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1、会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第二部分重点、难点的讲解【知识点2】识别与客户订立的合同（一）合同存在的条件1.合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。2.收入确认的基本原理是基于与客户签订的合同所产生的权利和义务来确认收入，因为只有当与客户订立了合同，企业才能获得向客户收取对价的权力，同时也才会负有向客户提供商品或服务的义务；即与客户之间的合同的存在是收入确认的前提，不存在与客户合同的情况下，生产商品或提供服务仅是生产过程。3.企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企
2、业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【提示1】合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。【提示2】在判断合同是否存在时，需要注意以下三点：第一，对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。第二，合同具
3、有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。第三，企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）；如果企业“自己”愿意降价应该按照“可变对价”的要求入账，而非以此评估“收回对价”的可能性。【提示3】企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。【提示4】如果在合同开始日企业与客户之间的合同不能同时满足上述五个条件，则不能够应用收入准则
4、提出的新五步法收入确认模型。4.合同不满足收入确认条件，预收款的处理【例题】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自218年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取得2年的全部电费收入。客户从218年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月（12月末）起停止供电。问题：供电公司何时判断供电合同不成立？【解析】（1）对于每月供电收入：218年7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件
5、，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账准备；218年9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。（2）对于一次性入网费收入：218年9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（16个月未摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；218年12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。（二）
6、合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （1）这些合同基于单一的商业目的订立，属于一揽子交易；（2）其中一份合同的对价取决于其他合同的定价或履约情况；（3）这些合同所承诺的商品或服务构成单项履约义务。【提示】新收入准则下的合同合并，仅针对“同一客户（或客户的关联方）”，并要求在同时或相近时间签订合同。（三）合同变更【提示】判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整（无需承担新的销售费用、满返等）。【例题】甲公司与乙公司签
7、订合同，出售200件产品，产品单价为80元/件，合同总价为16 000元。合同约定甲公司每月向乙公司交付50件产品，共四个月。假设乙公司于商品交付时取得了商品的控制权，即甲公司于交付商品时确认销售商品的收入。三个月后，甲公司已交付150件产品，剩余50件产品未交付。此时，乙公司要求再增加50件产品。合同变更时，该产品的单独售价下降至75元/件。甲公司根据收入准则的规定进行判断，新增加的50件产品是可明确区分的。情形1：假设新增产品的售价为75元/件由于新增商品的售价等于合同变更当日该商品的单独售价，即满足了“新增合同价款反映了新增商品单独售价”的条件，因此，甲公司应当将该合同变更部分作为一份单
8、独的合同进行会计处理。对于原合同中尚未交付的50件产品，甲公司应于交付时确认收入4 000元；对于新增加的50件产品，甲公司应于交付时确认收入3 750元。情形2：假设因已交付产品的瑕疵，新增产品的售价定为65元/件在就新增50件产品进行协商的过程中，合同双方最初约定的价格为75元/件。然而，乙公司发现甲公司之前交付的50件产品存在瑕疵，而甲公司并未及时修正，因此乙公司要求甲公司提供一定的价格折让。甲公司同意给予补偿，就新增的50件产品给予乙公司10元/件的折扣，共500元。双方约定将这部分金额纳入新增产品的合同价款中，即新增50件产品的售价从75元/件降至65元/件。甲公司虽然就新增产品向乙
9、公司给予了10元/件的折扣，但该折扣实质上是对于其之前交付的瑕疵产品所提供的补偿。这部分折扣不是对新增商品单独售价的调整，而是对已交付产品价格的调整。因此，合同变更当日，甲公司将折扣部分500元冲减收入。新增50件产品的售价仍然为75元/件，等于合同变更当日该商品的单独售价，满足了“新增合同价款反映了新增商品单独售价”的条件，因此，甲公司应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。即对于原合同中尚未交付的50件产品，甲公司应于交付时确认收入4000元；对于新增加的50件产品，甲公司应于交付时确认收入3750元。情形3：假设因乙公司为老客户而给与其一定折扣，新增产品的售价为60元/件由于
10、新增商品的售价不反映合同变更当日该商品的单独售价，因此，甲公司在进行会计处理时应视为原合同终止，将原合同中尚未交付的50件产品与新增加的50件产品合并为新合同。新合同中产品的售价为70元/件【（5080+5060）100】。【例16-4】207年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。【解析】截至207年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%(420万元700万元)。因此，乙公司在207年确认收入600万元(1 000万元60%)。208年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。【解析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元(1 000万元+200万元)，乙公司重新估计的履约进度为51.2%420万元(700万元+120万元)，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元(51.2%1 200万元-600万元)。原创不易，侵权必究 第3页