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1、长期股权投资初始投资成本的财税差异及案例分析税收政策的制定与实际执行中的纳税处理，都要以企业的会计核算为基础。分析和掌握长期股权投资初始成本的财税差异，一是要分析企业因取得长期股权投资方式不同采用会计核算方法所计量初始投资成本存的在差异；二是进一步解析税收确定长期股权投资的计税基础与会计核算之间的区别。从而深刻体会长期股权投资初始成本会计核算的差异，以及会计与税收的差别。 一、企业合并形成长期股权投资的初始投资成本 会计上：企业因合并形成的长期股权投资初始成本，会计核算因合并前合并企业与被合并企业是否被第三方控制，分为同一控制下的控股合并按公允价值、非同一控制下的控股合并按账面价值分别确定初始
2、成本计量的两种方式。 税收上：企业合并形成长期股权投资是能够达到对被投资企业控制程度的投资，是纳税处理中除债务重组外唯一可以采用特殊重组方式确认投资成本的形式。纳税处理时区分一般重组业务或特殊重组业务分别处理。 1、同一控制下的控股合并的案例 例1-1：A公司2010年6月30日向集团内部B公司的原股东定向增发2000万股普通股（每股面值1元，市价15元），以取得B公司75%的股权，并自取得股权之日其能够对B公司实施控制。合并后B公司仍保留法人资格持续经营，同时两家公司合并前采用的会计政策相同。合并日B公司的账面所有者权益总额10000万元。 A公司于合并日确定长期股权初始投资成本的账务处理如
3、下： 借：长期股权投资B公司 7500万元 贷：股本 2000万元 资本公积股本溢价 5500万元 2、非同一控制下控股合并的案例 例1-2：A公司2010年6月30日向B公司的原股东定向增发2000万股普通股（每股面值1元，市价15元），以取得B公司75%的股权，并自取得股权之日其能够对B公司实施控制。合并后B公司仍保留法人资格持续经营，两家公司合并前无关联关系。合并日B公司的账面所有者权益总额10000万元。 A公司于合并日确定长期股权初始投资成本的账务处理如下： 借：长期股权投资B公司 30000万元 贷：股本 2000万元 营业外收入债务重组利得 28000万元 3、案例分析 （1）会
4、计核算的差异分析 上例中，A公司与B公司合并前二者之间关系存在差异但其他条件一致的情况下，长期股权投资成本的初始计量会计核算呈现不同的结果： 例1-1中，A公司与B公司为同一家集团内部子公司的情况下，A公司通过收购B公司75%的股权达到对B公司的控制，属于同一控制下的控股合并，A公司取得B公司股权的初始成本计价是按占B公司在合并时点账面所有者权益份额的7500万元（即1000075%）；超过股本的部分5500万元（即7500-2000）增加“资本公积-股本溢价”。 例1-2中，A公司与B公司合并前没有关联关系，A公司通过收购B公司75%的股权达到对B公司的控制，属于非同一控制下的控股合并，A公
5、司取得B公司股权的初始成本计价是按支付对价的公允价值30000万元（即200015）；超过股本的部分28000万元（即30000-2000）计入“营业外收入”。 （2）纳税处理与会计核算的差异分析 会计核算中，A企业合并形成的长期股权投资因同一控制或非同一控制下的控股合并，确认投资成本初始计量的金额不同。条件基本相同的情况下，同一控制下的控股合并中A企业长期股权投资的初始投资成本是以账面价值为基础核算的7500万元；非同一控制下的控股合并中A企业长期股权投资的初始投资成本是以公允价值为基础核算的30000万元。 税收处理中，A公司与B公司的合并处理属于税收规定的重组业务，同时无论是同一控制下还
6、是非同一控制下，一方面A公司全部由股权支付合并对价；另一方面A公司收购B公司的资产达到75%.假定该项重组业务同时符合特殊重组的其他条件，A公司因合并取得的长期股权投资计税基础应按股权收购中的特殊重组处理，即收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购企业股权的原有计税基础确定。本案例中被收购企业B公司股权原有的计税基础应为账面所有者权益的份额7500万元。 案例中的纳税处理： 同一控制下的控股合并的情况下，A公司长期股权投资的计税基础（计税成本）7500万元，与会计核算一致； 非同一控制下的控股合并的情况下，A公司长期股权投资的计税基础（计税成本）也是7500万元，与会计核算的30000万
