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1、Good is good, but better carries it.精益求精，善益求善。作业成本法在沥青溷凝土生产企业应用的案例研究-作业成本法在沥青混凝土生产企业应用的案例研究周宝源吕洪娟南开大学商学院。通讯作者：周宝源；通讯地址：南开大学商学院会计学系；邮编：300071；E-mail：zhoubaoyuan南开大学商学院摘要：在发达国家，由于作业成本法提供了更为精确的成本信息因而作业成本法已经制造业、零售业、盈利性企业与政府组织等越来越多的组织所接受。作业成本法是在新经营环境下比较理想的成本管理方法。然而在我国，该方法即便在制造业也没能够得到广泛的应用。本文对沥青混凝土生产企业进行案
2、例研究，探讨该类企业的产品成本计算与管理方法。关键词：沥青混凝土生产企业，作业成本，作业管理一、引言与案例公司背景在过去的十余年里，企业的经营环境发生了巨大的变化。在新的制造环境下，传统的成本管理方法受到了猛烈冲击，各种新的成本管理方法不断产生与发展。在这些新的成本管理方法中，作业成本法便是其中一种最重要的方法。随着我国经济的不断发展和企业经营环境的不断变化，越来越多的企业具备运用作业成本法的应用条件。在我国的王平心、潘飞等一些著名学者多年积极探索下，作业成本法在我国企业的应用研究也取得了可喜的进展，形成了一些具有示范效应的好案例。尽管如此，作业成本法在我国还远远没有得到广泛应用。况且即便是在
3、制造业中从事不同产品的生产企业，作业成本法的应用有较明显的差异，目前已有的案例研究成果还远远不能满足实务界的需要。本文以沥青混凝土生产企业为背景，在对该类进行企业作业成本法的适用性分析的基础上，采用案例研究法，探讨了H公司作业成本法系统的设计，并分析了作业成本法在该公司运用的效果，旨在能够对于该类企业推行作业成本法提供一定的参考。H公司是我国一家沥青混凝土行业的骨干企业，近年来，随着公司资产投入的增加，管理的加强，该公司已经成为所在城市沥青混凝土行业的佼佼者，市场占有率、产值连年增加。该公司在沥青混凝土生产方面技术雄厚，专业技术人员约占30%，目前拥有美国、韩国等进口生产设备，是较早通过ISO
4、9002国际质量认证体系认证的沥青混凝土生产企业，近年来连续承揽高速公路、快速路、国道等重点工程的供油任务，其中参加的国内几条重要高速公路工程建设的同行业评比中，全部名列第一。并与北京、上海、南京等地沥青混凝土生产单位建立长期合作关系。该企业近三年市场份额占有率均达30%以上，年产值过亿元。该公司以沥青混凝土为主营业务，同时还生产乳化沥青、改性沥青等沥青深加工产品，其中沥青混凝土占90%左右。沥青混凝土的主要产品有AC、ATB、AM、ATPB、OGFC、Super-pave、SMA等多个系列数十种产品，同时又自行研制和掌握了多种复合沥青混凝土的生产技术。尽管案例公司近年取得了较好的业绩，但公司
5、还是遇到了一些问题，虽然收入连年增长，但是一方面经营部门在对外经营的过程中，不断反映公司生产的传统产品价格偏高，另一方面，尽管产值连年增加，产品利润率却有所下降。在传统成本核算方法下，沥青混凝土生产企业的所有的制造费用都按产品产量平均分配，分配标准比较单一。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一分配标准，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯
