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1、合并财务报表下第1页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1 集团内部往来业务的抵销集团内部往来业务的抵销n11.1.1 集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类n11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法集团内部未实现损益的抵销方法n11.1.3 所得税问题所得税问题第2页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.1 集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类n集团内部的往来业务按其性质可以分为：集团内部的往来业务按其性质可以分为：n投资业务投资业务n借贷业务借贷业务n购销业务购销业务n若按照是否涉及公司间损益则可以分为三类：若按照是否涉及公司间损益则可以分为三类：不涉及公
2、司间损益的业务不涉及公司间损益的业务n涉及已实现公司间损益的业务涉及已实现公司间损益的业务n涉及未实现公司间损益的业务。涉及未实现公司间损益的业务。第3页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.1 集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类n1、不涉及公司间损益的内部往来业务、不涉及公司间损益的内部往来业务n（1）只涉及资产负债表的内部往来业务。在编制合并）只涉及资产负债表的内部往来业务。在编制合并财务报表时，这种内部债权债务应该抵销。财务报表时，这种内部债权债务应该抵销。n（2）只涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按）只涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的现销业
3、务。在编制合并财务报表时，应该成本价进行的现销业务。在编制合并财务报表时，应该将销货方确认的销售收入与销售成本抵销。因为从整个将销货方确认的销售收入与销售成本抵销。因为从整个企业集团的角度来看，这种销货业务是未实现的。企业集团的角度来看，这种销货业务是未实现的。n（3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。第4页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.1 集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类n2、涉及已实现公司间损益的内部往来业务、涉及已实现公司间损益的内
4、部往来业务n它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于当期将全部货物向集团外销售的集团内部购销业务当期将全部货物向集团外销售的集团内部购销业务(比如比如母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期将该批商品全部对集团外出售。一批，当期将该批商品全部对集团外出售。第5页，共153页，编辑于2022年，星期六母公司14 000元的货子公司20 000的货20 000销30 000元对外销营业收入20 000元营业成本20 000元营业成本14 000元营业收入30 000元例例1 内部销
5、售存货已对外销售内部销售存货已对外销售借：主营业务收入借：主营业务收入 20 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 20 000第6页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.1 集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类n3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务、涉及未实现公司间损益的内部往来业务n它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分货物没有于当期向集团外销售的集团内部购销有或部分货物没有于当期向集团外销售的集团内部购销业务。例如，母公司按照高于或低于成本的价格从子公业务。例如，母公司按照高于或低于成本的价格从子公
6、司购进商品一批，当期该批商品全部或有一部分没有对司购进商品一批，当期该批商品全部或有一部分没有对集团外销售。在这种情况下，会产生集团内部未实现损集团外销售。在这种情况下，会产生集团内部未实现损益的抵销问题。益的抵销问题。第7页，共153页，编辑于2022年，星期六母公司14 000元的货子公司20 000元的货20 000销营业收入20 000元营业成本14 000元存货应抵消6 000元例例2 内部销售存货尚未对外销售内部销售存货尚未对外销售借：主营业务收入借：主营业务收入 20 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 14 000 存存 货货 6 000第8页，共153页，编辑于2022