7、元存在差异，确认投资成本计税基础的环节及纳税年度不做调整，待A企业转让或处置长期股权投资的纳税年度，扣减投资成本的计税基础7500万元，不是账面核算的初始投资成本30000万元。 二、企业合并以外其他方式取得长期股权投资的初始投资成本计量 会计上：企业合并以外其他方式取得的长期股权投资包括以现金、发行权益性证券、投资者投入的长期股权、债务重组、非货币性资产交换等支付方式取得的长期股权投资，其初始投资成本原则上都是以支付对价的公允价值计量。 税收上：由于合并以外其他方式取得长期股权投资不能达到对被投资企业的控制程度，除债务重组外，企业取得长期股权投资的计税基础原则上也都以支付对价的公允价值计量。
8、只有债务重组中的债转股业务，债权人取得长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 1、以支付现金取得长期股权投资的案例 例2：A公司于2009年1月1日，自公开市场购买B公司25%的股份，实际支付价款800万元，同时支付手续费等相关费用30万元。A公司取得股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 A公司购买日的账务处理如下： 借：长期股权投资B公司 820万元 贷：银行存款 820万元 案例分析： 会计核算中，A公司以现金取得长期股权投资的初始投资成本是实际支付价款加相关费用820万元（800+20）。 税收处理中，A公司取得长期股权投资的计税基础，即实际购买价加相关费用820万元。
9、会计核算与税收处理无差异。 2、以发行权益性证券取得长期股权投资的案例 例3：A公司于2009年1月1日，通过增发本公司800万股（每股面值1元）普通股取得B公司25%的股份，按增发前后的平均股价计算，800万股股份的公允价值3000万元。为增发股份，A公司向证券承销机构支付了30万元的佣金和手续费。A公司取得股权后能够对B企业的生产经营决策施加重大影响。 A公司购买日的账务处理如下： 一是按发行权益性证券的公允价值确定长期股权投资的初始成本 借：长期股权投资B公司 3000万元 贷：股本 800万元 资本公积股本溢价 2200万元 二是发行权益性证券过程中的佣金和手续费，应冲减溢价发行收入。
10、 借：资本公积股本溢价 30万元 贷：银行存款 30万元 案例分析： 会计核算中，A公司以发行权益性证券取得长期股权投资的初始成本计量按增发股份的公允价值3000万元确认；同时佣金和手续费支出30万元冲减了溢价发行收入。 税收处理中，A公司以发行权益性证券取得长期股权投资的计税基础为增发股份的公允价值加佣金和手续费支出等相关费用3300万元（3000+30）。 会计核算与税收处理的差异在于相关费用的处理：会计核算将相关费用冲减溢价发行收入；纳税处理时可以并入投资资产的计税成本。 3、投资者投入长期股权投资的案例 例4：A公司于2009年度1月1日成立，其股东之一M公司以其持有B公司的长期股权投
11、资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定M公司出资的股权作价2000万元，是根据B公司的股票市值及市场相关因素综合考虑确定的。A公司注册资本8000万元，M公司出资后占A公司注册资本的22%，能够参与A公司的财务及生产经营决策。 A公司账务处理如下： 借：长期股权投资B公司 2000万元 贷：实收资本 1760万元 资本公积 资本溢价 240万元 案例分析： 会计核算中，A公司取得M公司投入长期股权投资的初始成本计量按投资合同约定M公司出资价格2000万元确认。 税收处理中，A公司取得长期股权投资的计税基础也应为投资合同约定的价值2000万元，除非有证据证明合同约定的价值不符合公允价值的
12、认定标准。 会计核算与税收处理无差异。 4、以债务重组方式取得长期股权投资的案例 会计上：债务重组方式中债权人取得偿债资产中的长期股权投资，是债务人以非货币资产清偿债务和债转股两种形式偿还的债务，债权人都以公允价值核算长期股权投资的初始投资成本。 税收上：债务重组方式中债权人取得偿债资产中的长期股权投资，一是以非货币资产清偿债务方式或债转股方式中选择一般重组纳税处理方法的，取得长期股权投资的计税基础以公允价值核算；二是债转股方式中选择特殊重组纳税处理方法的，取得长期股权投资的计税基础以以原债权的计税基础确定。 （1）以非货币资产清偿债务取得长期股权投资的案例 例5-1：A公司应支付B公司的应付
