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1、摘 要 2006年财政部颁布的企业会计准则借款费用首先在上市公司执行而中小企业仍然沿用2001年颁布的借款费用准则，但实际上中小企业的借款费用准则已经不能很好对借款费用进行有效的核算，漏洞百出。改进现行的中小企业借款费用资本化的确认已经越来越得到重视。新颁布的借款费用准则为这个难题指明了方向和道路，但是如果完全照搬新借款费用准则中关于资本化确认方面的规定会产生一些弊端，因此在借鉴新借款费用准则中关于资本化确认方面处理原则和框架的基础上重新制定包括借款费用资本化确认的中小企业借款费用准则是一个比较可行的思路。本文在参考大量文献的基础上，运用规范研究的方法，针对中小企业现行借款费用资本化确认方面出
2、现的问题，提出重新制定适用于中小企业的借款费用用准则。本文从借款费用等基础概念入手，明确借款费用有关内容，深入剖析借款费用资本化的条件，从中归纳和分析现行的中小企业借款费用准则中资本化确认方面出现的问题，提出改进中小企业借款费用资本化处理的思路：借鉴新借款费用准则中资本化确认方面的处理原则和框架，根据中小企业的特点制定包括借款费用资本化确认的中小企业的借款费用准则。而企业会计制度和小企业会计制度的相关规定在实施的同时就不再适用。【关键词】借款费用，资本化确认，中小企业AbstractIn 2006 Ministry of Finance promulgates Enterprise Accou
3、ntants Criterion - Cost of borrowing first to carry out in to be listed, but the small and medium-sized enterprise still continued to use the cost of borrowing criterion which in 2001 promulgated, but in fact the small and medium-sized enterprise cost of borrowing criterion already could not very go
4、od carry on the effective calculation to the cost of borrowing, was full of loopholes.Improved the present small and medium-sized enterprise cost of borrowing capitalization the confirmation already more and more to obtain takes.The new promulgation cost of borrowing criterion has indicated the dire
5、ction and the path for this difficult problem, but if imitates in the new cost of borrowing criterion about the capitalization to confirm completely the aspect the stipulation can have some malpractices, therefore in profits from in the new cost of borrowing criterion cost of borrowing criterion abo
6、ut the capitalization to confirm the aspect processes the principle and in the frame foundation formulates including the cost of borrowing capitalization confirmation small and medium-sized enterprise cost of borrowing criterion is a quite feasible mentality.This article in the reference massive lit
7、erature foundation, the utilization standard research method, in view of the small and medium-sized enterprise present cost of borrowing capitalization confirmed the aspect appears the question, proposed formulates is suitable for the small and medium-sized enterprise cost of borrowing criterion. Th
8、is article from foundation concept obtaining and so on cost of borrowing, is clear about the cost of borrowing related content, analyzes the cost of borrowing capitalization thoroughly the condition, induces and in the analysis present small and medium-sized enterprise cost of borrowing criterion th
