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1、提要我们在探究 2001 年上市公司的非标准无保存审计意见的审计报告，并对 2001 年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的夸大、资产减值预备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个新题目提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有 159 家上市公司被注册会计师出具了非标准无保存审计意见的审计报告。非标准无保存审计意见的审计报告包括带说明段无保存意见、保存意见、否定意见和拒尽表示意见的审计报告。这些非标准无保存审计意见涉及的事项主要包括摘要：(1)上市公司持续经营能力存在重大不
2、确定性；(2)资产减值预备计提的金额无法计算；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)夸大某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性正确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在新题目，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒尽表示意见或保存意见代替否定意见，以保存意见代替拒尽表示意见，以带说明段的无保存意见代替保存意见或拒尽表示意见。从我们的分析看，由于中国证监会在 2001 年底发
3、布了公然发行证券的公司信息表露编报规则第 14 号-非标准无保存审计意见及其涉及事项的处理，对于上市公司拒尽就明显违反会计准则、制度及相关信息表露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师以为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息表露规范规定，进而出具了非标准无保存审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告表露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保存审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保存意见或拒
4、尽表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保存意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根占有关部分的核查，某些会计师事务所出具的标准无保存意见审计报告同样存在着一定新题目，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步探究了 2001 年上市公司的 159 份非标准无保存审计意见的审计报告，并对 2001 年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性新题目提出我们的看法和大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些新题目并不针对哪一家会计师事务所，而是希看通过讨论，引起大家对这些新题目的注重，使审计报
5、告质量在以后年度得到进一步的改善和进步。有关持续经营能力新题目1997 年到 2001 年约有 150 份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力新题目，其中 55 份为拒尽表示意见，4 份为否定意见，61 份为保存意见，30 份为带说明段无保存意见。很多会计师事务所在带说明段无保存意见或在保存意见段之后增加说明段提及持续经营能力新题目，也有相当一部分会计师事务所在拒尽意见的审计报告中提及持续经营能力新题目，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力新题目。很多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力新题目及其表露并不存在明显差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也
6、不存在明显差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力新题目简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保存意见或拒尽意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导功能。持续经营能力新题目实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。1.不确定事项不即是审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过往交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面摘要：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审
7、计证占有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不即是审计范围受到限制。不能碰到不确定事项，就简单地出具保存意见或拒尽发表意见的审计报告。2.不确定事项不即是被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项和被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。假如被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和表露，就不算违反企业会计准则和会计制度。持续经营能力新题目是比较复杂的不确定事项。假如被审计单位在会计报表中进行了适当表露，注册会计师应出具无保存意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及治理当局拟采取的改善办法。假如
8、被审计单位未在会计报表中进行适当表露，注册会计师应当出具保存意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当表露。3.假如以为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再公道，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。假如以为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再公道，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照独立审计实务公告第 6 号非凡目的业务审计报告的规定办理。4.假如被审计单位存在可能导致
9、注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但治理当局拒尽就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保存意见或否定意见的审计报告。有关对重大事项夸大新题目2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有 124 份非标准无保存意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中 97 份为带说明段无保存意见的审计报告，27 份为意见段之后带说明段的保存意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值预备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工
10、作、补贴收进、非经常性损益、一次*易取得的收进占主营业务收进比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是分歧适的，需要实施必要的审计程序，把新题目搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保存意见和保存意见的审计报告，我们在近期修订的独立审计具体准则第 7 号审计报告中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保存意见或保存意见审计报告的意见段之后增加说明段摘要：(1)夸大有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)和已审计会计报表一同表露的其他
11、信息和已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)夸大某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注。本段内容并不构成对会计报表的任何保存，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的办法，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保存甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告(试行)中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后
12、的说明段中作出表述。有关资产减值预备计提新题目2001 年上市公司年度会计报表审计中，约有 50 份非标准无保存意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值预备新题目，其中 28 份为带说明段无保存意见，10 份为保存意见，12 份为拒尽表示意见。在各项资产减值预备中，涉及坏账预备的比重较大，有 41 份，短期投资跌价预备 2 份，存货跌价预备 7 份，长期投资减值预备 9 份，固定资产减值预备 4 份，无形资产减值预备 2 份，在建工程减值预备 4 份，委托贷款减值预备 2 份(有的审计报告涉及若干项减值预备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值预备新题目。从目前来看，
