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1、税法（2020）考试辅导第十二章+国际税收税务管理实务第三节 境外所得税收管理【知识点四】境外已纳税额抵免的计算第四步：计算实际可抵免的境外税额（1）孰低原则居民企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的税额低于抵免限额的，据实抵免。超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。（2）居民企业当年境外可抵免的税额中，既有属于当年已直接缴纳或间接负担的税额，又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时，应首先抵免当年已纳税额，抵免限额有余额的，可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额，仍抵免不足的，
2、继续向以后年度结转。第五步：计算居民企业抵免境外税额后实际应纳的所得税额企业实际应纳所得税额=境内外应纳税总额-减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额抵免优惠税额：是指企业购置环保、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。境外所得税抵免额：是指按照本节计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。【例题一】直接抵免法某居民企业2019年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（已缔结避免双重征税协定）。2019年，按照我国企业所得税法计算的两国分支机构应纳税所得额分别为50万元、30万元。2019年，该企业
3、两国分支机构分别依据A国、B国的税法计算并缴纳所得税10万元和9万元。企业历年来只有这两处境外所得。计算并分析该企业可抵免境外所得税额。方法一：采用“分国不分项”方式抵免：A国抵免限额5025%=12.5（万元）B国抵免限额3025%=7.5（万元）A国机构实际缴纳企业所得税10万元，小于抵免限额12.5万元，可全额抵免。B国机构实际缴纳企业所得税9万元，大于抵免限额7.5万元，只能抵免7.5万元，超过部分“从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。居民企业实际在国内应缴企业所得税额（200+50+30）25%107.552.5（万元）。方法二：采用“不分
4、国不分项”方式抵免企业全部境外抵免限额（50+30）25%20（万元）企业在A国、B国实际缴纳企业所得税19万元，小于抵免限额20万元，可全额抵免。【注意一】无论是“分国不分项”或是“不分国不分项”，计算抵免限额时适用的“税率”，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为25%。【注意二】企业选择境外抵免方式后，5年内不得改变。【提示】此题中的扣除限额，即抵免限额。【例题二】间接抵免法（2016年）我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资架构及持股比例如下图。2015年经营及分配状况如下：（1）B国企业所得税税率为30%，预提所得税税率为12%，丙企业应纳税所得总额800万元，丙企业将部分税后
5、利润按持股比例进行了分配。（2）A国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%，乙企业应纳税所得总额（该应纳税所得总额已包含投资收益还原计算的间接税款）1000万元。其中来自丙企业的投资收益100万元，按照12%的税率缴纳B国预提所得税12万元，乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳税款180万元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。（3）居民企业甲适用的企业所得税税率25%，其来自境内的应纳税所得额为2400万元。要求：根据上述资料，按照下列序号回答问题，如有计算需计算出合计数。（1）简述居民企业可适用境外所得税收抵免的税额范围。【答案及解析】居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间
6、接负担的税额进行抵免。（2）判断丙企业分回甲企业的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。【答案及解析】不适用间接抵免的优惠政策。理由：甲企业直接持有乙企业50%的股份，乙企业直接持有丙企业30%的股份，但甲企业间接持有丙企业15%股份，不足20%，不能适用间接抵免的优惠政策。（3）判断乙企业分回甲企业的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。【答案及解析】适用间接抵免的优惠政策。理由：甲企业直接持有乙企业50%的股份，超过20%，可以适用间接抵免的优惠政策。（4）计算乙企业应纳税额中属于由甲企业负担的税额。【答案及解析】应由甲企业负担的税款=（180+12）50%=96（万元）。（5
7、）计算甲企业取得来源于乙企业投资收益的抵免限额。【答案及解析】甲企业在A国的境外所得=（1000-180-12）50%+96=500（万元）抵免限额=50025%=125（万元）。（6）计算甲企业实际抵免额。【答案及解析】境外所得税总额=96+80850%10%=136.4（万元）甲企业实际抵免额为125万元。【知识点五】税收饶让抵免的应纳税额的确定1.居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办
8、理税收抵免。2.税收饶让抵免应区别下列情况进行计算：（1）税收协定规定定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；（2）税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的，饶让抵免税额为按协定国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳所得税额超过实际缴纳税额的数额，即实际税收优惠额。3.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。4.企业取得的境外所得根据来源国税法不判定为所在国应税所得，而按中国税法规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税法规定缴纳企业所得税。本小节总结1.适用境外所得抵免的纳税人是谁？2.境外已纳税额抵免的计算
9、：掌握两种抵免方法：直接抵免法、间接抵免法（分国不分项抵免、不分国不分项抵免）。3.税收饶让抵免居民企业从与我国订立税收协定的国家取得的所得，按照该国税法享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。本节课后练习【例题1多选题】下列选项中，不应作为可抵免境外所得税税额的情形有（ ）。A.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款B.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款C.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款D.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境
10、外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款【答案】ABCD【解析】不应作为可抵免境外所得税税额的情形：（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。（4）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。（5）按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。（6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。【例题2单选题】我国某居民企业有来源于乙国的税前
11、所得100万元，我国与乙国的所得税税率分别为25%、30%，但乙国对外国居民企业来源于本国的所得实行20%的优惠税率，我国采用分国别限额抵免法消除国际重复征税并承诺给予税收饶让。我国对该居民企业的这笔境外所得应补征所得税税款是（ ）。A.25万元B.5万元 C.5.75万元D.0万元【答案】D【解析】居民企业从与我国政府订立税收协定的国家取得的所得，按照该国税法享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。抵免限额=10025%=25（万元）；计算视同实际缴纳的税款：该居民企业视同在乙国实际缴纳的税额=10030%=30（万元），超过了抵免限额，不需在我国补缴税款。原创不易，侵权必究 第5页