13、账款40万元，2009年度A公司经营过程中遭遇重大财务困难，11月与B公司签订债务重组协议并生效，约定用A公司持有的C公司股权偿还债务，抵债股权的账面价值32万元，评估价值36万元（不考虑相关税费等其他因素）。 债权人B公司已计提坏账准备2万元，其确认受让长期股权投资的账务处理如下： 借：长期股权投资C公司 36万元 坏账准备 2万元 营业外支出债务重组损失 2万元 贷：应收账款A公司 40万元 （2）以债务转为资本（债转股）取得长期股权投资的案例 例5-2：A公司应支付B公司的应付账款40万元，2009年度A公司经营过程中遭遇重大财务困难，11月与B公司协商进行债务重组，B公司同意将对A公司
14、的债务转换为持有B公司的股份。假定A公司注册资本200万元，净资产的公允价值300万元，抵债股权占A公司注册资本的10%（不考虑相关税费等其他因素）。债权人B公司已计提坏账准备2万元，其确认受让长期股权投资成本的账务处理如下：受让股权的公允价值=30010%=30（万元）重组债权应收账款的账面价值与受让股权公允价值之间的差额=40-2-30=8（万元） 借：长期股权投资A公司 30万元 坏账准备 2万元 营业外支出债务重组损失 8万元 贷：应收账款A公司 40万元 （3） 案例分析 会计核算的差异分析 上例中，除A公司采用不同的偿债形式导致债权人B公司所受让股权的对象存在差异外，其他条件一致，
15、长期股权投资成本初始计量的会计核算呈现不同结果： 例5-1中，A公司以其持有的股权清偿债务时，债权人B公司受让的长期股权投资是A公司所拥有的C公司股权，其长期股权的初始投资成本是股权的评估价值（公允价值）36万元；同时将债权的账面余值与受让股权公允价值之间的差额2万元（40-2-36），确认为债务重组损失计入“营业外支出”。 例5-2中，B公司放弃对A公司享有的债权以换取持有A公司的长期股权投资时，B公司取得长期股权投资的初始投资成本为享有A公司股份的公允价值30万元（30010%）；同时将债权的账面余值与受让股权公允价值之间的差额8万元（40-2-30），确认为债务重组损失计入“营业外支出”
16、。 纳税处理与会计核算的差异分析 会计核算中，A公司以拥有的股权或债转股的方式偿债，B企业受让股权时，都是按接受长期股权的公允价值确认初始投资成本。差异在于：以拥有的股权偿债的初始投资成本是A公司所持有的第三方C企业股权的公允价值；债转股方式计量的初始投资成本是A公司股权的公允价值。 税收处理中，上述案例中的债务重组属于税收政策中规定的重组业务。一方面：例5-1中A公司以所拥有C企业的股权偿债，假定A公司重组年度产生的债务重组所得不超过当年应纳税额的50%，不符合特殊重组条件，应采用一般重组的纳税处理。债权人B公司取得长期股权投资的计税基础是C企业股权的公允价值，本案例中应为评估价值36万元。
17、一方面：例5-2中A公司以债转股的方式偿还B公司债务，企业即可以选择一般重组的纳税处理，也可以选择特殊重组的纳税处理。选择一般重组的纳税处理时，B公司取得长期股权投资的计税基础是A企业股权的公允价值，本案例中应为享有A公司股份的公允价值30万元（30010%）；选择特殊重组的纳税处理时，B公司取得长期股权投资的计税基础是B企业原债权的计税基础40万元。 案例中的纳税处理 以非货币资产清偿债务的情况下，B公司取得长期股权投资的计税基础是C企业股权的公允价值36万元，与会计核算的初始投资成本一致。 债转股的情况下，选择一般重组时，B公司取得长期股权投资的计税基础是A公司股份的公允价值30万元，与会
18、计核算的初始投资成本一致；选择特殊重组时，B公司取得长期股权投资的计税基础是B企业原债权的计税基础40万元，与与会计核算的初始投资成本存在差异。 5、以非货币性资产交换方式取得长期股权投资的案例 （1）以公允价值计量的情形 例6-1：A公司以其拥有的一台设备交换B公司拥有C公司23%的股权。通过交换，A公司将达到对C公司的经营决策产生重大影响；B公司则提高了自身的生产能力。交换日，A公司设备的公允价值400万元，账面原值700元，已提折旧280万元；B公司长期股权投资的公允价值400万元，长期股权投资的账面价值600万元，已提长期股权减值准备110万元（不考虑交易过程中的相关税费等其他因素）。