9、e capitalization confirmed the aspect appears the question, proposed improves small and medium-sized enterprise cost of borrowing capitalization processing the mentality: Profits from in the new cost of borrowing criterion the capitalization confirmation aspect processing principle and frame, accord
10、ing to small and medium-sized enterprise characteristic formulation including cost of borrowing capitalization confirmation small and medium-sized enterprise cost of borrowing criterion.But the enterprise accounting system and the small business accounting system correlation stipulation no longer is
11、 suitable during implementation. 【Key words】The cost of borrowing,capitalization confirms,the small and medium-sized enterprise目 录引言51中小企业借款费用的界定51.1 中小企业借款费用的范围61.2 中小企业借款费用的确认原则72中小企业借款费用资本化现行确认规制92.1 中小企业应予资本化的借款范围92.2 中小企业应予资本化的资产范围92.3 中小企业借款费用资本化时间的确定103 中小企业借款费用资本化现行规制存在的问题123.1 借款费用在资本化范围的规定
12、上存在矛盾123.2 资本化暂停时间有待商榷133.3 承担带息债务资本化金额的确认问题133.4 允许资本化的借款范围太窄133.5 其他相关适用规范具有局限性144 改进中小企业借款费用资本化确认规制的思路及对策144.1 借鉴新借款费用准则的处理原则和框架154.2 对中小企业借款费用资本化确认的改进及对策16结束语19参考文献 21我国中小企业借款费用资本化问题研究引言 近几年来我国中小企业发展势头迅猛，中小企业占整个国民经济的比重也在不断的上升，而中小企业的借款费用资本化的确认是正确计量的前提，借款费用资本化的确认变的越来越重要。我国中小企业现行的借款费用准则主要是2001年颁布的借
13、款费用准则（后文简称旧借款费用准则），还有的中小企业执行的是2004年颁布的小企业会计制度，但小企业会计制度也是参考旧借款费用准则制定的，而旧借款费用准则在执行过程中存在许多的局限性，既不利于中小企业的会计核算，影响企业对资产和费用的核算，进而影响到企业现金流量和经营成果的核算，同时也不利于我国会计准则体系的规范和统一，因此改进中小企业借款费用准则就显得十分必要。而2006年颁布的企业会计准则第17号-借款费用（后文简称新借款费用准则）是在同国际会计准则趋同的基础上制定的，新借款费用准则在一些方面作了比较大的改进。新借款费用准则自在上市公司实施2年多以来，出现了很多有利和不利的影响，改进中小企
14、业的借款费用资本化确认方面的不足之处可以借鉴新借款费用准则在资本化确认上的有利方面，同时根据中小企业的特点制定准则规范消除借鉴时可能产生的弊端。本文从中小企业借款费用准则的概念和内容入手，指出中小企业现行借款费用准则在资本化确认方面的不足之处。之后和新准则作比较，提出借鉴新准则资本化确认的有利方面，同时指出完全照搬新借款费用准则中关于资本化确认的规定可能会出现的不利影响并提出重新制定包括资本化确认方面的中小企业的借款费用准则。1、中小企业借款费用的界定中小企业是一个非常复杂的概念，中小企业存在地理区域、历史条件、自然资源、经济发展水平与经济结构的不同，行业不同，规定不同等等诸多异质性因素。中小
15、企业在不同的国家有不同的规定，即使在同一国家里，不同的历史时期、不同的产业部门也有不同的标准。在我国的相关规定中，中小型工业企业须符合以下标准“职工人数200人以下，或销售额3000万元以下，或资产总额为4000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数30人及以上，销售额300万元及以上，资产总额400万元及以上，其余为小型企业”。但从逻辑上而言，任何企业的发展都是经历从小到大的发展过程，绝大数创业的企业都是小企业，因此本研究中的“中小企业”主要是指相对于大企业而言资产规模、人员规模和经营规模、市场竞争力都比较小的企业群体。借款费用是否需要进行资本化处理，会直接影响到企业资产和费用的确认与计
16、量，而且也会影响到企业财务状况和企业经营管理当局经营业绩的好坏。每期发生借款费用的核算,其核心问题主要在于：借款费用的性质，借款费用发生后是进行资本化处理，还是确认为当期费用。若将其资本化，应当符合资本化的条件，确定资本化的金额。1.1中小企业借款费用的范围企业会计制度对企业所发生的借款费用专门进行了定义，并对其内涵进行了界定，为企业在会计核算时准确计量借款费用提供了理论依据。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，它反映的是企业借入资金所付出的代价。由于中小企业自身普遍存在的规模小、 资金少、 底子薄 、抗风险能力弱等特点，目前，中小企
17、业借入资金的主要途径包括：亲朋好友借贷、银行贷款、民间借贷等几种形式，其借款费用也大多是由这几个途径产生的各种利息。根据上述定义，企业会计制度所指的借款费用具体包括借款利息、应付债券折价或溢价的摊销、借款的辅助费用、外币借款的汇兑差额等四项内容。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。 借款利息产生于借款、债券、带息债务，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。在这里要注意的是，因借款而发生的利息，是指每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的利息费用，不应包括在会计期间之前
