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1、 摘要 2012年上海地区开始在交通运输业和部分现代服务业实施营业税改增值税试点，2013年8月1日起扩展至全国实行。2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点并在全国推行。由于目前改革还处在试点和过渡阶段，相关配套的会计核算制度还不完善，试点企业在发生应税服务后如何进行会计处理就显得尤为重要。因此，文章归纳了税改后试点纳税人应纳税额的计算方法，同时，结合国家相继出台的各项相关规定，重点探析了纳税人在营业税改增值税过渡时期征税、差额征税、与非试点地区和企业发生业务往来的征税、零税率应税服务的免抵退税等各种情况下的会计处理。 关键词 营业税改增值税； 试点阶段； 应纳税
2、额； 会计处理目录一 营业税改增值税的税改范围和纳税人（一）税改范围 2（二）试点纳税人2二 税改后应纳税额的计算方法（一）一般纳税人税额的计算3（二）小规模纳税人税额的计算3三 营业税改增值税的会计处理（一）原营业税全额征税的纳税人提供应税服务 41 原营业税全额征税的一般纳税人提供应税服务42 原营业税全额征税的小规模纳税人提供应税服务 5（二）试点纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的 51 一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的 52小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的6（三）收到非试点地区同行的营业税发票7（四）增值税小规模纳税人提供交通运输业服务
3、的过渡情况8（五）适用增值税零税率应税服务的免抵退税 9四 结语10参考文献11营业税改征增值税对会计核算的影响 2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布了营业税改征增值税试点方案（财税2011111号），自2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。截至2014年1月1日，营业税改征增值税范围扩至全国，行业类型囊括了交通运输业、部分现代服务业和邮政服务业等三个大类。相关国家部委和国家税务总局相继出台的主要政策规定二十多个，基本的规定是在财税2011111号文和财税201337号文的基础上经过部分修订重新印发的交通运输业和部分现代服务业营业税改征增
4、值税试点实施办法。进一步扩大“营改增”试点，并逐步在全国推行，有利于解决因局部地区试点导致的政策差异和税收征管风险等问题。改革试点的范围包括交通运输业、部分现代服务业和邮政服务业。其中交通运输业的应税服务包括：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务和后来的铁路运输业；部分现代服务业的应税服务包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务；邮政服务业的应税服务包括传统邮政业务服务和邮政速递服务。 同时，根据国务院的部署，改革试点将分成三步走：（1）扩大地区试点，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税
5、改征增值税试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。（2）扩大行业试点，择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入试点范围。（3）力争“十二五”期间全面完成营业税改征增值税改革。目前已经完成了前两步，全面完成营业税改征增值税改革已是近在眼前。 由于改革还在试点和过渡阶段，因此会涉及试点地区和非试点地区互相提供应税服务的问题，同时原有营业税差额征税政策和税收优惠政策目前还继续实施。对于试点阶段一般纳税人和小规模纳税人在各种情况下如何进行会计处理，是这些试点企业在税改的同时需要解决的会计问题。因此，本文在分析政策、结合相继出台的的营业税改增值税会计处理的
6、相关规定基础上，对试点企业可能面临的各种情况进行了归纳总结，并结合案例探讨各种情况下的会计处理。一、营业税改增值税的税改范围和纳税人（一）税改范围 这次税改的试点应税服务范围目前已扩至全国的交通运输业、部分现代服务业和邮政服务业。交通运输业主要包括陆路、水路、航空和管道运输服务；部分现代服务业主要包括研发、技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等服务，邮政服务业主要包括传统邮政业务和邮政速递服务。其中，值得说明的是原营业税应税服务交通运输业中与交通运营有关的业务以及机场、地面服务等调整到了现代服务业的“物流辅助服务”范围中；研发和技术服务包括了原营业税应税服务的转让无形资产，但不包括
7、土地使用权；不动产的租赁业务不包含在税改范围中，仍属于营业税应税服务。（二）试点纳税人 这次税改体现了与现行增值税管理模式的统一，对纳税人进行分类管理。与现行增值税制度一样以应税服务的年应纳税销售额为标准划分纳税人，年应纳税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（目前为500万元）的纳税人为一般纳税人，否则认定为小规模纳税人。但其中年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。小规模纳税人符合会计核算和税务方面相关条件的，可以申请认定为一般纳税人。二、税改后应纳税额的计算方法（一）一般纳税人税额的计算 一般纳税人增值税税率为：有形动产租赁17%，交通运
