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1、论分行风险导向审计的难点与对策武汉审计分局 陈小霞 摘要：本文在介绍风险导向审计的基础上，分析了风险导向审计在分行内部审计中的作用和运用，进而进而阐述了分行开展风险导向审计的难点，并就开展风险导向审计难点提出了相应的对策建议。关键词：风险导向审计 难点 对策 金融是现代经济的核心，我国的金融体系主要以银行业为主体，因此银行业的发展在我国金融体系乃至整个经济体系的发展进程中都占据着重要的地位。然而商业银行作为经营货币的特殊企业，其高负债率的业务经营和融通资金的基本属性决定了它与其他企业不同，它天然具有不稳定性、高风险性和负外部性。我国商业银行的主要风险集中在信用风险、流动性风险、市场风险、操作风
2、险和法律风险等方面。从根本上说，商业银行的一切交易和过程充满各种不确定因素，各个经营环节都蕴含着风险，因此，在对分行进行内部审计的过程中，首要的任务是防范风险，以风险为导向开展审计工作，不仅有利于加强风险管理，还可以提高内部审计的效率与效果。风险导向审计作为一种新的审计理念和模式，无论是在审计理论界还是审计实务上均已成为热点。因此，农业银行审计分局必须充分树立风险导向型审计理念，探索新的内部审计模式，进一步发挥审计监督在防范和控制风险中的积极作用。然而，由于现阶段我国金融体制和外部经济环境的影响，风险导向审计在农行内部审计的应用中受到了一定的限制，尤其是在地区分行的审计实践中有着较大的难度和较
3、多的问题。一、风险导向审计的概述（一）风险导向审计的内涵1、风险导向审计的含义风险导向审计是指在审计过程中，审计人员始终以风险分析评估为导向，在对被审计单位的内部控制充分了解和评价的基础上，判断分析被审计单位风险所在及其风险程度，通过审计风险模型对风险进行量化，再根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，针对不同风险因素状况确定审计范围与重点，再对风险点进行实质性的测试，采取相应的审计策略，将审计的剩余风险降低到可接受水平，并在此基础上提出建设性的意见和建议，协助被审计单位管理风险，实现企业价值增值的独立、客观的鉴证与咨询活动。简单来说，风险导向审计是在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种
4、新型的审计模式，其审计报告可以作为提示风险、防范风险以及信息交流的预警信号。因此，风险导向审计既是基于降低审计风险，又是为降低组织机构运营风险而进行风险管理的一种有效工具。2、风险导向审计的特点（1）风险评估贯穿整个审计过程传统审计只注重会计报表，但对其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足。而风险导向审计在审计程序设计融入了系统论的观点，将风险评估自上而下、又自下而上反馈循环的过程突出体现出来，主要包括风险评估程序（初步评估程序）、控制测试程序（再次评估反馈修正程序）和实质性测试程序（再次评估反馈修正程序），真正体现了风险导向审计的理念，能够突出审计重点。（
5、2）以分析性测试为中心尽管风险评估包括检查、调查、询问、测试等多种审计取证手法，但核心是分析性测试的运用。由于传统审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性测试主要适用在报表分析上。而风险导向审计以分析性测试为中心，不只是对财务数据进行分析，也包括对非财务数据进行分析，使之成为最重要的程序。（3）审计测试程序个性化标准化的审计程序实施起来固然方便，但不能对症下药，且被审计分行的财务人员经常与内审人员打交道，使得他们难以突破预先设置的障碍。为了克服传统审计测试的缺陷，风险导向审计针对不同的风险点采用了个性化的审计程序。二、风险导向审计在分行内部审计中的作用与运用（一）风险导向审计在农行内部审计中的
6、作用内部审计是农行内部控制的重要组成部分，而现代风险导向审计是审计发展的必然趋势，风险导向审计有利于将审计风险降低至可接受水平，它既可以帮助被审计对象防范和控制经营风险，又可以降低或规避审计人员的审计风险与责任。1、有利于提高审计质量与效率目前，农行的资产负债多，中间业务量大，且资金往来频繁，财务报表项目多，金额大，使得审计资源供需矛盾的状况比较突出。在计算机信息系统条件下，详查法虽然可行，但显然不具有经济性、科学性。运用现代风险导向审计，能够科学地解决业务数据海量的问题，以全面评估风险为基础，将风险评估与审计程序紧密地联系起来，对一些风险因素比较大的领域和环节投入更多的审计资源，而对风险比较