6、性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。例如：在传统成本方法下，石料干燥升温的费用按照产量分配，但不同产品工艺不同要求的温度也不同，按照升温时间更为准确。财务经理和财务人员认为是公司的成本计算、成本管理方面出现了问题，试想通过实行作业成本法来解决这些问题。二、案例公司作业成本法的适用性分析作业成本法是一种先进的成本管理方法，该方法并非任何一个企业都适用，只有具备一定条件，企业实行作业成本法才有可能成功。二十世纪八十年代以来，市政公路事业飞速发展，作为市政公路工程附属行业的沥青混凝土加工行业也得到快速发展。特别是近几年沥青混凝土生产企业数量激增，企业规模也不断扩大，沥青混凝土生
7、产也从原来以人力为主，配备简单生产设备的加工模式，发展到采用国际先进的沥青混凝土拌合设备进行机械化生产的加工模式。伴随着行业的发展，沥青混凝土生产企业在企业成本核算、成本管理方面面临的困境也越来越多：第一，沥青混凝土行业的快速发展，影响其成本核算、成本管理的客观因素，发生了巨大的变化：（1）先进的大型沥青混凝土拌合设备在沥青混凝土行业的应用，制造费用在沥青混凝土产品成本中所占的比重大幅提高。由于应用了先进的大型沥青混凝土拌合设备，沥青混凝土生产已从简单生产转变为机械化、现代化的大生产，沥青混凝土间接费用在产品总成本中的比重日趋增大。特别是对于案例公司，近年来发展迅速，随着先后进口多台先进的沥青
8、混凝土拌合设备，沥青混凝土已经实现了规范化、现代化、机械化生产，其制造费用有了大幅度的增长。（2）市政公路建设养管技术不断进步，公路设计施工新理念竞相引入，沥青混凝土产品生产应用新技术、新工艺、新材料的情况越来越多，沥青混凝土产品品种日趋多样化。近年来，市政公路养管建各项工作跨越发展，很多新理念、新材料、新技术、新工艺在市政公路养管建设中被广泛应用，越来越多的新型沥青混凝土产品被研发出来，并推广应用，沥青混凝土产品种类已经从过去的AC系列粗料、细料，发展成目前的多个系列数十个产品品种。ATB、AM、ATPB、OGFC、Super-pave、SMA等就是近年来发展起来的科技含量高、生产工艺相对复
9、杂的新型混凝土系列产品。（3）不同客户的需求的差异化越来越显著。近年来，市政公路设计、建设、养护等过程中突出强调“以车为本”理念，各种试验路、试验段逐年增多，客户对沥青混凝土功能上的需求差异化越来越显著。在沥青混凝土生产企业，为满足特定客户需求，进行小批量多样化生产的情况越来越多。第二，沥青混凝土市场内部竞争越来越激烈，沥青混凝土生产企业对加强企业内部成本管理的主观要求越来越强烈。（1）市政公路工程低价中标的情况普遍存在，各施工企业普遍采用邯钢“成本倒算”的方法进行成本控制，施工单位购买沥青混凝土的心理定价逐年降低。（2）随着沥青混凝土生产厂家数量的激增，国有、民营等多种所有制形式的沥青混凝土
10、生产厂家并存，市场竞争很不规范，竞相压价的现象比较严重。（3）受国际原油价格上涨因素影响，沥青等沥青混凝土生产用主要原材料价格普遍大幅度上涨，沥青混凝土生产成本大幅上涨，很多沥青混凝土生产厂家面临经营上的尴尬局面，亟待加强内部成本管理，有效进行成本控制，合理进行沥青混凝土市场定价。第三，传统的成本核算方法已经越来越不能满足变化了的沥青混凝土生产企业的核算需求，传统的以“商品”为管理的核心与起点，以标准成本与实际成本的差异分析及控制为重点的成本管理日益难以适应新的沥青混凝土生产企业的新的生产经营环境。（1）继续采用传统成本会计计算方法，不区分产品差异、客户需求差异，仍然按产量、工时等简单分配方法
11、，去分配占有越来越大比重的混凝土制造费用，忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，造成沥青混凝土产品成本信息的严重失真。（2）传统的成本计算方法提供的成本信息不能很好的服务于企业的产品定价决策，无法反映管理者对特殊产品、特定客户盈利情况，从而引起沥青混凝土生产企业经营决策失误、产品成本失控。使企业利润受损。例如，对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算我们会发现，它们的成本比用传统成本计算方法所得出的成本低，这时价格就可以被适当定的高一些；而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算我们会发现，它们的成本比用传统的成本计算方法所得出的成本高，这时价格就应该被适当定的高一些，以便使该产品不至于亏损