8、输业服务11%，现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）6%，邮政服务业11%，财政部和国家税务总局规定的免税应税服务税率为零。一般纳税人提供应税服务采用现行增值税制度的一般计税方法。但一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照小规模纳税人的简易计税方法计算缴纳增值税。 应纳税额的计算方法仍然与现行增值税制度相一致。当期未抵扣完的进项税额可以结转至下期继续抵扣。（二）小规模纳税人税额的计算 小规模纳税人适用简易计税方法计税，其应纳税额是指按照应税销售额和征收率计算的税额。三、营业税改增值税的会计处理 目前已出台的涉及税改后会计处理规定的规章制度已初步
9、形成完整的体系，部分规定将根据实际实施情况不断完善，其中一个值得注意的地方就是规定了符合差额征税情况的会计处理。在此，结合财税2011111号文件及其三个附件的规定和精神，归纳整理了原营业税全额征税的纳税人、差额征税的纳税人、与非试点地区同行发生业务往来及零税率的免抵退税等几种情况下的会计处理方法。（一）原营业税全额征税的纳税人提供应税服务1.原营业税全额征税的一般纳税人提供应税服务 根据财税201337号文件的精神，按照财政部印发的营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定，税改后增值税的会计处理原则与现行增值税会计处理相统一。分别确认收入、销项税额和结转成本、进项税额。 案例1：某公司为营业
10、税改增值税一般纳税人（税率6%），本月开出增值税发票的销售额（不含税）200 000元，销项税额12 000元；本月收到增值税发票80 000元，进项税额4 800元。其本月增值税会计处理为：确认收入时：借：银行存款212 000 贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 12 000收到增值税发票时：借：主营业务成本 80 000应交税费应交增值税（进项税额） 4 800 贷：银行存款（应付账款） 84 8002.原营业税全额征税的小规模纳税人提供应税服务 税改试点纳税人中的小规模纳税人提供应税服务，其会计处理也与现行增值税制度中小规模纳税人的会计处理相一致，分别确认收
11、入、按照征收率计算的税额确认增值税，同时结转销售成本。案例2：某试点企业为小规模纳税人，本月不含税收入100 000元，接受服务收到服务提供方的发票40 000元，则其会计处理为：确认收入时：借：银行存款103 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税 3 000收到劳务提供方给予的发票时：借：主营业务成本40 000 贷：银行存款（或应付账款） 40 000（二）试点纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的1.一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的 根据天津市营业税改征增值税试点纳税人提供应税服务差额征收增值税有关事项的公告中的规定：税改试点纳税人中的一
12、般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，首先按照提供服务确认收入和增值税销项税额，然后按照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或应付账款等。这一点在全国推行试点改革时得以沿用。案例3：天津某货物运输企业（税率11%）a公司2012年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付a公司2 220万元。a公司将承揽甲公司的部分运输业务分给外地货物运输企业b公司，a公司共需支付b公司1 110万元运输费用。根据天津市营业税改征增值税试点纳税人提供应税服务差额征收增值税有
13、关事项的公告的规定，上述a公司差额纳税的会计处理如下（单位：万元）：确认收入时：借：应收账款甲公司2 220 贷：主营业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项税额） 220计算差额纳税时：借：主营业务成本 1 000应交税费应交增值税（销项税额） 110 贷：应付账款b公司 1 1102.小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的 试点纳税人中的小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，要将含税价格根据征收率还原为不含税价格，并计算出税额。具体会计处理与一般纳税人类似，只是不核算销项税额。案例4：天津市某货运代理服务企业在此次“营改增”改革中被认定为小规模纳税人。2
14、012年2月，其承接了一项货物运输代理业务，合同含税金额为20.6万元，其中需要支付给其他代理单位7.21万元。企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给代理单位7.21万元。解析：合同的不含税价=20.6（1+3%）=20（万元），应交增值税=103%=3（万元）。进行账务处理如下：确认收入时：借：银行存款206 000 贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税 6 000计算差额纳税时：借：主营业务成本 70 000 应交税费应交增值税 2 100 贷：银行存款 72 100（三）收到非试点地区同行的营业税发票 根据财税201337号文件附件的相关规定，试点一般纳税人收到外地的同