19、 分析：案例中，一方面交易双方过交换资产，预计都会带来未来的收益变动，使得交换行为具有商业实质；另一方面，交易双方的交换资产能够以公允价值计量。因此，符合以公允价值计量的条件，A公司与B公司都要按公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 A公司确认长期股权投资的账务处理如下： 借：固定资产清理 420万元 累计折旧 280万元 贷：固定资产 700万元 借：长期股权投资C公司 400万元 营业外支出 20万元 贷：固定资产清理 420万元 B公司的账务处理如下： 借：固定资产 400万元 长期股权投资减值准备 110万元 投资收益 90万元 贷：长期股权投资C公司 600万元 （2
20、）以账面价值计量的情形 例6-2：A公司拥有一台专用设备，设备的账面原值700元，已计提折旧280万元；B公司拥有一项长期股权投资，其账面价值600万元。两项资产都未提减值准备。A公司决定以其拥有专用设备交换B公司的股权，该项专用设备是生产某种产品所必须的设备，系专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；B公司拥有的长期股权投资没有活跃市场的报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方协商， A公司支付补价30万元。（不考虑交易过程中的相关税费等其他因素）。 分析：一方面案例中的交易双方所交换资产的公允价值都不能可靠计量；另一方面，交易双方交换资产涉及支付货币资产，即补价30万元。对于B公司而言，
21、收到补价30万元换出资产的账面价值600万元=5%25%，属于非货币性交换；对于A公司而言，支付了固定资产及少量现金，换取到长期股权投资，同样属于非货币性交换。由于两项资产的公允价值都不能可靠计量，因此，A公司与B公司换入的资产成本都需要按照换出资产的账面价值确定。 A公司确认长期股权投资的账务处理如下： 借：固定资产清理 420万元 累计折旧 280万元 贷：固定资产专用设备 700万元 借：长期股权投资 450万元 贷：银行存款 30万元 固定资产清理 420万元 B公司的账务处理如下： 借：固定资产专用设备 570万元 银行存款 30万元 贷：长期股权投资 600万元 （3）两种非货币性
22、资产交换方式的会计核算差异分析 一是换入资产的初始成本计价不同。公允价值能够可靠计量的，以换出资产的公允价值计算换入资产的初始成本；公允价值不能可靠计量的，以换出资产的账面价值计算换入资产的初始成本。 二是以公允价值计价时，将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如：例6-1中，A公司将按换出设备公允价值入帐的长期股权投资400万元与设备的账面净值420万元的差额，420-400=20（万元）计入“营业外支出”科目；B公司将按换出长期股权公允价值入帐的固定资产400万元与长期股权投资的账面净值490万元的差额，490-400=90（万元）计入“投资收益”科目借方，减少利润。 以账面价
23、值计量时，不确认损益。如：例6-2中，虽然A公司支付了30万元的补价，但是由于整个交易的计价以账面价值为基础，支付补价与收到补价的双方都不确认收益。A公司换入长期股权投资的成本450万元，即换出的固定资产账面净值420（700-280）万元加补价30万元；B公司换入的专项设备的成本570万元，即换出的长期股权投资账面价值600万元减补价30万元。因此，以账面价值计量的情况下，发生的补价用以调整换入资产的成本，并不确认损益；同时，也不确认换入资产与换出资产账面价值之间的差额。 （4）案例的纳税处理分析 纳税处理中，企业以非货币性资产交换方式的取得长期股权投资的计税基础都以支付对价的公允价值计量。 例6-1以公允价值计量的情况下，A公司确认长期股权投资的计税基础是换出设备的公允价值400万元，与会计核算的初始投资成本一致。 例6-2以账面价值计量的情况下，A公司确认长期股权投资的计税基础应是换出专用设备的公允价值，与会计核算的初始投资成本存在差异。