18、和之后发生的利息费用。例如，某公司于2002年1月1日借入5年期借款10 000 000元，年利率6%，尽管公司在5年内该借款将需支付利息费用3 000 000元，但在2002年的年度财务报告中，利息费用应为600 000元，不包括以后会计期间将要负担的利息2 400 000元。 折价或者溢价的摊销产生于应付债券每期摊销时，实质是对债券利息的调整，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销方法，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。 构成借款费用的折价或溢价的摊销只是每一会计期间应摊销的折价或溢价，而不是因借款所发生
19、的折价或溢价总额。因为企业虽然因借款（如发行债券）折价或溢价导致现金流入减少或增加，但按照权责发生制原则，企业可作为借款费用核算的应是每期折价或溢价的摊销额，只有该摊销额才是每期利息费用的调整，构成借款费用的有机组成部分，而未摊销的折价或溢价，其性质应为负债或负债的抵减项目，而非费用。 辅助费用是因安排借款而发生，发生于借款过程的，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而，这些费用构成了借款费用的组成部分。汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是外币借款本金和利息因汇率变动引起的，指由于汇率变动导致市场汇率与账
20、面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。但在我国现阶段 由于中小企业借款渠道的限制，其借款费用一般大多只包括：借款利息，借款的辅助费用和外币借款的汇兑差额等。1.2中小企业借款费用的确认原则企业会计制度对借款费用处理总的原则是：为购建固定资产而专门借入的款项 (以下简称专门借款)所发生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化；不符合资本化条件的专门借的借款费用，以及除专门借款以外的其他借款费用，应当予以费用化，于发生当期直接计入财务费用。企业会计制度规定，在企业发生的各项借款费用中，利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额采用同一确认原则，辅助费用
21、则采用不同于利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则。1.2.1利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理原则开始资本化的原则当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产的成本：（a） 资产支出已经发生；（b） 借款费用已经发生；（c） 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化。停止资本化的原则当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。所谓“达到
22、预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。借款费用停止资本化的时点可以从以下几个方面来加以判断：（a）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成；（b）所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；（c）继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 符合上述几个条件之一，即可认为资产已达到预定可使用状态。1.2.2辅助费用处理原则发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的发行费用的处理原则企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的
23、，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息），应直接计入所购建的固定资产成本；发生的金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息），直接计入当期财务费用。因银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用的处理原则因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助费用，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以将发生当期直接计入财务
24、费用。综上所述，借款费用的处理分为两种方式：借款费用费用化，直接计入当期损益；借款费用资本化，计入资产的成本。其中借款费用资本化的在整个借款费用的核算中具有举足轻重的地位。2、中小企业借款费用资本化现行确认规制只有满足一定条件的借款费用才能资本化，因此我们必须在此探讨资本化的条件。符合什么条件应当资本化的借款和资产？资本化的时间应当如何确定？只有按规定运用这些规定才能够正确的进行借款费用的核算。2.1 中小企业应予资本化的借款范围我国对于借款费用可予以资本化的借款范围也有严格的限定，即仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的借款，即专门借款所发生的借款费用才予以资本化，其他借款（如流