12、。这也是目前在沥青混凝土生产企业研究应用作业成本法进行成本核算和成本管理的重要因素。（3）公司实行精细化管理的要求案例公司最近两年从经营人员的反馈看，占总产量大部分的传统产品价格偏高，而且公司的管理还遇到了收入增长、利润下降的难题。为此公司必须实施精细化管理，以堵塞管理漏洞，向管理要效益。由于传统成本计算法所提供的成本信息较为粗略，不能满足管理者对经营过程中的各项作业成本实行有效控制，因而无法实行精细化管理。综上所述，案例公司目前已经具备了开展作业成本法的初步条件，可以预见，通过作业成本法的实施来解决目前的管理上遇到的上述问题。三、案例公司作业成本系统设计对于不同行业或不同产品生产企业而言，作
13、业成本系统设计的基本步骤大致相同，但是在作业的确认与作业中心的划分、成本动因的选择、作业链优化等环节差异较大，各具特色。我们针对H公司具体情况进行了如下的系统设计。（一）划分主要作业并建立作业中心为了合理划分主要作业和建立作业中心，我们首先对企业的生产流程进行分析，在此基础上，对主要作业进行认定并进一步整合，进而对案例公司的作业链进行描述，最终对案例公司进行主要作业和相应的明细作业进行划分。1生产流程分析进行作业分析与确认主要作业是实施作业成本法的基础，为此首先对该公司的生产流程进行分析。作业成本系统的建立需根据沥青混凝土生产的作业流程划分作业，确定作业中心。作业中心划分是否合理是整个作业成本
14、核算体系的关键所在。在一个沥青混凝土生产部门中可能有几个，甚至几十个作业。作业是基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围内的工作。作业可区分为单位级作业、批次级作业、产品级作业、管理级作业这四类。在实践中，确认作业可以以作业贡献于最终沥青混凝土产品的方式和原因，即作业动因为依据进行分析和划分。这些作业分别以不同的形式吸纳资源，又分别以不同的方式为最终沥青混凝土产品提供服务。同质的资源应整合为一个作业，同类的作业应整合为一个作业中心，不同类的作业应分解为不同的作业中心。作业中心不一定正好与组织的传统职能部门一致。有时候，作业中心是跨部门的；有时候一个部门就包含好几个作业中心。具体作
15、业中心分析和确定可以根据对沥青混凝土生产企业每一工作部门和生产部门走访和调查后，并结合沥青混凝土生产流程图（图1）来完成。供应商客户材料采购沥青储供碎石上料干燥升温质量检验热料拌合生产协调设计科研图1案例公司生产流程图首先用生产经营计划部门根据合同（反应客户单位的需求）对各部门下达生产任务组织生产；原材料采购部门根据计划和库存情况确定采购量进行原材料采购，质量部门对原材料质量进行检验，沥青混凝土产品的主要原材料为沥青和碎石，由于沥青常温下为固态的物理特性，采购沥青到厂后需要加热储存，这项工作由沥青储供车间负责，有时候沥青和碎石需要在不同的沥青混凝土生产车间进行调剂倒运；沥青混凝土生产任务主要由
16、沥青混凝土生产车间完成，主要有三个工序：碎石上料、干燥升温、热料拌合；最后由检验试验室对拌合出的沥青混凝土产品进行检验，检验合格产品出厂，运至客户。2确认作业与整合首先，根据案例公司的组织框图开始，细分并描述原有各部门所包含的作业，对部门负责人、生产项目组组长及部门或生产车间工作人员的使用目的进行认定，有效的发现并消除部分不增值的作业。其次，归并部门管理，按以下要求整合同质作业：（1）按生产环节进行组合，保持标准一致，分类组合成本控制和各种作业成本信息。（2）按作业的同质性和同层次性整合作业。（3）按重要性原则对作业成本进行整合。单独列示重要作业，合并列示次要作业。3作业链的描述作业链的描述以