7、年，星期六11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法集团内部未实现损益的抵销方法n为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。n顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对另一家子公司的销售。公司对另一家子公司的销售。n依据不同的合并理论，对于不同类型的销售要根据依据不同的合并理论，对于不
8、同类型的销售要根据具体情况采用不同的处理方法。具体情况采用不同的处理方法。第9页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法集团内部未实现损益的抵销方法n1、母公司与全资子公司之间未实现损益的抵销、母公司与全资子公司之间未实现损益的抵销n如果子公司为全资子公司，则不论是顺流销售如果子公司为全资子公司，则不论是顺流销售还是逆流销售所形成的集团内部未实现损益，还是逆流销售所形成的集团内部未实现损益，都应予以全部抵销。都应予以全部抵销。n因为在这种情况下，无论依据何种合并理论，因为在这种情况下，无论依据何种合并理论，这种内部销售的损益都没有实现，因而不应在这种内部
9、销售的损益都没有实现，因而不应在合并财务报表上确认。合并财务报表上确认。第10页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法集团内部未实现损益的抵销方法n2、母公子与非全资子公司之间未实现损益的抵销、母公子与非全资子公司之间未实现损益的抵销n对于非全资子公司，逆流销售所形成的集团内部未实现损益，对于非全资子公司，逆流销售所形成的集团内部未实现损益，依据不同的合并理论，有两种不同的抵销方法，即全部抵销依据不同的合并理论，有两种不同的抵销方法，即全部抵销法与部分抵销法。法与部分抵销法。n（1）全部抵销法。这种方法在确定合并销售成本时，对集团内部销）全部抵销法。这
10、种方法在确定合并销售成本时，对集团内部销售所形成的未实现损益进行全部抵销，因而合并净利润中不包括集售所形成的未实现损益进行全部抵销，因而合并净利润中不包括集团内部未实现损益。团内部未实现损益。n（2）部分抵销法。对于逆流销售所形成的集团内部未实现）部分抵销法。对于逆流销售所形成的集团内部未实现损益，只抵销其中属于控股权益的份额，对属于少数股东权损益，只抵销其中属于控股权益的份额，对属于少数股东权益的份额冲减少数股东权益。益的份额冲减少数股东权益。第11页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法n我国现行会计准则规定，集团内部未实现损益的抵销一我国现行会计
11、准则规定，集团内部未实现损益的抵销一律采用全部抵销的方法。律采用全部抵销的方法。第12页，共153页，编辑于2022年，星期六11.1.3 所得税问题所得税问题n在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。对于者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。对于企业而言，合并申报所得税的好处是：企业而言，合并申报所得税的好处是
12、：n第一，母子公司间如果一方有净损失，可与另一方第一，母子公司间如果一方有净损失，可与另一方的净利润相抵，从而减少所得税税负；的净利润相抵，从而减少所得税税负；n第二，集团内部交易所产生的未实现利润可以冲销，第二，集团内部交易所产生的未实现利润可以冲销，从而减少所得税税负；从而减少所得税税负；n第三，合并申报所产生的所得税抵减数，可能比分别申第三，合并申报所产生的所得税抵减数，可能比分别申报时大。报时大。第13页，共153页，编辑于2022年，星期六11.2 集团内部的存货交易集团内部的存货交易n11.2.1 顺流销售顺流销售n11.2.2 逆流销售逆流销售第14页，共153页，编辑于2022
13、年，星期六11.2.1 顺流销售顺流销售n1、购进的商品当期全部对集团外销售、购进的商品当期全部对集团外销售n例例11-1n假设甲公司于假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的元的商品销售给乙公司，售价为商品销售给乙公司，售价为5 000元。乙公司当年将元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为该批商品全部对集团外销售，售价为6 000元。元。第15页，共153页，编辑于2022年，星期六n这批商品的销售收入为这批商品的销售收入为6 000元，销售成本为元，销售成本为4 00
14、0元，元，应确认销售毛利应确认销售毛利2 000元。由于在甲公司的个别报表上元。由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入确认了销售收入6 000元，销售成本元，销售成本5 000元，同时在元，同时在乙公司的个别报表上确认了销售收入乙公司的个别报表上确认了销售收入5 000元，销售成元，销售成本本4 000元元因而在编制合并财务报表时应将重复确认的因而在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入销售收入5 000元和销售成本元和销售成本5 000元予以消除。在合元予以消除。在合并财务报表工作底稿上编制如下抵销分录：并财务报表工作底稿上编制如下抵销分录：n 借：营业收入借：营业收入5 000n 贷：营