25、动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本，而应当计入当期损益。这里的专门借款，是指为购建固定资产而专门介入的款项。 2.2 中小企业应予资本化的资产范围尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关资产的成本，但是我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。需要说明的是：这里的固定资产，既包括企业自己购建的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。至于那些购入时即可使用的固定资产，也不允许将相关的借款
26、费用资本化。2.3 中小企业借款费用资本化时间的确定我国企业会计制度之所以将借款费用范围限定在可予以资本化的资产的借款费用，并在借款费用资本化时间上加以严格的限定，目的是尽可能缩小借款费用资本化的范围，真实的反映企业的财务状况及经营成果，体现了会计谨慎性原则，增强会计信息的真实性、可比性，为正确核算借款费用打下了良好的基础。2.3.1 中小企业借款费用资本化开始时间的确定企业会计制度规定，因专门借款而发生的利息应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：一，资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。具体来说，支付现金是指用货
27、币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担带息应付款项，如带息应付票据。企业以赊购方式购买工程用物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购工程物资承担的是不带息债务，则不应将购买价款计入资产支出，因为在该债务偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借
28、款费用是应当归属于这部分未偿付债务的，直到企业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。例如：企业在购建固定资产时向供应商赊货且该赊货所形成的债务不附息、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出。如果企业赊购工程物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价。支付利息，与企业从银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一样的。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。例如，某企业因正在建设的工程，于2007 年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万
29、元的带息银行承兑汇票，期限为(6个月，票面年利率6%)。对于该事项，企业尽管没有为购建固定资产直接支付现金，但是，因此而承担了带息债务，所以，应当将10万元的购买工程用物资款作为资产支出。需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。二，借款费用已经发生。指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。三，为使资产达到预定或使用状态所必要的购建活动已经开始。企业会计制度所指的“为使资产达到预定或使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动，如果只购置了建筑用地但未发生有关房屋建
30、造活动就不包括在内。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。例如：企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了产支出，专门借款也已开始计息，即符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件，但是厂房迟迟没有动工兴建，即不符合借款费用开始资本化的第三个条件，在这种情况下，所发生的借款费用也就不允许资本化。2.3.2 中小企业借款费用暂停资本化时间的确定如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应暂停资本化，直至资产的购建活动重新开始。但
31、如果中断是使购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用资本化继续进行。2.3.3 中小企业借款费用停止资本化时间的确定不同情况下的借款费用停止资本化的时间有有着较大的差异，下面分两种情况说明：如果固定资产整体建造、整体完工的，那么该项固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；如果该固定资产是分别建造、分别完工的，借款费用停止资本化的时点应区分两种情况来确定：第一种情况，如果任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用，那么对于已完工部分达到预定可使用状态时，该部分资产的借款费用应当停止资本化；第二种情况，如果任何一部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用，那么即使资产
