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1、会计（2019）考试辅导第二十章+所得税第二节资产、负债的计税基础一、资产的计税基础（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）含义资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础=某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额基本规定初始确认计税基础：一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除持续持有计税基础：是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额（一）固定资产初始确认会计和税法一般无差异后续计量因为折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等产生差异（
2、1）账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备（2）计税基础=实际成本税法累计折旧【例201】（折旧方法的差异）A企业于206年12月20日（下月提折旧）取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。208年12月31日（第2年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。【答案】208年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值=750752=600（万元）该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计
3、提50万元的固定资产减值准备。208年12月31日，该项固定资产计提减值准备后的账面价值=75075250=550（万元）计税基础=75075020%60020%=480（万元）相关结论：资产：账面价值550万元计税基础480万元，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。【例202】（折旧年限不同）B企业于206年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。207年该项固定资产
4、按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。【答案】该项固定资产在207年12月31日的账面价值=7507505=600（万元）该项固定资产在207年12月31日的计税基础=75075010=675（万元） 相关结论：资产：账面价值 600万元计税基础675万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。（二）无形资产无形资产的差异主要产生于a.内部研究开发形成的无形资产以及b.使用寿命不确定的无形资产。1.内部研究开发形成的无形资产（1）会计规定：对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无
5、形资产的成本。（2）税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（账面价值=计税基础，不存在暂时性差异）对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（此时：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产）另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下
6、，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。【手写板】【特别提示】如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后续计入损益的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值150%。【补充例题单选题】（2017年）甲公司216年1月开始研发一项新技术，217年1月进入开发阶段，217年12月31日完成开发并申请了专利。该项目216年发生研发费用600万元，截至217年末累
7、计发生研发费用1 600万元，其中符合资本化条件的金额为1 000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的150%税前抵扣。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（）。A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化计入无形资产D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用【答案】C【解析】企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段的支出应计入当期损益
8、；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本，选项C正确。【例203】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。【答案】期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。其计税基础为1 800万元（1 20
9、0万元150%），形成暂时性差异600万元。相关结论：资产：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。应予说明的是，上述600万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该600万元暂时性差异的所得税影响不予确认。【补充例题】（根据2016年试题改编）（1）甲公司215年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，216年发生资本化支出200万元。该研发形成的无形资产于216年7月1日达到预定用途，预计可使用
10、5年，采用直线法摊销，无残值。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。（2）甲公司216年利润总额为5 040万元。（3）甲公司适用的所得税税率均为25%。要求：计算216年应交所得税，并说明是否确认递延所得税。【答案】216年12月31日无形资产的账面价值=（600200）（600200）/56/12=720（万元）216年12月31日无形资产的计税基础=720150%=
11、1 080（万元）累计产生可抵扣暂时性差异360万元，但是不确定递延所得税资产。216年应交所得税=（5 040（600200）/56/12（600200）/56/12 150%）25%=（5 040（600200）/56/1250%）25%=1 250（万元）2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。（1）会计规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。（2）税法规定：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。【特别提示】在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的
12、无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的提取而发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。 【总结】使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产账面价值=实际成本会计累计摊销无形资产减值准备=实际成本无形资产减值准备计税基础=实际成本税法累计摊销【例204】（是否摊销）乙企业于207年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。207年12月31日（第1年年末），对该项无形资产进行减值测试表明
13、其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。【答案】207年12月31日（1）账面价值（取得成本）=1 500（万元）（2）计税基础=取得成本按照税法规定可予税前扣除的摊销额=1 500150=1 350（万元）相关结论：资产：账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。【补充例题】（根据2016年试题改编）（1）甲公司215年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，假定216年未发生相关研发费用，该研发形成的无形资产于216年7月1日达到预定用途，预计可
14、使用5年，采用直线法摊销，无残值。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。（2）甲公司216年利润总额为5 030万元。（3）甲公司适用的所得税税率均为25%。（4）216年年末无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为400万元，减值后摊销年限和摊销方法不需要变更。【答案】减值测试前无形资产的账面价值=600600/56/12=540（万元）（注意：会计
15、口径）应计提的减值准备=540400=140（万元）减值测试后无形资产的账面价值=540140=400（万元）无形资产的计税基础=（600600/56/12）150%=810（万元）（注意：税法口径）产生可抵扣暂时性差异410万元（810400），其中140万元的可抵扣暂时性差异（计提的减值准备）需要确认递延所得税资产。216年应确认递延所得税资产=14025%=35（万元）借：递延所得税资产 35贷：所得税费用 35216年应交所得税=（5 030600/56/1250%计提的减值准备140）25%=1 285（万元）借：所得税费用1 285贷：应交税费应交所得税 1 285（三）以公允价值
16、计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（1）会计规定：某一会计期末的账面价值为其公允价值，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）（2）税法规定：该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。（税法不承认公允价值波动）2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（1）账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益。（2）计税基础：取得时的成本。【补充例题】207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项债权性投资，支付价款2 000万元，已知该债券面值2 000万元。207年12月31日，该投资的市
17、价为2 200万元。208年12月31日，该投资的市价为1 700万元。207年和208年税前利润均为3 000万元，各年所得税税率均为25%，假定207年期初暂时性差异为0，不考虑交易费用等其他因素。【答案】交易性金融资产其他债权投资借：交易性金融资产成本 2 000贷：银行存款 2 000借：交易性金融资产公允价值变动200贷：公允价值变动损益 200借：其他债权投资成本 2 000贷：银行存款 2 000借：其他债权投资公允价值变动 200贷：其他综合收益 200分析：在207年资产负债表日（1）账面价值=2 200（万元）（2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。相关结
18、论：资产：账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。应确认递延所得税负债=20025%=50（万元）借：所得税费用 50贷：递延所得税负债 50分析：在207年资产负债表日（1）账面价值=2 200（万元）。（2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。相关结论：资产：账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。应确认递延所得税负债=20025%=50（万元）借：其他综合收益 50贷：递延所得税负债50207年应交所得税=（3 000200）25%=700（万元）借：所得税费用 700贷：应交税费应交所得税 700207年应交所得税=3 00025
19、%=750（万元）借：所得税费用 750贷：应交税费应交所得税 750208年12月31日，该投资的市价为1 700万元。借：公允价值变动损益 500贷：交易性金融资产公允价值变动500208年12月31日，该投资的市价为1 700万元。借：其他综合收益500贷：其他债权投资公允价值变动 500在208年资产负债表日（1）账面价值=1 700（万元）。（2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。相关结论：资产：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。应确认递延所得税资产=30025%=75（万元）借：递延所得税负债 50递延所得税资产 75贷：所得税费用125208年应交所得税=（3 000500）25%=875（万元）借：所得税费用 875贷：应交税费应交所得税 875在208年资产负债表日（1）账面价值=1 700（万元）。（2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。相关结论：资产：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。应确认递延所得税资产=30025%=75（万元）借：递延所得税负债 50递延所得税资产 75贷：其他综合收益125208年应交所得税=3 00025%=750（万元）借：所得税费用 750贷：应交税费应交所得税 750原创不易，侵权必究 第5页