13、上市公司对资产减值预备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值预备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免 st 处理打基础，而多提资产减值预备。从 50 份非标准无保存意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值预备的事实，而未对减值预备计提的充分性和公道性作出实质性判定；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值预备计提的充分性和公道性作出实质性的判定。应当指出的是，资产减值预备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然和上市公司
14、编制虚假财务报告的动机以及资产减值预备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在新题目、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号-审计报告(试行)中明确规定摘要：(1)假如以为被审计单位治理当局作出的重大会计估计是公道的，并进行了适当表露，注册会计师决定出具无保存意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出夸大；假如治理当局作出了重大会计估计变更，且变更是公道的，并进行了适当的表露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说
15、明段，以夸大说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)假如以为被审计单位治理当局作出的重大会计估计不公道，注册会计师应当出具保存意见或否定意见的审计报告。(3)假如审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的公道性，注册会计师应当出具保存意见或拒尽发表意见的审计报告。有关提及其他主体的工作注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在 1993-2001 年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有 50 份，提及前任注册会计师的审计报告约有 20 份，提及专家的审计报告约有 1
16、0 份。1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保存意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依靠于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保存意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依靠于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜躲着很大的财务欺诈风险。主审注册会计
17、师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号-审计报告(试行)中进一步明确规定摘要：(1)假如对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满足，对其一贯执业情况等方面已经熟知并以为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满足，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保存意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意
18、见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误以为是发表保存意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)假如无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保存意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师假如决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收进或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，
19、清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保存意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依靠于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告”或类似表述。2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的新题目。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合独立审计准则第 14 号期初余额的要求。比如，在保存意见的审
20、计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经 xxx 会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。我们以为，假如期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；假如期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照独立审计准则第 14 号期初余额的要求出具相应的审计报告。为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范
21、指南第 5 号审计报告(试行)中进一步明确规定摘要：假如期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保存意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误以为是发表保存意见或者把责任分摊给前任注册会计师。3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚公道，将导致收益确认存在新题目，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依靠于专家工作的结果，但又不说
22、明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合独立审计准则第 12 号利用专家的工作的要求。为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告(试行)中进一步明确规定摘要：(1)注册会计师出具无保存意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误以为是发表保存意见或把责任分摊给专家。(2)假如专家工作结果致使注册会计师出具保存意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参和程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。有关对前期会计报表发表的意见不同于原来的意
23、见当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可和以前发出的相同或和以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。假如注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发
24、表了保存意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保存意见。目前，有些会计师事务所固然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保存意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保存意见?针对这种情况，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告(试行)中要求摘要：假如被审计单位已经在当期按照企业会
25、计准则重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的所有主要原因。该说明段应当表露摘要：(1)前期审计报告的日期；(2)前期发表的意见类型；(3)导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；(4)注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。此外，在 ipo 会计报表审计中，有一种现象值得注重。由于中国证监会对某些公司实行专项复核，负责审计的会计师事务所可能没有发现的新题目，而负责专项复核的会计师事务所却发现了。假如新题目重大，公司应当重新编制会计报表，会计师事务所应当重新出具审计报告。最近发现，有的会计师事务所把两个审计报告同时放
26、在申报材料中，给会计报表使用者造成误解摘要：对同一会计报表出具两个无保存意见的审计报告，而审计报告文号和日期却不一样，也不解释原因。应该说，最简单的办法应当将第二个审计报告放在申报材料中。假如会计师事务所以为发现的新题目不重大，出具的审计报告没有新题目，坚持将两个审计报告同时放在申报材料中，应当在第二个审计报告意见段之后增加说明段，说明公司重新编制或调整会计报表这一事实。:?试行)中要求摘要：假如被审计单位已经在当期按照企业会计准则重新编制了前期会计 报 表，注 册 会 计 师 应 当 在 审 计 报 告 意 见 段 之 后 增 加 说 明 段，指 明 穎f14d650-2a7a-488f-be82-0838cd898ce8