32、的各部份已分别完工，也应在该资产总体完工时才停止借款费用的资本化。从上文中，我们不难发现适用于中小企业借款费用准则无论是在资本化的借款范围还是资产范围都存在很大的局限性，例如中小企业借款费用准则规定专门借款才能够资本化，那一般资金用于固定资产的购建是否也应当资本化呢？如果不能，那是否违背了会计计量的配比原则呢？3、中小企业借款费用资本化现行规制存在的问题3.1 借款费用在资本化范围的规定上存在矛盾中小企业借款费用准则规定，可予以资本化的借款费用仅限于专门借款所发生的借款费用。专门借款，是指为购建固定资产而专门借人的款项。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产借入的款项不属于借款费
33、用准则中规定的专门借款。而计算资本化金额时，第8条、第9条又规定，在应予资本化的每个会计期间因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。而在确定累计支出加权平均数时需要确定资产支出数。依据我国借款费用准则指南及讲解，资产支出的含义是指为购建固定资产而以支付现金，转移非现金资产或承担带息债务形式而发生的支出。可问题是借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括内，两者之间存在矛盾杨征宇，2005：借款费用资本化会计处理中存在的问题
34、和建议 ，湖南商学院学报，第5期。为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出是否属于专门借款的范畴？如果是的话，那么为购建固定资产所动用的其他借款是否也可计人资产支出？对于将购建固定资产而转移的非现金资产或承担带息债务的支出包括在计算资本化金额范围之内，借款费用准则解释为：“购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看没有直接占用现金。但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的借款资金，只不过是以实物形式表现出来而已。”“购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借人资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此带息债务应包括在构建固定
35、资产支出内。”也就是说某些支出即使不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，也应作为资本化的资产支出。那么，为购建固定资产而支付的其他借款或自有资金支出也导致了企业资源流出，占用了资金，也应当作为资本化的资产支出。这种解释显然与借款费用资本化范围仅限于专门借款相矛盾。因而，我国会计准则将借款费用资本化范围限定为专门借款，为购建固定资产而动用的其他借款不允许资本化，这遵循了谨慎性原则。但从实质重于形式原则的角度来讲，为购建固定资产而动用的其他借款或自有资金应视同转移的非现金资产或承担带息债务看待，将其作为购建固定资产的支出来计算资本化金额。3.2 资本化暂停时间有待商
36、榷中小企业借款费用准则规定“如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化”，但在实际操作中，无论是准则还是准则指南都没有一个清晰的核算操作指引，在实务中容易出现借款费用已经资本化才明确需要暂停资本化的情况，加上对固定资产购建发生中断的原因和时间长短常常无法作出准确预计和判断，对中断期间所发生的借款费用是暂停还是继续资本化，会计人员会感到无所适从，特别是当中断期跨越两个不同的会计期间时，调整账簿记录的工作将不胜其烦。3.3 承担带息债务资本化金额的确认问题中小企业借款费用准则规定借款费用仅限于专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，其筹资所发生的
37、费用才允许资本化。企业以赊购方式购买工程用物资用于固定资产工程时，如赊购所承担的是带息债务，尽管企业没有为购建固定资产直接支付现金，但企业要为这笔债务支付利息。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。如果企业赊购工程用物资所承担的不是带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，企业没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的，企业只有等到实际偿付债务，发生了资金流出时，才能将其作为资产支出予以确认。3.4 允许资本化的借款范围太窄企业会计制度规定的借款费用的资本化仅限于购建固定资产而专门借入
38、的款项，同时企业会计准则借款费用又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。例如根据目前国内准则的规定，资产支出小于专门借款的金额时，比如说专门借款有5000万而购建固定资产只需4000万，那么多余1000万的借款费用是不计入购置固定资产成本的，即使是专门借款购置固定资产前发生的那部分借款费用也是不能资本化的。但是当资产支出超过专门借款金额时，企业必然要挪用其他资金。如果这部分资金也来源于借款，这部分借款费用是不予资本化的，而是作为期间费用处理。很显然这部分借款费用与专门借款的借款费用实质上是一样的，都是为购建固定资产而发生。而且在实际中专门借款与一般借款是很难区分的，同是为购建固定资产发
39、生的借款费用，专门借款可以资本化，一般借款不能资本化，这种双重标准肯定会影响企业资产计价的准确性陈祺，2007：借款费用资本化之国际比较，大众科学(科学研究与实践)，第9期。3.5 其他相关适用规范具有局限性关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其是在房地产开发上，差异很大。这种现象，既不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。例如：企业会计准则借款费用中明确规定，允许资本化的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定规定：公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在