7、小的领域环节缩减审计资源，从而提高审计效率，保证审计质量。2、有利于防范操作风险操作风险是指内部不完善或有问题的内部程序、人员及系统或外部事件所造成损失的风险。与信用风险和市场风险等相比，操作风险具有复杂性、隐蔽性、和关联性，但是可以通过一定的方式进行防范与化解。而风险导向审计是以“风险”为核心的理念与方法利用电子信息技术，从其账户管理系统、信贷管理系统等采集大量电子审计数据，充分了解分行的资产质量、负债状况、结算业务操作及其内部控制等方面情况，进行有效分析、风险评估，及时找出当前业务管理、操作突出的风险点与风险域，按风险高低程度、紧急性等因素排出次序，确定审计重点，有的放失地合理配置审计资源
8、实施审计，并提供审计报告和整改方案，以防范操作风险的发生。3、有利于防范管理层舞弊当管理层、操作层共同参与舞弊时，内部控制制度就流于形式了，若不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由其它因素而导致的舞弊行为。而风险导向型审计从内外环境及内部控制等更广泛的审计范围把握被审计分行的风险，便于发现管理层、操作层舞弊以及两者串通舞弊等行为。综上所述，要全面开展分行风险导向审计，必须以全面评估风险为基础，从重要风险点人手，对风险高的业务与内容加大审计力度，追加审计程序，扩大审计范围，对症下药，把风险控制在合理的范围之内，实现安全、高效、稳健发展的目标。（二）开展分行风险导向审计
9、的程序在运用现代风险导向审计方法对分行进行审计时，应结合被审计分行的特点，注重环境调查、内部控制测试及被审银行整体的行业背景分析与评价，主要的运用程序与步骤如下：1、环境分析与评价（1）外部环境分析与评价金融与经济及整个社会政治环境紧密相联，巴塞尔银行监管委员会也将金融风险划分为:信用风险、投资风险、利率风险、汇率风险、市场价格风险、资金过度集中风险、国家风险、银行内部管理风险和操作风险等。因此，外部环境是个涉及面很广的宏观概念，在评价分行重大错报风险时，应重点分析以下外部影响因素：政治、法律环境、国内外经济金融形势、货币政策目标、社会信用体系的构建及金融监管的有效性等，以便确定不同时期的风险
10、管理的重点。（2）内部经营环境分析与评价传统的风险导向审计主要是评价内部控制，但若分行管理层舞弊或操作者串通舞弊，则再好的不相容职务的分离也将失去效应。现代风险导向审计注重对重大错报风险的全方位评价，将审计视角扩展到内部控制以外。因此，在评价分行内部经营环境时，除相应的会计控制、程序控制、风险控制等内部控制外，还应关注分行的经营目标与理念、组织结构、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好、政策与过程等。2、审计风险的识别与评价国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）将审计风险的定义为：审计风险=重大错报风险检查风险，并认为了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险是风险准则中最核心的准则。（1）重大
11、错报风险影响重大错报风险的因素很多，除了内部与外部环境外，被审计分行业务循环中的操作风险等是重大错报风险产生的直接诱因。以横向来看，应关注被审计分行的资产负债业务、票据业务、联行业务、财务等业务经营领域，应抓住每一个环节的重要风险点。如：在资产业务中，除关注不良贷款的问题外，也应关注一定时期内企业异常增加的贷款；关联企业相互担保的贷款；贷款用途失去监控的贷款；贷款资料中有虚假成分（如注册资本不实、财务报表虚假）和抵押担保手续不完备的贷款。在负债业务中，则应关注吸收存款及融资的渠道是否正常，有无非法融资、非法拆借等。在票据业务中，关注关联企业互相作为开票人和收款人开出的票据；大额的没有真实贸易背
12、景的票据；滚动签发的票据；贴现资金又流回开票企业的票据等。对联行业务，尤其是现代化支付系统下的联行系统风险、操作风险应作为风险评估的重中之重。而对财务核算风险，应将影响利润的相关科目及业务作为重要的风险点，并通过相关指标分析加以监督，关注其财务制度的透明度及其内外部监督体系是否健全有效等。从纵向上看，应关注分行的金融创新和金融衍生工具业务可能带来的重大风险。如：金融创新业务本身设计是否合理，内部控制是否健全；风险防范措施是否有效，有无打着创新的名义从事违规经营；金融衍生工具的会计核算、表外业务处理是否规范等，同时，应加强政策、准则或制度变更阶段的审计及手工操作或手工与电算化操作并存阶段向电算化
