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1、上市公司内部控制失效的原因与对策分析以2017年内部控制否定审计意见上市公司为例摘要随着市场改革的不断深入，对于上市公司内部控要求也在不断提高，在我国，上交所和深交所均在2006年发布了上市公司内部控制指引，以推动和指导上市公司建立健全内部控制制度、提高公司风险管理水平、保护投资者的合法权益。A股每年都不乏有上市公司因为内控没有做到位而被爆黑天鹅的事件，例如ST长生的疫苗造假、盾安控股的债务危机、合肥百货因内控制度存在缺陷而收到安徽证监局行政监管措施决定书等等。本文通过对2017年度上市公司内部控制审计报告的意见进行分析，尤其是对于被出具内部控制否定审计的公司，进行内部控制失效的原因分析，结合
2、原因给出合理有效的对策。关键词 内部控制 否定意见 控制环境 AbstractWith the continuous deepening of market reforms, the internal control requirements for listed companies are also constantly improving.In China, the Shanghai Stock Exchange and the Shenzhen Stock Exchange issued the “Guidelines for Internal Control of Listed Com
3、panies” in 2006 to promote and guide listed companies to establish a sound internal control system, improve the companys risk management level, and protect the legitimate rights and interests of investors. Every year, there are cases in which A shares are smashed by black swan because the internal c
4、ontrol has not been done. For example, ST Changshengs vaccine fraud, Dunans debt crisis, and Hefeis department store received administrative supervision measures from Anhui Securities Regulatory Bureau due to defects in internal control. Decision book and so on. This paper analyzes the opinions of t
5、he internal control audit report of listed companies in 2017, especially for the companies that have been issued internal control negative audits, analyzes the reasons for the failure of internal control, and gives reasonable and effective countermeasures based on the reasons.Key words internal cont
6、rol Negative opinion control environment第一章绪论一、研究背景与研究意义内部控制管理是企业经营状况的重要影响因素，是企业实现健康、长远发展的基本保障。内部控制与企业经营活动密不可分，对于企业经济效益的改善起着决定性作用，是促进企业经营目标实现的有效措施。2017年度，40家事务所共为738家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，沪市主板519家，深市主板190家，中小企业板26家，创业板3家。从内部控制审计报告意见类型看，736家上市公司被出具了无保留意见审计报告，2家上市公司被出具了否定意见的审计报告。本文旨在通过对出具内部控制否定审计意见的上市公司进
7、行内部控制有效性分析，探究其内部控制失效的原因，并针对原因给出对策。二、文献综述20世纪以来，尤其是90年代至今，内部控制理论实现了迅猛发展。内部控制理论也日趋完善。本文主要从内部控制理论发展过程和国内外对内部控制失效的原因、对策三方面进行梳理。在内部控制理论发展方面，20世纪70年代中期的“水门事件”引起了美国立法者和监管团体对内部控制问题的重视。美国国会于1977年通过的反国外腐败法是美国在公司内部控制方面的第一个法案。1980年后，美国COSO委员会将“内部控制”定义为“一个组织设计并实施的一个程序，以便为达到该组织的经营目标提供合理保障”。在COSO委员会制定的内部控制框架中，把内部控
8、制活动分成五大组成部分，即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审。在内部控制失效原因发面，刘磊（2017）、汤人贵（2018）、（2015）均表示，管理层控制失效，权责区分不明确；企业缺乏有力的内部监督体制；)内部控制意识不坚决；内部控制制度不健全；内部审计不到位等是造成内部控制失效的主要原因。此外，陈琴（2009）表示，资本市场发展不健全，投资者对于内部控制信息的披露缺乏接受力。而刘伟（2015）指出，如果企业没有稳定的内部监控机制，那么内部控制制度会容易被企业经营环境、业务性质、管理阶层变动等因素影响。比如企业为了保证竞争力，会频繁调整经营策略，或增设分支机构，这也可能导致企