15、业成本贷：营业成本5 000第16页，共153页，编辑于2022年，星期六n2、购进的商品当期全部未售出、购进的商品当期全部未售出n例例11-2n假设甲公司于假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商元的商品销售给乙公司，售价为品销售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。203年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6
16、 200元。元。第17页，共153页，编辑于2022年，星期六n（1）202年的抵销分录。年的抵销分录。202年甲公司的个别报表上确年甲公司的个别报表上确认了销售收入认了销售收入5 000元，销售成本元，销售成本4 000元，但从整个企业元，但从整个企业集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本认任何销售收入与销售成本(这批商品在乙公司的个别资这批商品在乙公司的个别资产负债表上是按产负债表上是按5 000元的成本计价的，其计税基础已是元的成本计价的，其计税基础已是5 000元，而从企业集团的角度看，其成本应为元，
17、而从企业集团的角度看，其成本应为4 000元，元，因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润实现的内部销售利润600元（元（3 00020%）。在）。在202年的年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n 借：营业收入借：营业收入 3 000n 贷：营业成本贷：营业成本 2 400n 存存 货货 600第18页，共153页，编辑于2022年，星期六n从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了形成了600元的可抵扣
18、暂时性差异，应在合并工作底元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响稿上确认所得税的影响150元。元。n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产150n 贷：所得税费用贷：所得税费用150第19页，共153页，编辑于2022年，星期六n（3）203年的抵销分录。由于甲公司于年的抵销分录。由于甲公司于202年确年确认了认了600元未实现的内部销售利润，导致甲公司元未实现的内部销售利润，导致甲公司203年年初未分配利润多计年年初未分配利润多计600元，由于乙公司元，由于乙公司202年年末存货多计年年末存货多计600元，在先进先出法下导致元，在先进先出法下导致乙公司乙公司203年的销售成
19、本多计年的销售成本多计600元。因此在元。因此在203年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：n借：年初未分配利润借：年初未分配利润 450n 所得税费用所得税费用 150n 贷：营业成本贷：营业成本 600第20页，共153页，编辑于2022年，星期六n对于对于203年的内部购货，应抵销多计的销售收入年的内部购货，应抵销多计的销售收入10 000元、销售成本元、销售成本9 000元和年末存货元和年末存货1 000元（元（10 00050%20%）。在）。在203.年的合并财务报表工作年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：底稿上应编制
20、如下抵销分录：n借：营业收入借：营业收入 10 000n 贷：营业成本贷：营业成本 9 000n 存存 货货 1 000n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 1 000n 贷：所得税费用贷：所得税费用 1 000第21页，共153页，编辑于2022年，星期六11.2.2 逆流销售逆流销售n例例11-4n假定假定A公司于公司于202年年1月月1日以银行存款日以银行存款2 720 000元购元购买了买了B公司公司80%的股权的股权,此时此时B公司有普通股股本公司有普通股股本2 000 000元元,盈余公积盈余公积1 200 000元元,未分配利润未分配利润200 000元元.A公公司可辨认净资产
21、的公允市价与账面价值相等司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等.A公司采用公司采用成本法核算对成本法核算对B公司的投资公司的投资.nB公司公司202年实现净利润年实现净利润270 000元元,年末宣告现金股利年末宣告现金股利40 000元元;203.年实现利润年实现利润.300 000元元,年末宣告现金年末宣告现金股利股利120 000元元.第22页，共153页，编辑于2022年，星期六11.2.2 逆流销售逆流销售n例例11-4nB公司公司202年对年对A公司销售商品公司销售商品1 400 000元元,年末年末A公公司结存司结存800 000元，未对集团外销售元，未对集团外销售;203年年B
22、公司对公司对A公司销售商品公司销售商品2 000 000元元,年末年末A公司共有公司共有1 000 000元从元从(公司购进的商品未对集团外销售公司购进的商品未对集团外销售.这两年这两年B公司公司的销售毛利率为的销售毛利率为25%.其余有关数据见表其余有关数据见表11-2第23页，共153页，编辑于2022年，星期六n1、202年的工作底稿年的工作底稿n(1)202年年A公司账上关于投资的分录公司账上关于投资的分录.n记录对记录对B公司的投资公司的投资.n借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司2 720 000n 贷：银行存款贷：银行存款 2 720 000n记录从记录从B公司收到的股利公