17、生产作业过程为导向，跟踪资源耗费向已认定的生产过程作业转移，着眼于成本发生的前因后果，描述作业与作业以及最终生产产品的联系，即描述了成本的转移，为成本控制和作业链重整提供重要信息。譬如，原材料采购原材料检验收料入库出库拌合沥青混凝土拌合沥青混凝土成品出库运输至施工地点；有不同沥青混凝土对不同材料的消耗，不同施工工艺对原材料检验、动力、燃料等资源的消耗。不增值作业会发生作业链中断现象，譬如材料的一、二两次转运，第一次转运会发生作业链的中断现象，也许是材料使用计划出了问题，也许是粗放管理所致，转运目的何在；沥青温度加热后没有生产任务，温度降低后需要重复加热，这也会发生作业链的中断，应尽量加强生产环
18、节的计划性，减少沥青重复加热。尽可能避免或消除不增值作业是改进管理的目的。对现有作业链的修正达到成本的降低，作业链描述达到作业管理与成本计算的双重效果。4划分主要作业及相应的明细作业根据各流程的主要任务，划分各项作业。划分作业时既要防止定义作业过于详细，可能造成分析紊乱，于管理不利，二是避免过于宽泛的定义作业，难以揭示改善的机会，无法达到促进企业降低成本的目的。案例公司作业的划分如表1所示。根据各主要作业建立作业中心。表1作业划分表主要作业名称明细作业协调管理沥青混凝土产品营销生产协调生产计划材料采购材料采购碎石上料装载机上料装载机维修石料干燥升温石料干燥石料除尘石料升温热料拌合原料拌合设备操
19、作设备维修辅料投放沥青储供加热沥青加热沥青供应质量检验原材料检验产品质量检验设计研发新型混凝土产品设计（二）归集公司各项资源消耗沥青混凝土生产作业过程中消耗各类资源，譬如人力资源、物资材料资源、机械设备资源、费用支出、管理消耗等。我们根据沥青混凝土生产企业的特点，重视投标前的概预算、标后的概预算，结合生产成本科目对消耗资源进行分类，并按其分类科目从账务记载消耗的资源及预算的细目入手，分析生产经营过程中消耗的资源，并对其进行归集。（三）将资源耗费进行分配按照作业成本法的思想，企业在经营过程所发生的一切成本大致可分为以下三类：（1）直接资源耗费。某类资源的耗费的发生如果直接是由生产某种产品所引起的
20、，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接资源耗费。直接材料是典型的直接成本。（2）间接资源耗费。许多资源耗费虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。（3）不可追溯资源耗费。除了上述两类资源耗费以外，还会剩余一少部分资源耗费，这部分资源耗费既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小，
21、通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。作业成本法的运用，使得传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性。从而极大地提高了成本的精确性，同时也向管理人员提供了更为丰富的成本信息。这种思想如图2所示。作业中心建立后，需衡量各个作业中心消耗的资源费用。这需要仔细分析各项费用，按资源动因归集进各个作业中心，往往要反复几次才能最后确定。在确立资源动因时，我们依据下列三条原则：（1）某一项资源耗费能直观的确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，沥青混凝土生产配合比设计成本便是典型的例子；（2）如果某项资源耗费可以从发生的领域上区分出为各作业所耗