13、操作转型阶段的审计等，抓住每一阶段的审计重点。在对重大错报风险进行宏观、中观和微观的分析评估基础上，应对重大错报风险的风险度作出判断，可借鉴杜邦“沸腾壶”模型或“骆驼”评级方法，将错报风险划分为高风险、敏感风险、适中风险和低风险等几个层次，从0-100%确定不同的风险系数。只有准确地判断了重大风险点和重要风险域，才能合理有效地分配审计资源，实现资源配置的“帕累托最优”。（2）检查风险检查风险是指某一账户或交易产生重大错报或漏报，而审计人员未能查出的可能性。控制检查风险，应从以下两方面入手。一方面，合理分配资源，保证审计重点。在对重大错报风险分析的基础上，明确高风险点即为审计重点。为了控制实际检
14、查风险，应将审计资源向审计重点倾斜，查深、查透审计重点。另一方面，选择审计方法，控制检查风险。审计风险模型表明了审计风险因素之间的关系。内审人员对重大错报风险只能评估而不能控制，只能根据对重大错报风险的评估来控制检查风险。由于期望审计风险已事先确定，所以重大错报风险的评估水平与检查风险成反向变动关系，高的重大错报风险就意味着低水平的可接受检查风险。因此，内审人员在拟定审计计划时，通过先确定期望审计风险，然后估计重大错报风险，根据上述的反比关系，确定检查风险，并确定实质性测试程度和收集证据的数量。3、实施控制测试和实质性测试现代风险导向审计强调从宏观上对风险进行评估，但并不是说可忽视微观层面的操
15、作风险。因此，应继续实施内部控制测试，并分析重点，实施实质性测试。控制测试又称符合性测试或遵循性测试，其主要工作有两方面：一是检查是否有内部控制制度，内部控制制度设计如何；二是测试内部控制制度是否得以贯彻执行，其遵循性、有效性如何。实质性测试主要是对账簿、报表所反映的经济业务和事项进行审计。国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在新风险准则中强调，无论内部控制是否有效，都要对各类交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计，因此，实质性测试仍必不可少。在控制测试和实质性测试两阶段中，审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计理论的出发点与归宿。在讲“效率优先”原则的同时，审计风险有可能导致审计失败
16、，因此，内审人员应结合重大风险各因素的综合分析与判断，运用“沸腾壶”模型中的风险层次的细分法，借鉴巴塞尔银行监管委员会的风险权重，将审计资源向重点风险领域倾斜，对于高风险层次的风险因素甚至可实施全面地详细审计；对处于敏感风险性质的风险因素，一般抽样50%；对适中风险和低风险可减少抽样比例，以突出审计重点，在提高审计效率与效果的同时，强化银行风险管理。三、开展分行风险导向审计的问题与难点（一）传统审计文化和现代审计制度难以适应风险导向审计的要求农业银行股改上市之后，内部审计的技术方法、审计人员的专业胜任能力虽然有较大提升，但现有审计方式、方法还存在一定的惯性，审计方法主要还是依靠符合性测试，审计
17、目标的设定仍然以完成上级审计部门或同级行领导安排的审计项目为主，审计过程中的重要性和质量控制原则可能让位于审计项目的时间性要求。1、内审人员大多沿用传统的审计理论和模式，过分依赖个人的经验判断，审计工作停留在对业务操作的事后控制层面，局限于查处一些一般性的违规行为和业务差错。现场审计以账项为基础，围绕会计凭证、报表账簿、信贷档案和规章制度开展查账、算账、找问题、提建议、写报告等，使得审计报告内容模式化和程式化越来越严重，审计建议的含金量不高，难以提供具有重要价值的审计信息。2、对于习惯了制度导向审计常用的符合性测试技术方法的内审人员而言，掌握风险导向审计所用的风险评估、分析性测试、实质性测试、
18、穿行测试等基本方法要有一个较长的过程。3、大部分内审人员不参与审计项目选取、审计方案的制订和审计发现问题的原因分析等重要审计程序，在具体审计过程中仅对自己分工范围内的测试内容的合规性负责，这一传统的审计文化很难适应风险导向内部审计的要求。4、银行对内部审计质量的考核，十分看重在项目审计过程中是否严格执行了内审操作程序，过于注重审计程序的完整性。而风险导向审计模式允许审计人员自行确定风险可接受水平，省略部分常规的实质性测试程序，这显然违背了现行审计制度的要求。这一矛盾的出现，势必影响风险导向审计的开展效果。（二）风险导向审计的基础条件还不够成熟1、农业银行暂未建立起全面风险管理体系近年来，尽管农