23、司收到的股利32 000元（元（4000080%）n借：银行存款借：银行存款 32 000n 贷：投资收益贷：投资收益 32 000第24页，共153页，编辑于2022年，星期六n（2）202年合并工作底稿上的调整与抵销分录年合并工作底稿上的调整与抵销分录.n1）抵销内部的销售及期末存货中的未实现利润）抵销内部的销售及期末存货中的未实现利润n借：营业收入借：营业收入 1 400 000n 贷：营业成本贷：营业成本 1 200 000n 存存 货货 200 000n2）确认与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。）确认与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 50
24、 000n 贷：所得税费用贷：所得税费用 50 000第25页，共153页，编辑于2022年，星期六n3）抵销）抵销B公司宣告的现金股利公司宣告的现金股利,其中属于其中属于A公司的部公司的部分冲减投资收益分冲减投资收益,属于属于B公司少数股东的部分冲减少数公司少数股东的部分冲减少数股东权益股东权益.n借：投资收益借：投资收益 32 000n 少数股东权益少数股东权益 8 000n 贷：对股东的分配贷：对股东的分配 40 000第26页，共153页，编辑于2022年，星期六n4）借：少数股东净利润）借：少数股东净利润 14 000n 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 14 000n (270 0
25、00-200 000)20%n5）抵销）抵销B公司提取的盈余公积。公司提取的盈余公积。n 借：盈余公积借：盈余公积 60 000n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 60 000n6）将）将B公司年初所有者权益中属于公司年初所有者权益中属于A公司的份额与公司的份额与A公司对公司对B公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。数股东的份额转为少数股东权益。n借：股借：股 本本 2 000 000n 盈余公积盈余公积 1 200 000n 未分配利润未分配利润 200 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司 2 720 0
26、00n 少数股东权益少数股东权益 680 000第27页，共153页，编辑于2022年，星期六第28页，共153页，编辑于2022年，星期六n2 203年的工作底稿年的工作底稿n(1)203年年A公司账上关于投资的分录公司账上关于投资的分录.n记录从记录从B公司收到的股利公司收到的股利96 000元元 (12 00080%)n借：银行存款借：银行存款 96 000n 贷：投资收益贷：投资收益 96 000第29页，共153页，编辑于2022年，星期六n（2）203年合并工作底稿上的调整与抵销分录。年合并工作底稿上的调整与抵销分录。n本例采用先将成本法下长期股权投资的年初余额调整本例采用先将成本
27、法下长期股权投资的年初余额调整为权益法下的年初余额，然后再抵销的方法。为权益法下的年初余额，然后再抵销的方法。n1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的）将长期股权投资的年初余额由成本法下的2 720 000元调整为权益法下的元调整为权益法下的2 904 000元（元（2 720 000+270 00080%-40 00080%）n借借:长期股权投资长期股权投资 184 000n 贷贷:年初未分配利润年初未分配利润 184 000第30页，共153页，编辑于2022年，星期六n2)抵销上年末抵销上年末A公司存货中未实现利润对本年年初未分配公司存货中未实现利润对本年年初未分配利润和本年所得税费用
28、的影响利润和本年所得税费用的影响,并于本年确认该项利润并于本年确认该项利润的实现的实现.n借：年初未分配利润借：年初未分配利润 150 000n 所得税费用所得税费用 50 000n 贷：营业成本贷：营业成本 200 000n3）抵销集团内部的本年销售及年末存货中的未实现利润。）抵销集团内部的本年销售及年末存货中的未实现利润。n借：营业收入借：营业收入 2 000 000n 贷：营业成本贷：营业成本 1 750 000n 存存 货货 250 000第31页，共153页，编辑于2022年，星期六n4)确认与存货相关的递延所得税确认与存货相关的递延所得税.n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 6
29、2 500n 贷：所得税费用贷：所得税费用 62 500n5）抵销）抵销B公司宣告的现金股利公司宣告的现金股利,其中属于其中属于A公司的部分公司的部分冲减投资收益，属于冲减投资收益，属于B公司少数股东的部分冲减少数股公司少数股东的部分冲减少数股东权益。东权益。n借：投资收益借：投资收益 96 000n 少数股东权益少数股东权益 24 000n 贷：对股东的分配贷：对股东的分配 120 000n6）基于调整后的子公司净利润确认少数股东净利润）基于调整后的子公司净利润确认少数股东净利润n借：少数股东净利润借：少数股东净利润 50 000n 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 50 000第32页，共