22、，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，即这种情况；（3）如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式复杂，则需要选择合适的量化依据将资源分解分配的各作业，这个量化依据就是资源动因，如使用企业内部车辆，可以按实际服务于各作业中心的里程数分配等。各项资源耗费各产品成本直接追溯动因追溯分配资源动因作业动因某种分配标准图2作业成本法的基本思想沥青混凝土产品直接资源耗费主要是原材料费用、产品设计科研费、特定产品的营销费用和辅料投放的相关费用等；间接资源耗费是归集到各个作业中心，形成作业成本库的资源耗费，主要包括：工资及福利费、修理费、
23、运输费、折旧费、电费、通信费、科研费、检验实验费、办公费、招待费。1直接资源耗费的分配按照资源动因直接分配至沥青混凝土产品，计算出资源动因分配率，进而计算产品资源成本和单位产品资源成本。沥青混凝土企业主要直接资源费用是原材料费用和科研设计费，以及特定产品营销费用和辅助材料投放费用。主要按照产品原材料耗用表所记录的原材料直接归集到沥青混凝土产品中。对于那些确实难以归集的原材料，我们可以采用原材料消耗定额加以归集。科研设计费可按设计项目直接归集到相应的产品中。特定产品的营销费用以及辅料投放费用也可直接计入产品成本中。2间接资源耗费的分配将间接资源耗费分配至各个作业中心，形成作业成本库，主要为各项制
24、造费用。（1）工资及福利（包括直接人工和间接人工）工资及福利的核算应该根据人员所服务的对象计入到该作业中心。比如拌合作业中心的某一工人在一个月中有20天服务于本作业中心，而另外10天服务于沥青储供加热车间，那么这10天内的工资及福利也应该由该产品线负担。计算方式可以为：该员工该月应发工资/该月工作日该员工该月为产品线服务的天数。（2）设备折旧费设备折旧费用按照设备用途归集到各作业中心，然后按各作业中心所拥有的设备计提折旧。这就需要个作业中心进行全面的设备资产盘点，按照盘点结果计提折旧。如果存在同一台设备涉及到两个及多个不同的作业那么应按照设备在不同作业的使用台班数进行分配，以归集到作业中，分配
25、到各个作业中心。（3）修理费修理费可以按照所修设备所在的作业中心进行归集核算。该设备存在服务于多个作业的情况，应按该设备服务于各作业的台班数进行分配，与折旧费的分配相同。（4）燃料及动力对于生产车间各项燃料费用，按照领用的作业中心进行核算。这就需要在领用（或消耗）是在记录上明确领用单位（即作业中心），便于月末核算。对于辅助部门（沥青储供部门）领用的燃料，计入沥青升温储供作业中心。对于动力费用，干燥升温作业中心用电较少，所也根据重要性原则，所有动力支出全部计入热料拌合中心。（5）运输费运输费在用车结算单上注明使用的作业中心，并要求每次使用时直接按受益的作业中心填写。（6）检验实验费检验实验费计入
26、检验作业成本库，按照检验的工时数进行分配。（7）办公费、招待费、通讯费这些费用可以直接计入生产协调作业成本库。（四）确定作业成本动因并将各作业中心的成本分配到各产品中作业动因选择是根据产品对作业的消耗，选择作业动因。作业成本法下的作业链描述对成本动因的选择提供了依据和思路。确定成本动因时应关注与作业对资源、产品对作业的实际消耗密切相关的成本动因；尽可能在保证上述相关性前提下，选择易于计量或有现成计量记录的成本动因；成本动因要有助于控制成本和激励业绩的改进。选择作业动因时，要考虑作业动因资源是否易于获取。若在现有的原始资源收集系统无法获得，需采取其他的方式获得，则成本可能会比较高。我们研究发现，
