）n红利法：持续经营假设依然成立，合伙企业仍以历史成本计量无需重估，不产生商誉。新合伙人的投资额小于所得的权益额，差额视作原合伙人让渡部分资本以红利的形式购买新合伙人的人力资本或财务资本；投资额大于权益额，是新合伙人十分看好合伙企业，认为其会给自己带来更多的利润，差额视作给原合伙人的红利。n商誉法认为原合
15、伙企业解散，新合伙企业产生。此时持续经营假设下所使用的历史成本原则已不再适用，而应考虑用公允价值进行计价。它将投资额与权益额的差额视作新人给合伙企业带来的商誉，或原合伙企业本身存在商誉，故应将此商誉在企业确认，并在合伙人资本中分配。19n 思考思考B：两种方法对会计结果产生哪些不同的影响？n红利法：合伙企业的资产=原合伙资产+新人的投资额n商誉法：合伙企业的资产=原合伙资产+新人的投资额+确认的商誉。n商誉的确认是由新合伙人的投资额和权益比例来确定的，而权益比例的确定又是由新旧双方谈判商议决定的，不是在市场中确定的，带有很强的人为因素。所以商誉确认的可靠性较差，而红利法比商誉法更具稳健性，也较
16、保守些。n目前，我国没有明确指出合伙企业应选用哪种方法进行会计处理。207.4 合伙企业的清算合伙企业的清算n引引例例：合合伙伙企企业业未未经经清清算算，合合伙伙人人不不得得分分割割企企业业财产（来源：新快报财产（来源：新快报2006年年12月月7日）日）n案情回放：案情回放：赵某与李某于2002年6月1日签订了一份协议书约定双方就一家云南米线小食店进行合伙经营。但是经营至2003年3月，由于李某怠于参加合伙企业的共同管理，赵某又经营不善，造成小食店的亏损。2003年3月27日，赵某自行将用于经营小食店的房屋退还给该房屋的业主即房屋出租人，关闭了小食店。李某则认为小食店应有盈余，便找赵某要求分
17、配合伙企业财产以及盈余，赵某以小食店实际亏损为由，拒绝李某的要求。于是李某向法院提出民事诉讼，要求分割合伙企业财产、分配合伙企业盈余。21n法院判决：法院判决：原告李某与被告赵某于2002年6月1日签订的协议书没有违反法律、法规的禁止性规定，是双方当事人真实意思的表示，是有效合同，本院予以确认。由于被告赵某已把讼争小食店所租用的房屋交还给房主，该讼争小食店也已正式关闭，所以原被告双方的合伙企业已经解散。根据合伙企业进行清算前，合伙人不得请求分割合伙企业的财产的规定，原告李某的诉讼请求因合伙人对其合伙经营的云南米线小食店未进行清算，所以不予支持。判决驳回原告的诉讼请求。n核心提示：核心提示：合伙
18、企业解散以后，由合伙人担任清算人，对合伙企业的财产进行清算，合伙企业未经清算，合伙人不得请求分割合伙企业的财产。22n合伙企业法八十五条规定合伙企业有下列情形之一的，应当解散：（一）合伙期限届满，合伙人决定不再经营。（二）合伙协议约定的解散事由出现。（三）全体合伙人决定解散。（三）全体合伙人决定解散。（四）合伙人已不具备法定人数满三十天。（五）合伙协议约定的合伙目的已经实现或者无法实现。（六）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销。（七）法律、行政法规规定的其他原因。n合伙企业法二十一条规定：“合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产”。本案原告李某应与被告赵某先进行合伙企业清算，如
19、经清算以后，合伙企业尚有财产并被赵某占有的话，则李某再向赵某提出诉讼，便会得到法院的支持。如果赵某拒绝与之清算，李某可申请人民法院指定清算人对合伙企业进行清算。23n7.4.1 合伙企业清算的法律要求合伙企业清算的法律要求n合伙企业法八十五条规定了合伙企业的解散情形。n合伙企业解散，由清算人进行清算。清算人执行下列事务：（1）清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单；（2）处理与清算有关的合伙企业未了结事务；（3）清缴所欠税款；（4）清理债权、债务；（5）处理合伙企业清偿债务后的剩余财产；（6）代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。n清算人应当对债权进行登记。清算期间，合伙企业存续，但不得开
20、展与清算无关的经营活动。24n合伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。n清算结束，清算人编制清算报告，办理合伙企业注销登记。合伙企业注销后，原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。合伙企业不能清偿到期债务的，债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请，也可以要求普通合伙人清偿。合伙企业依法被宣告破产的，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。25n
21、7.4.2 合伙企业清算的会计处理合伙企业清算的会计处理合伙企业清算的会计处理程序：（1）清理合伙企业财产，分析编制资产负债表、财产清单和债权债务清单。（2）收回债权，将各项非现金资产转换为现金。（3）处理与清算有关的合伙企业未了结的事务，支付清算费用。（4）将上述（2）（3）步骤中产生的清算损益，按合伙契约中规定的损益分配方法分配记入各合伙人的资本账户。（5）清偿企业债务。如果资不抵债，合伙人要以个人财产进行清偿，如果某个合伙人无力清偿其应负担的份额，其他合伙人要负连带清偿责任。会计处理上应相应调整各合伙人的资本账户。（6）返还合伙人的出资。26合伙企业清算的会计方法（例题见教材P185-188）：1.一次分配清算当合伙企业的全部非现金资产在短期内能全部变现，且清算损益能全部确认时，采用这种清算方法。2.分次分配清算法在清算期较长的情况下，合伙人随资产变现陆续分次分配现金的一种清算方法。在清算工作开始之前，必须编制“现金分配计划”。在“合伙人资本”账户余额中所占比例高而在损益分配中所占比例低的合伙人，负担损失的潜力最大；在“合伙人资本”账户余额中所占比例低而在损益分配中所占比例高的合伙人，负担损失的潜力最差。因此，在逐步分配一部分现金时，前一种合伙人应当先分配，后一种合伙人应当后分配，以便逐步使各合伙人“合伙人资本”账户余额的比例和合伙人损益分配例相一致。27