30、153页，编辑于2022年，星期六n7）抵销）抵销B公司提取的盈余公积。公司提取的盈余公积。n借：盈余公积借：盈余公积 80 000n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 80 000n8）将）将B公司年初所有者权益中属于公司年初所有者权益中属于A公司的份额与公司的份额与A公公司对司对B公司长期股权投资的年初余额对冲，将其属于少数公司长期股权投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。年初少数股东权益为上年股东的份额转为少数股东权益。年初少数股东权益为上年合并资产负债表上的少数股东权益合并资产负债表上的少数股东权益686 000元元.n借：股借：股 本本 2 000 000n 盈
31、余公积盈余公积 1 260 000n年初未分配利润年初未分配利润 330 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司 2 904 000n 少数股东权益少数股东权益 686 000第33页，共153页，编辑于2022年，星期六第34页，共153页，编辑于2022年，星期六11.3 集团内部的其他交易集团内部的其他交易n11.3.1 集团内部的固定资产交易集团内部的固定资产交易n11.3.2 集团内部的债券投资交易集团内部的债券投资交易第35页，共153页，编辑于2022年，星期六（四）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵消（将固定资产内部销售）借：营业外收入借：营业外收入
32、 10 000 贷：贷：固定资产原价固定资产原价 10 000母公司母公司40 000元的设备元的设备子公司子公司50 000元的设备元的设备50 000销销营业外收入营业外收入10 000元元固定资产应固定资产应抵消抵消10 000元元第36页，共153页，编辑于2022年，星期六11.3.1 集团内部的固定资产交易集团内部的固定资产交易n例例11-5n假设母公司假设母公司P于于202年年1月月1日以日以7 000元的价格向子元的价格向子公司公司S出售一台设备出售一台设备.该设备的原始成本为该设备的原始成本为20 000元元,累累计已提折旧计已提折旧15 000元元,剩余使用年限为剩余使用年
33、限为4年年,无残值无残值,采用采用直线法计提折旧直线法计提折旧.假设该设备用于企业管理部门假设该设备用于企业管理部门.企业所得企业所得税税率为税税率为25%.第37页，共153页，编辑于2022年，星期六n1、202年的调整与抵销分录年的调整与抵销分录n在编制合并报表时在编制合并报表时,首先应抵销母公司所确认的出售设首先应抵销母公司所确认的出售设备收益备收益2 000元元(7 000-5 000),并调整减少设备的账面并调整减少设备的账面价值价值.n借：营业外收入借：营业外收入 2 000n 贷：固定资产贷：固定资产 2 000第38页，共153页，编辑于2022年，星期六n其次，应抵销其次，
34、应抵销S公司购入该设备后当年多计的折旧公司购入该设备后当年多计的折旧（相对于该设备在母公司的折旧而言）。从整个合并主（相对于该设备在母公司的折旧而言）。从整个合并主体的角度看，年初该设备的账面净值只有体的角度看，年初该设备的账面净值只有5 000元，年元，年折旧额应为折旧额应为1 250元（元（5 000/4），而），而S公司按其购入公司按其购入成本成本7 000计提的年折旧额为计提的年折旧额为1 750元元(7 000/4),因而多因而多计折旧计折旧500元元,需要同时调整增加需要同时调整增加“固定资产固定资产”、减少、减少“管理费用管理费用”。即在工作底稿上应编制如下抵销分录：。即在工作底
35、稿上应编制如下抵销分录：n借：固定资产借：固定资产 500n 贷：管理费用贷：管理费用 500第39页，共153页，编辑于2022年，星期六n此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。上述两此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。上述两笔抵销分录抵销了多计的笔抵销分录抵销了多计的2 000元收入与多计的元收入与多计的500元元费用，即相当于抵销了多计的税前利润费用，即相当于抵销了多计的税前利润1 500元。但相元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，的所得税税率，应抵销多计的所得税费用应抵销多计的所得税费用375元，并将其予以递延。应元，并将其予以
36、递延。应在工作底稿上编制如下抵销分录：在工作底稿上编制如下抵销分录：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 375n 贷：所得税费用贷：所得税费用 375第40页，共153页，编辑于2022年，星期六n2、203年的调整与抵销分录年的调整与抵销分录n从整个企业集团的角度来看，从整个企业集团的角度来看，202年由于年由于P公司确认公司确认固定资产出售收益而多计税前利润固定资产出售收益而多计税前利润2 000元元,由于由于S公公司多计折旧而少计税前利润司多计折旧而少计税前利润500元元,两者合计使合并主两者合计使合并主体的税前利润多计体的税前利润多计1 500元元,在不考虑所得税的情况下在不考虑所