19、业银行在风险管理方面采取了一些行之有效的管理技术和手段，进一步强化了风险防范和案件治理，但总体来说风险管理工作还刚刚起步，与建立全面风险管理体系还有一定的差距。此外，大部分职能部门未设置专门负责风险管理的岗位风险管理职能分散到相关部门难以形成合力风，险管理的整体框架还没有完全搭建起来。风险识别、评估、监测和控制政策措施的出台和实施亦受到这一客观因素制约，难以全面推进和实行农行风险管理的整体战略，影响了风险导向内部审计工作的开展。2、审计信息技术发展缓慢在风险导向内部审计模式下，需要通过所掌握的充分的审计信息资料来展开分析测试，因此，审计信息化建设显得十分必要。尽管现阶段，农业银行已经开发和推广
20、了计算机辅助审计系统（CAS），能够帮助内部审计人员快速查证，发现线索，但还不能利用系统进行有效、及时的风险监测。一方面，审计分局与业务部门和后台管理部门之间的信息尚未实现完全对接，内审部门的信息资料主要依赖于以往自身开展的内审信息资料的积累，另一方面，由于我行应用系统分散，审计数据源来自ABIS、BIBS、CMS、FMIS等多个系统，对审计软件的开发和应用重视程度不够，数据管理不到位，造成数据缺乏严重，这样，就使得内审部门掌握的审计资料不能适时反映当前农业银行的业务现状，即使按照风险导向审计的要求开展风险监测评估，其针对性也不强，效果也不会很明显。（三）评价被审计分行外部与内部环境存在一定的
21、困难评价被审计分行的外部经营环境是开展风险导向审计的一个重要步骤，但要做好却很不容易。在评价各地分行重大错报风险时，除了分析国内外政治法律环境、经济金融形势、货币政策目标、社会信用体系及金融监管的有效性外，还要结合被审计分行当地的实际经济法律情况。尤其是在三农业务中，不仅受到法律法规的政策影响，也需要考虑到气候，价格等环境因素。然而，由于我国地区经济发展不平衡，且各地的金融政策、法律法规制度也存在差异，因此，面对各地复杂多变的经济形势、政策制定等外部环境，审计分局在对分行进行审计时并不能及时有效的对金融制度风险等外部因素进行准确的评估，且由于审计项目经费、时间以及专业的因素，只能望尘莫及。此外
22、，对分行内部经营环境的评价大多都是“走程序”，使得内部控制评价工作难免做得不到位，未能达到实质性的效果。（四）风险评估存在一定的技术困难风险评估贯穿整个审计过程，在审计计划阶段、实施阶段和报告阶段都起着举足轻重的作用。它是风险导向审计的基础，风险评价结果的正确与否，直接影响审计质量。如果风险评估出错，以至于作出错误的审计结论，将会导致审计失败或者审计无效。因此，如何科学量化各项业务的风险值，是推进风险导向审计的关键所在。但是，在当前的审计实务工作中，风险的正确评估与量化缺乏可操作性：1、系统性风险存在不确定性因素引起系统性风险的原因一般发生在银行外部，且带来的影响面一般都比较大，作为不可分散风
23、险，现有的很多风险量化模型对其都考虑的不充分、不全面，而以市场正常基本运行为前提的风险量化模型，面对许多市场变量出现的异常情况，其风险评价显得更加无能为力。2、实际情况不尽满足模型假设问题由于风险模型基本都是以数理模型为基础，往往存在很多假设，比如正态分布和大数定律。然而，在很多实际情况中，并不能满足正态分布的假设，使得通过数理模型进行对银行风险进行量化时，并不能反映真实的情况，使其风险评估的可靠性大大降低。3、缺乏切实有效的风险模型尽管在金融分析方面，利用统计学和数学的方法对风险进行量化的发展比较成熟，但是在银行内部审计工作中，尚缺乏切实有效的模型公式和实践应用经验，一方面，较新的经济变量的
24、历史数据难以及时获得，另一方面，历史较长的数据也难以反映现实的情况。由于风险量化模型对历史数据存在过度依赖，导致风险评估技术的有效性受到了严重的制约。（五）内部审计人员能力有限1、风险意识不强从风险导向审计的理论上而言，当审计人员认为审计风险达到可接受的水平，就不会导致巨大的审计风险损失。因此，在法律风险有限的前提下，就会产生审计人员的道德风险问题。目前，内部审计人员风险意识存在的误区有：一是“无险论”，认为审计是查别人的，自己不存在差错（风险）。二是“不用承担风险论”，认为内部审计是在单位负责人直接领导下开展工作，有领导批文，根本不用自己承担风险。在实际工作中，内审人员认为只要按时、按量完成