27、一些历史比较悠久的沥青混凝土生产企业，往往有着各种较完整的原始资料，但可惜的是，这些收集记录原始数据的人员只是“例行公事”，没有将收集的资料充分利用或汇报。作业成本法所需的数据许多可以在现有的资料中整理获得，这样可以避免重设岗位，提高效率。我们根据沥青混凝土行业生产企业的具体情况，选择的作业动因及依据如下：（1）协调管理因为生产经营计划部门的工作是对内为沥青混凝土生产服务及进行生产协调，对外与客户进行沟通，掌握客户需求并签订合同（订单）。协调管理作业成本库归集的主要费用包括相关人员的工资及福利费、招待费、办公费、通讯费等。这些协调管理作业服务于所有品种的沥青混凝土生产整个过程，所以它的费用、成
28、本不能直接计入产品成本，而是根据各沥青混凝土产品的产值比例分摊到各沥青混凝土产品。为了保持分配标准的连续性，这个分摊比率可以在一定时期内保持稳定。如果各产品的产值发生较大的波动，这个比例也可以修改。（2）原材料采购原材料采购包括采购招标现场考察供应方评价询价合同签订进料入库等多个环节，按照“同质性”原则将其进行合并为材料采购一个作业。本作业的成本主要是各种原材料采购费用。沥青混凝土行业主要采购沥青和碎石两种原材料，其他材料包括燃油、燃煤、各种添加剂等。在各个环节材料采购成本应按采购批次进行归集，如一次采购两种以上原材料的，其成本应按照几种材料的数量进行分配，分别归集每种材料的成本中。（3）碎石
29、上料此作业是将存放在料场中的各种规格的碎石（沥青混凝土产品配合比设计中要求的），由装载机装卸至沥青混凝土拌合设备的冷料场中。有时装载机还需要将拌合设备溢料口溢出的碎石（某种规格的碎石上料量超过使用量时，多余部分会在溢料口溢出）回收到料场中。此作业的主要成本是装载机司机的工资及福利费、装载机修理费、折旧费、油耗、租赁费等。由于整个碎石上料的工序，包括溢料回收都由装载机完成，本作业工序发生的费用应按照装载机上料作业的有效工时进行分配。（4）干燥升温干燥升温作业是将沥青混凝土拌合设备中的碎石进行干燥除尘，并将其加热到设计要求的一定温度。此作业的主要成本是加热用燃料费，尽管干燥升温作业也需要动力，但与
30、热料拌合作业相比较此作业的用电量仅为全部用电量的一小部分，根据重要性原则此部分动力支出可以忽略不计。虽然在国内绝大多数沥青混凝土拌合设备都是间歇式生产的，但利用滚筒干燥升温都是连续进行的。所以干燥升温耗用的燃料费用要按照加热时间进行分配。（5）热料拌合热料拌合是整个沥青混凝土生产最关键也是最复杂的一项作业，它要将加热后的碎石和沥青进行按照沥青混凝土生产配合比进行充分拌合。拌合作业看似简单，但要求特别精确，对拌合时间的控制，对拌合程度的要求，也相当严格，也是反映生产工艺的核心作业。此作业的主要成本是人员工资及福利费，设备修理费、折旧费、电费等。热料拌合作业集中了沥青混凝土生产工段除装载机司机外所
31、有的人员，这些人员从事的工作很多，设备操作、维修、保养等工作都是由这些人完成的，但是这些工作都服务于热料拌合这一作业，所以本作业中心所有费用都应按热料拌合时间进行分配。（6）沥青储供加热该作业主要完成对沥青的加热保存，并通过沥青管道输送至沥青混凝土拌合车间等工作。沥青储供加热作业主要成本是相关人员的工资及福利费、设备折旧费、锅炉用燃煤等支出。沥青储供加热车间的服务对象是沥青油，本作业发生的各项费用应按照供应沥青油的数量和沥青油的温度进行分配。（7）检验试验检验试验作业主要是由检验员通过检验仪器对采购的各种原材料及生产出的沥青混凝土成品进行质量检验。检验试验费用的发生大多和工时有关，因此在这个作
32、业中心中选用定额工时作为作业成本动因。（8）研发设计此作业主要是根据客户需求，要对现有的生产配合比进行修改或设计新的生产配合比及实验研发新的生产工艺。发生的研发费用，应该按设计研发项目进行归集。在传统成本法下，一般发生的检验试验费和研发设计费都计入管理费用，但在作业成本法下，检验试验费与科研设计费都与沥青混凝土产品存在因果关系，检验试验费可以分配进入沥青混凝土产品成本，科研设计费可直接计入相应的产品成本中。案例公司作部分、作业、成本库及相应成本动因的主要结果可以概括为表2。表2案例公司作业分类及作业动因部门作业名称成本库成本动因生产经营计划部门协调管理人工费、办公费、通讯费、招待费产品产值材料