15、行营业税发票是可以抵扣销售额的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或应付账款等。案例5：上海某运输公司提供公路运输服务，为一般纳税人，当月委托无锡的a公司承担部分运输业务，若该公司本月收到a公司开来的营业税发票30 000元，以此计算出可以抵扣营业额=30 000/1.11=27 027.03（元）。会计处理为：借：主营业务成本 27 027.03应交税费应交增值税（销项税额） 2 972.97 贷：银行存款（或应付账款） 30 000 （四）增值税小规模纳税人提供交通
16、运输业服务的过渡情况 根据天津市营业税改征增值税试点纳税人提供应税服务差额征收增值税有关事项的公告文件附件的相关规定，试点地区提供交通运输服务的小规模纳税人向试点纳税人和原增值税一般纳税人提供交通运输服务，对方可以按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额。案例6：上海某公司提供物流辅助服务（货物运输代理），本月收入100万元，按适用税率6%，分别开具增值税专用发票，款项已收，当月委托上海a企业（小规模纳税人）一项代理业务，取得税务机关代开的运输业专用发票30万元。解析：运输专用发票可抵扣的进项税额=307%=2.1（万元）。其会计处理如下：确认收入时：借：银行
17、存款106 贷：主营业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额） 6接受a公司提供的劳务时：借：主营业务成本 27.9应交税费应交增值税（进项税额） 2.1 贷：银行存款/应付账款 30（五）适用增值税零税率应税服务的免抵退税 2012年4月发布的营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）（财税2011131号）规定：零税率应税服务提供者在营业税改征增值税试点以后提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，比照出口货物免抵退税的概念及其公式。因此其会计处理也可参照出口退税业务。 案例7：上海某远洋运输企业2012年1月发生以下经营业务：为美国a公司提
18、供货物运输业务，取得运输收入30 000美元、装卸费1 000美元、货物保鲜费2 000美元，美元记账汇率为6.32；该运输企业将国内运输业务委托给本地的b运输公司（一般纳税人），支付款项111 000元。则本月免抵退税的相关计算和会计处理为：（1）收到本地运输公司开具的增值税发票时借：主营业务成本 100 000应交税费应交增值税（进项税额） 11 000 贷：银行存款 111 000（2）取得运输收入时借：银行存款美元户 208 560（33 0006.32） 贷：主营业务收入 208 560（3）计算应退税额和应免抵税额当期免抵退税额=33 0006.3211%=22 941.6（元）本
19、月应纳税额=0-111 000/（1+11%）11%=-11 000（元），负数说明当期留抵税额为11 000元。因为11 00022 941.6，所以当期应退税额=11 000（元）当期免抵税额=22 941.6-11 000=11 941.6（元）会计处理为：借：应收补贴款增值税 11 000 贷：应交税费应交增值税（出口退税）11 000（4）收到退税款时借：银行存款11 000 贷：应收补贴款增值税 11 000四、结语 在了解相关政策及探讨了上述情况的会计处理后，可以看出，税改试点阶段试点地区增值税的制度以及相关的会计处理方法都体现了以下两个方面的特点：1.与现行增值税制度和会计处理
20、方法的统一性。在税制方面，如纳税人的界定、税率、计税方法等都与现行增值税制度相一致；在会计处理方面，如原全额征收营业税的纳税人提供或接受应税服务时的会计处理，零税率的免抵退税的会计处理等都与现行应税服务的会计处理相一致。2.体现了试点阶段的过渡性和特殊性。首先针对不同行业设置了三档税率，体现了税改要进行结构性减税的目的；而且由于处在过渡阶段，原有营业税税收优惠政策还继续适用，所以仍然实行差额征税、零税率优惠等特殊政策，还有试点与非试点地区互相提供服务的情形，所以就涉及一些特殊情况的会计处理。但随着试点范围的扩大，税改的进一步深化，将逐步过渡到与现行增值税一致的税收政策，同时，税收制度的改革必然
21、引起相应会计制度的改革和完善，税改后企业应税服务的会计核算制度也将逐步规范。【参考文献】1 杨小强.中国增值税改革：现在与未来j.社会观察，2011（12）：52-54.2 蔺红，厉征，余俊娟.营业税改征增值税探析j.财会通讯，2011（34）：102-103.3 李丹.运输企业改征增值税的涉税调整和财务影响分析j.财会月刊，2011（14）：37-38.4 盛立中.解读上海市营业税改征增值税试点方案j.上海国资，2011（12）：76-77.5 杨志勇.大势所趋下的营业税改征增值税j.资本市场，2012（1）：18-19.6 刘磊.2012增值税扩围改革试点解疑j.时代金融，2012（6）：35.7 刘威威，高宏丽. 韩正对本刊记者谈“营改增”j.中国税务，2013（4）：9.8 陈玉琢，朱朝平，何笑舟. “营改增”试点纳税人的会计处理j.中国税务，2013（4）：54-57. 9 河北省国家税务局，冀出内准字（2013）第A032号, 河北省营业税改征增值税辅导教材，出版地：河北省国家税务局税务票证服务中心，2013年6月。10 国家税务总局货物和劳务税司，ISBN 978-7-80235-977-2, 营业税改征增值税试点工作手册（第2版），出版地：中国税务出版社，2013年6月第1版