40、开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。由于这一文件有效，因此房地产上公司对借款费用的处理虽然不受企业会计准则借款用的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。由此可见我国关于借款费用的相关规范比较混乱，上市和非上市的房地产企业都各自使用的借款费用规范。由此，中小企业借款费用准则在执行过程中遇到了很大的局限性，已经越来越不能很好的核算中小企业的资产和费用，因此借款费用准则的改革势在必行。4、 改进中小企业借款费用资本化确认规制的思路及对策2006财政部颁布新的借款费用准则，在结合国际上通用的借款费用准则的经验基础上作了比较大的改变，能够有效消除上述中小企业借款费用准则的局限性。新借款费用准
41、则首先在上司公司执行，因此新借款费用准则为中小企业借款费用准则的改进提供了思路、指明了方向。4.1 借鉴新借款费用准则的处理原则和框架新旧准则中均对借款费用的资本化问题作出了具体规定，这些规定包括哪些借款费用可以资本化、借款费用开始资本化的条件、借款费用的资本化金额的计算方法等内容。新准则对在借款费用资本化确认方面对旧准则有着较大的改进。第一，扩大了资本化资产的范围。新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。因此，不仅用于固定资产的借款费用可以资本化，用于存货等的借款费用同样可以资本化
42、，这样就扩大了资本化资产的范围，有利于企业的正确核算也符合会计处理中的配比原则。同时，旧准则在借款费用资本化资产范围存在矛盾的问题就迎刃而解，只要符合上述条件的资产即可资本化。第二，借款费用在资本化范围上不再存在矛盾。新准则规定，应予资本化的借款不仅包括专门借款（专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项），还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的。旧准则中根据专门借款的占用情况将一部分专门借款的借款利息计入当期损益由当期的利润来弥补，而使用专门借款的资产正在建设的过程中，并未给企业带来利润，所以较不合理。经过新准则的修改，专门借款的借款利息资本化金额的计
43、算方法发生了巨大的变化，不管专门借款是否在当期全部占用，其全部的借款利息扣除尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额都允许资本化，体现出较大的合理性，这一点变化更好的体现了实质终于形式原则，因为专门借款就是为资产的建造而借入的，所以不管其是否被完全占用，只要是资本化条件成熟，其净借款利息就应该计入资产的建造成本。第三，正确确定承担带息债务资本化金额。企业以赊购方式购买工程用物资用于固定资产工程时，如赊购所承担的是带息债务，尽管企业没有为购建固定资产直接支付现金，不属于专门借款，但企业要为这笔债务支付利息，利息费用还是需要将其资本化计入产品成本。第四，旧准
44、则对因安排专门借款而发生的辅助费用如银行借款手续费、承诺费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确本化条件的资产达到预定可使用或者认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者产的符合资可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。此外，在同等情况下，新准则中借款利息资本化金额较旧准则中借款利息资本化金额大，计入当期损益的较之少，所以企业的资产的价值增加，利润增加，这对于国家征收所得税是有一定好处的。总之，新借款费用准则可以有效的弥补旧
45、准则存在的漏洞，对于完善中小企业的核算制度有着非常重要的借鉴作用，中小企业可以按照新借款费用准则的原则和框架进行处理。但是，新借款费用准则并不是专门针对中小企业而制定的，上市的大型企业和中小企业在规模和经营方式上存在较大差别，新准则不一定对中小企业完全适用。4.2对中小企业借款费用资本化确认的改进及对策新的借款费用准则只是为中小企业借款费用资本化指明了一条可以发展的道路，中小企业若完全执行新的借款费用准则可能会出现一些问题，新准则只为中小企业提供了一个借鉴对象要更好地解决问题，须从政府和企业自身两方面入手。4.2.1政府应创造促进中小企业发展的良好的政策环境与大企业相比，中小企业在市场、融资、
46、人才、管理等方面都处于弱势地位。特别是在创业发展的初期，中小企业遇到的困难往往是难以想象的。必须在充分发挥市场机制作用的基础上，加大政府支持、服务和管理的力度。促进中小企业发展，首先，要放宽和规范市场准入。改善创业环境，鼓励个人和法人依据国家政策法规投资设立中小企业。贯彻平等准入、公平待遇的原则，进一步扩大中小企业市场准入领域。其次，要解决好融资难问题。企业的运转离不开资金的支持，资金是企业的血液。对符合条件有发展后劲的中小企业，国家可适当放宽贷款条件，给予积极的金融支持。在此基础上，要支持设立商业性或互助性信用担保机构，完善信用方面的支持系统。缓解和分散银行对中小企业信贷的金融风险，改进企业的筹资条件，使企业更容易筹到发展资金。再次，要健全社会化服务体系。按照市场化、专业化、社会化方向，采取“政府支持中介、中介服务企业”的方式，为中小企业提供更多更好的服务。加强管理咨询、技术支持、人才培育、国际合作、市场营销以及法律援助等方面的社会化服务。最后，要加强组织协调。各级地方政府要转变过去那种只关心大中型企业的工作方式，把中小企业发展工作切实摆上重要议事日程。4.2.2建立健全中小企业的相关法律法规体系规范化管理必须以规章制度作保证