33、采购部门材料采购人工费、材料运费原材料数量混凝土生产车间碎石上料人工费、折旧费、燃料费、修理费装载机工作时间混凝土生产车间石料干燥升温燃料费升温时间混凝土生产车间热料拌合人工、动力、修理、燃料、折旧拌合时间沥青储供加热车间沥青储供加热人工、修理费、燃料费、折旧费沥青数量产品质量检验部门产品质量检验人工费、检验试验费检验工时研发设计人工费、科研费科研项目、科研工时五、传统成本计算法与作业成本法的对比我们以案例公司A、B两种产品为例，比较在传统成本计算法和作业成本法下的成本差异。由于篇幅所限，这里略去计算的详细过程，只给出计算结果。通过研究分析，我们得出如下结论：大批量、标准化、工艺简单的A产品的
34、单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被多计了4.85%；相反，小批量、非标准化、工艺复杂的B产品单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被少计了23.75%。以往案例公司依据传统成本计算法提供的被扭曲的成本信息而作出了重大错误决策：1由于高估了A产品的成本，在需要降低售价提高产品市场占有率的情况下，企业不敢降价，因此会降低产品的市场竞争力，失去扩大该产品市场的机会，从而影响到企业当期和未来的收益。例如，公司以往根据传统成本计算法所得成本资料，拒绝了某一重要大客户对A产品的订单，从而失去了重要的获利机会；如果使用作业成本法提供的成本信息，案例公司则应接受该客户的订单，从而能够给公司带来较大的收益
35、。2由于使用传统成本计算法提供的成本信息，管理者低估了B产品的成本，从而在不明真相的情况下对B产品的定价偏低，从而影响了其利润的产生，而且还可能做出减少A（盈利较高的产品），加大B产品（盈利能力较低）产量的决策，其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降。这个例子很好的验证了作业成本会计理论中提到的传统成本计算高估高产量、低复杂程度产品的成本；低估低产量、高复杂程度产品成本的结论。六、作业管理在案例公司的应用作业成本法的意义并非简单意义上的成本计算。企业可以通过运用作业法所提供的相关信息，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企
36、业价值”。1分析作业量、发现问题为了消除不必要的作业浪费，加强成本的控制和管理，就必须对沥青混凝土生产企业的作业进行分析。（1）通过分析发现不必要的作业。所有的作业可分为两大类。一类是能增加产品价值、满足顾客需要及对企业内部组织有效的作业。例如：协调管理，热料拌合等。另一类就是无效作业。例如：原材料在不同混凝土拌合车间之间的运输等。（2）重点分析企业的主要作业。沥青混凝土生产活动，有几十种甚至上百种作业，我们不可能有那么多的时间精力去对每一项作业去分析，关键是在于我们要抓住企业的主要作业。（3）同先进企业同性质的作业进行比较，找出差距。应该加强沥青混凝土生产企业生产之间的联系与交流，通过与先进
37、企业进行对比，来反映出差距。（4）找出所有作业的最佳内在联系。沥青混凝土产品从设计研发，到生产，再到销售，所有作业都是通过一定的方式结合在一起。为实现企业的目标、发挥各自的作用，企业必须找到最好的联系方式，同时也应该是耗费达到最低程度的联系方式。2消除非增值作业通过对沥青混凝土生产企业作业链、价值链的分析，可以发现沥青混凝土生产企业中一些非增值作业，例如，原材料的质量检验、材料在不同料场的二次运输，溢料的回放等作业，都是不增值作业，管理者应采取措施予以消除，对于原材料的检验，可以寻找质量优、诚信高的供应商，所采购原材料质量得到保证，对原材料检验的作业便可以消除；通过加强材料采购的计划和管理，有
