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1、第第3章章 将资源成本分配到生产成本中心将资源成本分配到生产成本中心10/26/20221成本计算的第一步所有的成本系统都从将总分类账或预算系统中的资源费用分配到成本中心开始总分类账：实际成本期末分配监督和评价预算系统：标准成本期初分配计划和控制10/26/20222在公司组织资源费用的记录工作中，我们按照对该资源负有直接责任的部门对资源费用归类，并称这一部门为责任中心。例如，提供电力的费用应记录在发电部门，修理工及其领用的材料和工具费用应记录在修理部门，而某一特定机器的费用则应记录在使用该机器的部门。公司一般有两种典型的部门：生产部门，直接生产或销售公司的产品；服务部门，主要是为其他部门提供
2、服务。例如，生产部门包括加工中心、装配部门、数据传输和支票处理部门。服务部门包括公共设施、维修部门、采购部门、生产控制部门、材料处理部门、物业管理部门和信息系统等。10/26/20223完全成本法：成本中心是生产部门变动成本法：成本中心是责任部门作业成本法：成本中心是作业10/26/20224传统的两步骤成本分配模式￥生产部门生产部门生产部门产产 品品分配服务部门费用生产中心费用直接材料直接人工机器小时直接人工小时10/26/20225作业成本法图示辅助资源（水电费、人工费、材料费等）检查材料搬运材料维护机器调整机器准备工具检查次数搬运次数维修工时准备工时准备数量元/次元/次元/工时元/工时元
3、/准备量产品1产品2产品4产品3资源资源动因作业成本作业成本动因成本动因率产品10/26/20226、为什么要分配服务部门的成本？将服务部门成本分配到生产部门的两个目的：-成本计算（作业成本计算需要区分单件、批别、产品、顾客成本）-成本控制（变动成本法下需要区分固定成本和变动成本）本章集中研究短期成本控制与效率的问题10/26/20227为什么要分配服务部门的成本？把服务部门成本分配到生产部门，可通过以下两个途径提高成本控制程度和效率：激励服务部门经理提高工作效率促使生产部门经理明智地使用服务部门提供的服务10/26/20228如果服务部门成本不分配到使用部门如果服务部门成本不分配到使用部门
4、使用部门没有成本约束，对服务的需求可能会高于经济合理的需求量无法确定服务部门的经营是否有效率 如果不对服务制定内部价格，公司无法比较使用内部服务的成本和外购服务的成本如果服务部门成本未被分配到使用部门，经营人员也无法评价他们所提供或需要的服务质量是否合理。10/26/20229转移价格问题服务部门成本分配就是将服务部门和生产部门当做是不同的责任主体。通过建立内部价格体系，建立内部服务市场。通过内部市场的手段进行成本控制。本章我们将研究一些用于分配服务部门成本的方法。第9章将探讨市场参考价格系统。10/26/202210如何分配？服务部门对生产部门分配分配的要点3.2计量使用服务成本3.3避免估
5、计与分摊3.4成本会计基本公式可归属的3.5分配服务部门成本(案例)共同的3.6不直接向生产部门提供服务的服务部门3.7主要作业和次要作业服务部门对服务部门分配3.8交互服务问题及其性质10/26/202211、计量使用服务的成本对于可归属服务部门的成本应该尽可能归集（attributed），而不是分摊(allocated)到经营部门。10/26/202212归集（Attribution）Attribution is the process of assigning a cost that is umambiguously associated with a particular cost o
6、bject to that particular cost object.可归属的成本 -为特定部门服务的辅助部门或辅助设备 -能够准确计量服务使用量的辅助部门或资产10/26/202213、避免估计与分摊Costs that cannot be attribute directly are usually common to several departments and must be allocated to cost objects.Allocation is the process of assigning a resource cost to a department or a p
7、roduct when direct measure does not exist for the quantity of the resources consumed by the department or product.10/26/202214、避免估计与分摊分摊要求使用间接的，而不是直接的计量方法。如：按机器功率分摊公用设施成本 按占用面积分摊物业管理费用 按直接成本分摊主管部门费用 按直接工时分摊工厂制造费用10/26/202215、避免估计与分摊主观的成本估计和分摊可以满足存货计价和收益确定的需要，但是不能满足成本控制的需要。如果用主观估计和分摊的成本信息来考核经理，将会导致经理