37、得税的情况下,导导致年末未分配利润多计致年末未分配利润多计1 500元元,同时年末固定资产也多同时年末固定资产也多计计1 500元元.因而因而203.年编制合并财务报表时年编制合并财务报表时,要予以要予以抵销抵销,即应在工作底稿上编制如下调整与抵销分录：即应在工作底稿上编制如下调整与抵销分录：n借：年初未分配利润借：年初未分配利润 1 500n 贷：固定资产贷：固定资产 1 500第41页，共153页，编辑于2022年，星期六n然后，与然后，与202年一样，应抵销子公司年一样，应抵销子公司203.年多计的折年多计的折旧旧500元元.n借：固定资产借：固定资产 500n 贷：管理费用贷：管理费用
38、 500n最后，考虑内部固定资产交易对所得税的影响。最后，考虑内部固定资产交易对所得税的影响。n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 250n 所得税费用所得税费用 125n 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 375第42页，共153页，编辑于2022年，星期六11.3.2 集团内部的债券投资交易集团内部的债券投资交易n企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券，企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人。从整个企业集团的成为债权人，对方公司则成为债务人。从整个企业集团的角度来看，这种内部债权与债务，应予冲销。角度来看，这种内部债权与债务，
39、应予冲销。n企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买方直企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。第43页，共153页，编辑于2022年，星期六n1、直接从集团内发行债券的公司购入债券、直接从集团内发行债券的公司购入债券n在直接从债券发行公司购买债券的情况下，如果购买在直接从债券发行公司购买债券的情况下，如果购买方与发行方对债券折价与溢价采用相
40、同的摊销方法，方与发行方对债券折价与溢价采用相同的摊销方法，则购买方的则购买方的“持有至到期投资持有至到期投资”科目与发行方相应的科目与发行方相应的负债科目（负债科目（“应付债券应付债券债券面值债券面值”、“.应付债券应付债券利息调整利息调整”）的净余额相等，购买方的利息收入）的净余额相等，购买方的利息收入与发行方的利息费用也正好相等。因此，在合并财务与发行方的利息费用也正好相等。因此，在合并财务报表工作底稿上，只需将这些债权与债务、利息收入报表工作底稿上，只需将这些债权与债务、利息收入与利息费用冲销，就可避免合并财务报表上资产、负与利息费用冲销，就可避免合并财务报表上资产、负债、收入与费用的
41、高估。债、收入与费用的高估。第44页，共153页，编辑于2022年，星期六n例例11-6n假设甲公司持有乙公司假设甲公司持有乙公司80%的股权，甲公司于的股权，甲公司于202年年1月月1日发行总面值为日发行总面值为100 000元的债券，发行价格为元的债券，发行价格为106 000元，票面利率为元，票面利率为8%，10年到期，每年年到期，每年1月月1日日与与7月月1日支付利息日支付利息%.乙公司直接从甲公司购买了全部债乙公司直接从甲公司购买了全部债券，作为持有至到期投资。假设未发生交易费用，且两个券，作为持有至到期投资。假设未发生交易费用，且两个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。则两
42、个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。则两个公司公司202年有关债券的账务处理如下：年有关债券的账务处理如下：第45页，共153页，编辑于2022年，星期六第46页，共153页，编辑于2022年，星期六n在乙公司在乙公司202年年末的资产负债表上，有对甲公司的债年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额券投资余额105 400元，其中元，其中5400元为未摊销利息调元为未摊销利息调整，另有应收利息整，另有应收利息4 000元；在乙公司的年度利润表元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入上有来自甲公司的利息收入7 400元元.与此相对应与此相对应在在甲公司甲公司202年度的个
43、别报表上有应付乙公司的债券年度的个别报表上有应付乙公司的债券105 400元（其中，面值元（其中，面值100 000元，相关的未摊销应付元，相关的未摊销应付债券利息调整债券利息调整5 400元），应付乙公司利息元），应付乙公司利息4 000元，与元，与乙公司相关的利息费用乙公司相关的利息费用7 400元元.第47页，共153页，编辑于2022年，星期六n因此，在因此，在202年的合并财务报表工作底稿上应编制如年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：下抵销分录：n借：应付债券借：应付债券105 400n 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资105 400n借：应付利息借：应付利息4 000