38、效协调多个料场的材料采购，可以将材料二次运输作业消除。通过对碎石集配质量的控制，以及各冷料仓的下料速度的控制，可以避免出现溢料，从而消除了溢料回放作业。3通过作业分析进行有效的作业选择对一些沥青混凝土新产品的研发设计而言，其沥青含量和碎石的集配可以有很多组合，往往会有多种设计方案；在一种沥青混凝土产品的生产过程，其工艺的发生、生产的组织可以有很多不同的方案。在其他条件相同的条件下，通过选择成本最低的作业组合，可以有效实现成本节约。4通过效率分析实现作业分享沥青混凝土生产企业可以通过实现规模经济来提高增值作业的效率。比如加强生产协调，使生产更加紧凑连续，使得沥青混凝土拌合设备的使用连续，提高设备
39、的生产效率。在不增加作业总成本的情况下，增加该成本动因数量，可以有效降低产品的单位成本。5通过合理筹划实现作业抑减在沥青混凝土生产企业，如果沥青加热储存的时间与沥青混凝土生产时间脱节的话，此段时间沥青混凝土的加热就被白白浪费掉了。在沥青混凝土产品生产以前，沥青加热储存成本可以看成是一种生产准备成本，沥青混凝土生产企业可以对生产任务进行合理的筹划，使这部分时间将到最低，使这种作业成本支出降到最小，这种改善也可直接降低沥青混凝土的产品成本。6深入作业层次加强管理提高企业价值在划分作业中心的基础上，沥青混凝土生产企业经理由管理四个部门转变为管理七个作业中心，将有利于经营管理和成本管理。经理可以直接检
40、测七个作业中心的消耗情况，信息反馈速度将明显加快，加强了经理对生产的管理力度。经理的有利监督将有效的促使各作业中心加强各种费用的控制，浪费、毁损现象将被有效地控制。七、结论与启示沥青混凝土生产企业必须探索一种适合企业发展的成本核算、成本管理模式。研究建立作业成本法可以更合理的分配各种间接费用，并更加有效的开展成本管理工作。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量这种量变和质变、财务变量与非财务变
41、量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计为沥青混凝土生产企业提供“相对准确”的混凝土产品成本信息，有助于其成本管理和成本控制工作。本文通过对沥青混凝土行业进行深入调研，并对案例公司分析沥青混凝土生产流程和行业特点的基础上发现作业成本法在沥青混凝土行业实施不仅是完全必要的，同时也是可行的。对于案例公司而言，作业成本法无论在成本计算，还是利用其信息进行成本管理，都是非常有效的。尽管目前在我国作业成本法在企业中的应用尚处探索阶段，很少企业真正采用该方法。然而随着企业技术设备条件日益先进，产品差异化的程度日益增强，以及客户个性化的不断强化，作业成本法在我国各行业中的
42、应用前景十分广阔。作业成本法作为先进的成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用也具有很强灵活性，它的更重要意义在于带给管理者一种全新的管理思维。随着应用条件的逐步成熟，相信在可预见的未来，我国企业对作业成本法的需求会日趋强烈，有越来越多的企业引入作业成本法这种先进的成本管理方法。本文所提供的案例不仅对于沥青混凝土生产企业有一定的借鉴意义，更重要的是对于其他行业中的企业能起到抛砖引玉的作用。参考文献1GeorgeJSaugusActivityCostingandInput-outputAccountingBookpublishHomewood，1990：2542562
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