25、分配的项目及工作底稿就行了，满足于查出几个问题就可以交差的目标，对审计风险控制因素考虑较少，更难以主动运用最新的以风险控制为核心的审计方法来防范和化解风险。2、技术水平与专业能力有限开展风险导向审计需要对被审计分行的内部控制情况进行综合分析和风险评估，根据获得的被审计分行的信息资料，运用分析测试程序，寻求信息数据之间的内在关系来建立模型。因此，在对分行进行风险导向内部审计时，要求内审人员有较高的专业胜任能力，具有更强的专业性，涉及业务流程和制度规定更宽泛。除了扎实的审计专业基础，熟悉各种银行业务流程的关键环节和风险点，掌握各业务品种的风险识别、评估、监测和控制管理的措施和政策外，还需要具备一定
26、的数理统计理论知识、计算机软件开发专业知识以及风险管理与评估等方面的知识。而目前，农业银行内部审计人员存在审计经验不足、学习意识和能力不强的情形，且大多数审计人员并不具备建立和设计数理统计模型的能力，风险管理量化评价实践经验不足，再加上时间的紧迫性，导致审计评估程序的执行缺乏目的性，识别和评估重大风险的程序不能充分发挥应有的作用。四、开展分行风险导向审计的对策与建议针对开展分行风险导向审计工作中的难点，拟提出以下几点建议措施：（一）完善审计转型和审计制度规范农业银行内部审计要进一步转变传统审计模式，向以业务真实、合规性与内部控制、风险管理并重审计转型，在检查各项业务是否真实、合规的基础上，分析
27、问题形成的根源，捕捉潜在的风险点，评价控制体系各个环节的问题风险程度，为被审计行和管理层提供有关内部控制与风险管理方面的决策参考。修订完善现行审计制度，为风险导向审计的实施提供制度保证。从审计制度建设入手，建立农行审计章程和完善审计操作规范，明确将现代风险导向审计纳入审计规定，进一步细化审计流程、抽查样本、质量控制、审计资源配置，及量化高管人员评价标准等，以制度规范促进提升审计质量。（二）加快风险导向审计的基础建设一方面，要尽快建立起全面风险管理体系。全面风险管理体系包括风险策略、分析工具、组织架构、管理流程和信息系统等，是开展风险导向内部审计的基础。根据农业银行点多、线长、面广的特点和服务三
28、农的战略定位，确定风险偏好和可接受的风险容忍度，由风险战略部门负责制订全行范围的风险政策、标准及风险管理技术、工具和方法，构建实施全员参与、全程管理、全面覆盖的风险管理制度体系。另一方面，要加快农业银行计算机辅助审计系统（CAS）的进一步开发，为风险导向审计的开展提供技术支持。科技部负责系统的运营，保证数据迁移的完整性。审计分局按不同的权限使用系统，并负责实时监测系统，提供定期的风险监测报告，为审计立项提供基础。（三）开发和建立外部环境信息系统平台除了在业务处理系统和管理信息系统中设置计算机辅助审计系统的接口外，尽量开发和设计建立与分行风险导向审计有关的政治、法律、经济等外部环境和内部经营环境
29、相关的信息系统，采取一定的有效措施，建立与各地分行有关的法律法规、行业发展状况、市场信息等外部环境的数据资料库，为风险导向审计提供更多地资源，使内审人员在对重大错报风险评估时，能够及时获得必要的审计线索。（四）建立和完善风险监测体系银行内审部门对重要风险实施有效监测，是落实风险导向审计的基础。通过历史经验总结以及对各个业务固有风险的研究，有效的提炼量化业务风险监测的指标，并利用计算机辅助审计系统搭建风险监测平台，建立各项业务风险识别、衡量、评估分析模型，实现计算机辅助审计系统与柜面、信贷、电子银行等业务系统及相关部门监管系统的对接，逐步实现计算机审计监督的实时化、经常化、全面化。（五）进一步加
30、强审计队伍建设风险导向内部审计是全新的审计方法和理念，对审计人员的专业胜任能力要求较高。除了应具备财会、信贷、法律、计算机等方面知识，审计人员还应具备综合分析能力，能熟练运用各种分析工具。一方面，根据国际内部审计协会关于内部审计职业能力的要求，实现审计队伍的优化组合，并对项目审计小组进行科学配备。另一方面，重视知识的更新和知识面的扩展，重点开展内部审计理论实务和方法技术培训，通过后续教育不断提高审计人员的专业胜任能力，以保证审计人员熟练运用现代风险导向审计等先进的审计技术和方法。此外，还要加强审计人员职业道德教育，增加审计人员的责任感和使命感，有效防范道德风险。综上所述，风险导向审计是一种十分先进的审计技术，只有通过理论指导实践，实践充实理论，理论与实践相结合的方式，对分行风险导向审计不断完善与创新，才能达到预期的目的。