44、n 贷：应收利息贷：应收利息4 000n借：投资收益借：投资收益7 400n 贷：财务费用贷：财务费用7 400第48页，共153页，编辑于2022年，星期六n2、从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券、从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券n如果购买方从证券市场上购入集团内另一家公司的债券如果购买方从证券市场上购入集团内另一家公司的债券作为投资，从整个企业集团的角度来看应视为债券的提作为投资，从整个企业集团的角度来看应视为债券的提前赎回。前赎回。第49页，共153页，编辑于2022年，星期六n对于集团内部债券赎回损益的归属，有下列几种不同的对于集团内部债券赎回损益的归属，有下列几种不
45、同的处理方法：处理方法：n（1）由购买债券的公司负担。）由购买债券的公司负担。n（2）由发行债券的公司负担。）由发行债券的公司负担。n（3）由母公司负担。）由母公司负担。n（4）由发行债券的公司与购回债券的公司共）由发行债券的公司与购回债券的公司共同负担。同负担。第50页，共153页，编辑于2022年，星期六n从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券又有两从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券又有两种情况：种情况：n一是子公司从证券市场购入母公司发行的债券；二一是子公司从证券市场购入母公司发行的债券；二是母公司从证券市场上购入子公司发行的债券。债是母公司从证券市场上购入子公司发行的债券。
46、债券的购入价格又可能等于、高于或低于面值。券的购入价格又可能等于、高于或低于面值。第51页，共153页，编辑于2022年，星期六例例11-7n假设甲公司于假设甲公司于202年年1月月1日发行总面值为日发行总面值为100 000元的元的债券，发行价格为债券，发行价格为106 000元，票面利率为元，票面利率为8%，10年年到期，每年到期，每年1月月1日与日与7月月1日支付利息日支付利息.甲公司于甲公司于202年年%12月月31日以银行存款日以银行存款680 000元购买了乙公司元购买了乙公司80%的普通股股份，投资成本与所获得的乙公司可辨认的普通股股份，投资成本与所获得的乙公司可辨认净资产的账面
47、价值和公允价值相等；乙公司于净资产的账面价值和公允价值相等；乙公司于203年年1月月1日从证券市场上以日从证券市场上以43 600元的价格购入甲公司元的价格购入甲公司40%的债券，作为持有至到期投资。两个公司的其他有的债券，作为持有至到期投资。两个公司的其他有关资料见表关资料见表11-4.为了简化举例，假设未发生交易费用，为了简化举例，假设未发生交易费用，且两个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。且两个公司均采用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。第52页，共153页，编辑于2022年，星期六则两个公司则两个公司203年有关债券的账务处理如下：年有关债券的账务处理如下：第53页，共153
48、页，编辑于2022年，星期六n乙公司从证券市场上购入甲公司发行的债券之后，虽乙公司从证券市场上购入甲公司发行的债券之后，虽然长期债权投资与应付债券等仍然保留在这两个公司然长期债权投资与应付债券等仍然保留在这两个公司各自的账上，但从整个企业集团的角度来看，甲公司各自的账上，但从整个企业集团的角度来看，甲公司发行的债券有发行的债券有40%已经提前赎回。为了便于编制工作已经提前赎回。为了便于编制工作底稿，需要计算赎回债券的损益：底稿，需要计算赎回债券的损益：第54页，共153页，编辑于2022年，星期六n在乙公司在乙公司203年年末的资产负债表上，有对甲公司的年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投
49、资余额债券投资余额43 200元，其中元，其中3 200元为未摊销利息元为未摊销利息调整，另有应收利息调整，另有应收利息1 600元；在乙公司的年度利润表元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入上有来自甲公司的利息收入2 800元元.与此相对应，在甲与此相对应，在甲公司公司203年度的个别报表上有应付乙公司的债券年度的个别报表上有应付乙公司的债券41 920元（其中面值元（其中面值40 000元，相关的未摊销应付债券利息调元，相关的未摊销应付债券利息调整整1 920元），应付乙公司利息元），应付乙公司利息1 600元，与乙公司相元，与乙公司相关的利息费用关的利息费用2 960元元(3
50、700+3700)40%.第55页，共153页，编辑于2022年，星期六n因此因此,如果采用前述处理赎回债券损益的第二种方法如果采用前述处理赎回债券损益的第二种方法,即将即将赎回债券损益全部归债券发行公司甲公司赎回债券损益全部归债券发行公司甲公司,则在则在203年的年的合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录:n(1)抵销子公司分配的现金股利抵销子公司分配的现金股利.n借借:投资收益投资收益48 000n 少数股东权益少数股东权益12 000n 贷：对股东的分配贷：对股东的分配60 000n（2）借：少数股东净利润借：少数股东净利润18 00