8、浪费时间用于解释其差异来源和进行没有根据的讨价还价。-所以要避免主观分摊10/26/202216、一个成本会计基本等式生产部门消耗服务部门的成本计算公式：C生产部门应承担的服务成本P服务部门的服务资源单价Q生产部门使用的资源数量10/26/202217一个成本会计基本等式从成本控制的角度来看，分配动因的准确性对成本控制更重要。不准确的分配动因不能真实地反映经营部门对服务的消耗量，从而也无法按照这一消耗量来对经营部门经理进行奖励或惩罚。成本信号也无助于促进经营效率的提高。如按人头、占地面积或直接人工小时主观地将服务部门成本分摊到经营部门10/26/202218一个成本会计基本等式由于意识到服务部
9、门的成本与生产部门的经营活动缺乏因果联系所带来的诸多问题，很多公司将其辅助部门分成两类：可归属的（traceable）和共同的(common)。可归属部门的成本归集生产部门共同部门的成本就作为共同费用3.6 10/26/202219、分配服务部门成本三种方法平均标准成本实际平均成本双重分配法10/26/202220案例：电力部门10/26/202221平均标准成本制造费用差异分析简要回顾10/26/202222制造费用是由三个因素决定的项目预算实际固定性制造费用（元）8911000产量（件）11001000工时（小时/件）0.91.0固定性制造费用分配率（元/小时）0.91.0变动性制造费用分
10、配率（元/小时）0.090.1变动性制造费用（元）89.110010/26/202223固定性制造费用差异分析10/26/202224标准产量标准工时标准费用1100*0.9*=891实际产量*实际工时*实际费用1000*1*1=1000实际产量*实际工时*标准费用1000*1*0.9=900支出差异100（U）效率差异90(U)总差异109(U)实际产量标准工时标准费用1000*0.9*=810产量差异81(F)10/26/202225变动性制造费用差异分析10/26/202226标准产量标准工时标准费用实际产量*实际工时*实际费用1000*1*0.1=100实际产量*实际工时*标准费用10
11、00*1*0.09=90支出差异10（U）效率差异9(U)总差异10.9(U)实际产量标准工时标准费用1000*0.9*0.09=81产量差异8.1(F)10/26/202227制造费用预算账务处理（变动成本法）固定性制造费用 期间费用变动性制造费用 生产成本实际费用1000静态预算费用891静态预算费用891差异109实际产量标准费用81差异19实际费用100实际产量标准费用81差异中不包含变动性制造费用产量差异，不需要分析，两种差异固定性制造费用产量差异反应在财务会计账户中，必须要分析，三种差异10/26/202228制造费用预算账务处理（完全成本法）制造费用 生产成本固定性制造费用和变动
12、性制造费用合在一起，两者的支出差异、效率差异和产量差异都包括在差异账户中，必须要分析。实际费用1100差异实际产量标准费用实际产量标准费用10/26/202229例题中的制造费用情况项目预算实际产量（度）170000137000工时（小时/度）1.01.0固定性制造费用（元）10200未提供固定性制造费用分配率（元/度）0.06未提供变动性制造费用分配率（元/度）0.02未提供变动性制造费用（元）3400未提供制造费用合计（元）1360013152制造费用分配率（元/度）0.080.09610/26/202230本例实际工时=标准工时：没有效率差异未提供固定性制造费用和变动性制造费用实际数：只
13、能对制造费用合计数进行差异分析假设，FOH为10000，VOH为3152不影响结论10/26/202231标准产量标准工时标准费用FOH:170000*1*0.06=10200VOH:170000*1*0.02=3400合计：10200+3400=13600实际产量实际工时实际费用FOH:137000*1*0.073=10000VOH:137000*1*0.023=3152合计：10000+3152=13152实际产量标准工时标准费用FOH:137000*1*0.06=8220VOH 137000*1*0.02=2740支出差异：13152-10960=2192(U)数量差异：FOH:1020
14、0-8220=1980 总：13600-10960=2640(F)实际产量实际工时标准费用FOH:137000*1*0.06=8220VOH:137000*1*0.02=2740合计：8220+2740=10960总差异：448（F）10/26/20223213152109602192制造费用2192只是支出（耗费）差异，不包括数量差异10/26/202233差异分析支出差异：服务部门生产效率低于正常水平数量差异：实际产量没有达到正常产量？正常产量估计过高？10/26/202234平均标准成本法的优缺点优点所有生产部门和服务部门事先都知道服务部门的成本率这一成本率不受总体或个别经营部门消费量变
15、化的影响缺点不是所有的实际费用都能分配到经营部门数量差异的责任难以确定：服务部门还是经营部门？经营部门无法知道多使用或少使用一些服务的短期增量成本,标准分配率不是短期增量成本标准费用率受到资源预期使用率影响10/26/202235实际平均成本美元/千瓦时)部门经理的不平衡,本部门的费用受到：其他经营部门使用量的影响服务部门效率的影响10/26/202236示例年份服务部门成本分配率生产部门1生产部门2接受服务承担费用接受服务承担费用2007100001.2540005000400050002008100001.4330004286400057142009110001.3754000550040
16、00550010/26/202237合理的服务成本分配方法所具有的性质任何经营部门的经营活动水平和低效率都不应该影响对其他经营部门的业绩评价;服务部门的效率高低应反映在对服务部门的业绩评价中,不应反映在经营部门的业绩中;服务部门不可控因素,如服务量无法预见的波动,不应影响对服务部门的评价;应鼓励经营部门在运用内部服务所带来的边际收益超过边际成本的情况下,尽量多使用内部服务;服务部门的长期成本应该由使用该服务的部门承担.10/26/202238利用弹性预算控制短期经营费用(双重分配法)成本被分为短期固定成本和短期变动成本固定成本按照各经营部门的实际生产能力或正常产量比例分配变动成本按照预算的变动
17、成本分配率进行分配10/26/202239双重分配法服务部门固定成本：8000元设计服务量：10000单位其中：生产部门1，5000单位 生产部门2，5000单位变动成本：元/单位10/26/202240示例年份服务部门成本生产部门1生产部门2未分配成本接受服务承担费用接受服务承担费用20071000040004000+4000*0.2=480040004000+4000*0.2=480040020081000030004000+3000*0.2=460040004000+4000*0.2=480060020091100040004000+4000*0.2=480040004000+4000*
18、0.2=4800500服务部门不可控成本400元10/26/202241经营部门经理成本分配比较清晰，本部门的成本不受其他部门的影响短期内：尽力把服务用在边际收益超过边际成本的地方，最大化产出；长期内：关注固定成本分配与生产能力的调整10/26/202242服务部门经理对服务部门经理的评价按照弹性预算进行，因而不受服务需求量波动的影响。服务部门的效率差异也不会转嫁到经营部门。长期来看：当服务部门效率稳定提高和生产能力调整后，标准成本和弹性预算都需要修订，反映企业的战略竞争能力。10/26/202243、不直接向生产部门提供服务的服务部门成本分摊主观分摊 -直接人工小时 -人头 -场地面积作业分
19、析 -确定该资源所完成的作业 -确定该作业的受益者10/26/202244、主要作业和次要作业房屋折旧、保险费、税、供热、照明、空调、保安、内部物业管理和工厂四周空地的维护费（提供场地作业）生产部门(主要作业)材料处理(主要作业)人力资源(次要作业)信息系统(次要作业)10/26/202245、交互服务问题及其性质直接法分步法(主要作业,次要作业)交互法10/26/202246、秋河公司：数字示例供应量总成本供电供水生产部门1生产部门2合计供电20,000 30,000 80,000 70,000 200,0003000000供水70,000 10,000 30,000 50,000 160,000160000010/26/202247计算成本分配率设：供电部门待分配的交互成本为D 供水部门待分配的交互成本为S列方程：10/26/202248、交互法的经济内涵交互法充分考虑了服务部门之间的交互关系交互法下的成本分配率真实地反映了提供服务的单位变动成本。10/26/202249、如何处理固定成本?双重分配法：弹性资源成本(变动成本)以实际用量为基础分配生产能力资源成本(固定成本)按照计划用量基础分配10/26/202250、主观分摊的特殊情况反对主观分配法缺乏因果关系但是，主观分配法也并非一无是处能够促进与管理有关的讨论10/26/202251