9、业原本的内部控制机制失效。在内部控制失效的对策中，汤人贵（2018）在内控失效的常见原因及改进措施中认为，可以通过完善治理结构、提高内控意识、完善内控制度、提高风险管控意识以及注重对企业内部控制体系的建立来提高内部控制的有效性。林江鹏 张倩（2018）在关于内部控制失效的案例研究中认为，通过完善内部控制运行机制建设、建立内部控制体系相互竞争的制度体系、加强现金流的管理以及优化职权设置改善内部控制。三、 本文的研究内容与方法（一）本文的研究内容第一章绪论，主要论述2017年我国上市公司内部控制审计报告意见类型的概要介绍，以及本文主要的研究方向。第二章内部控制失效原因及对策分析概述。本节介绍了内部
10、控制的发展过程，当前内部控制失效的原因分析以及应对策略。第三章从宏观与微观两方面分析上市公司内部控制失效的原因第四章基于前文总结的内部控制失效的原因给出应对内部控制失效的对策。第五章根据前文的分析，得出结论。（二）本文的研究方法本文通过运用数据及案例分析的方法，通过分析我国上市公司内部控制审计报告，对出具否定意见的上市公司内部控制制度剖析，归纳总结内部控制失效的原因，并针对其原因给出合理化建议。第二章内部控制理论概述一、 内部控制的发展阶段（一）国际内部控制的发展内部控制在国际上的发展可划分为五个阶段:20世纪40年代前,20世纪70年代前,20世纪80年代,20世纪90年代,21世纪。1.2
11、0世纪40年代前,内部牵制阶段 内部牵制,它基本是以查错防弊为目的,以职务分离和账目核对为手法,以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。2.20世纪70年代前,内部控制制度 20世纪40年代至70年代,内部控制逐步演化为由组织结构、岗位职责、人员素质、业务处理流程等要素构成的内部控制系统,标志着企业内部控制制度阶段的到来。这一阶段将控制分为内部会计控制和内部管理控制。主要通过形成和推行一套内部控制制度来实施控制。3.20世纪80年代,内部控制结构1988年,美国注册会计师协会的审计准则委员会ASB发布了以“财务报表审计对内部控制结构的考虑”为题的审计准则公告第55号首次以“内部控制结构”代替“内
12、部控制”,指出:“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”,并且明确了内部控制结构的内容。 4.20世纪90年代,内部控制整体框架 1985年全美反欺诈财务报告委员会的COSO报告认为,内部控制是受董事会、管理层和其他人员影响的,为达到经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、遵循相关法律法规等目标提供合理保证而设计的过程。具体包括以下要素: 控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审。5.21世纪,企业风险管理框架COSO 从2001 年开始企业风险管理框架的研究,并于2004 年9 月正式发布了名为企业风险管理框架ERM(Enterprise Ris
13、k Management)的研究报告。企业风险管理包括八个相互关联的构成要素。它们来源于管理当局经营企业的方式,并与管理过程整合在一起。这八个构成要素如下:内部环境,目标设定,风险识别,风险分析,风险应对,控制活动,信息与沟通,监控。我国内部控制的产生与发展经历了三个阶段,内部牵制阶段、内部控制制度阶段和全面风险控制阶段。（二）内部控制失效的定义所谓内部控制失效，就是指企业企业为确保法律法规及经营方针政策的贯彻执行，维护资产的安全与完整，保证会计信息和其他相关信息的准确性，及时性和可靠性，控制经营风险，提高经营效益，实现企业既定的经济目标而制定的一系列方法，程序和制度等没有得到落实和有效执行。
14、内部控制失效的主要表现：1.会计信息失真。企业为了某种目的而虚增收入或多列支费用，使得企业的会计信息失真。2.费用失控，潜亏增加。3.是违法乱纪现象时有发生。有的企业内部管理制度也比较完善，但执行起来是另一回事，使较好的内控制度成为一纸空文。更有甚者，企业领导无视会计法及财政部和上级主管部门制定的法规、规章制度，授意指使企业财务人员弄虚作假、粉饰业绩，甚至违法乱纪。第三章我国上市公司内部控制审计概况一、内部控制审计数量分析2017年，2602家上市公司聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行了审计，占全部上市公司的74.66%。沪市主板、深市主板、深市中小板和深市创业 板分别有1229家、473
15、家、594家和306家对内部控制的有效性进行审计，分别占各板块上市公司的 88.04%、99.37%、65.78%和 43.10%。在 2602 家对内部控制的有效性进行了审计的上市公司中，有6家公司在年报中提示披露了内部控制审计报告以及意见类型，但在巨潮资讯网、证券交易所 网站等信息披露指定网站上均未找到相关信息。在2596 家披露了审计意见的上 市公司中，2481 家标准无保留意见，占比为 95.57%;115 家非标准无保留意见，占比4.43%，其中，53 家带强调事项段无保留意见，7 家非财务报告重大缺陷 无保留意见，2 家非财务报告内部控制重要缺陷无保留，1 家保留意见，2家无法表示
16、意见，50家否定意见。内部控制审计意见类型的比例如图所示。如图所示，在2013至2017年全部上市公司内部控制审计意见中，标准无保留意见呈现下降后上升趋势，但总体变化不大，每年占比均超过95%，占比均值为95.75%，2013年占比最高，达到96.74%，2016年占比最低为95.10%，非标准意见则呈现先上升后下降的趋势，其中带强调事项段的无保留意见，在历年出具的非标准意见中占比最高，占比均值为2.77%，其次是否定意见，占比均值为1.11%,非财务报告重要缺陷无保留意见占比最少，占比均值为0.06%。二、上市公司内部控制审计报告否定意见分析通过对2017年度上市公司内部控制审计报告否定意见
17、进行分析，我发现被出具否定意见的事项主要是以下几种情况：（一）公司连续两年对业绩预告进行更正。2018 年 3 月，公 司发布关于 2017 年年度业绩预告更正公告，对 2018 年 1 月 披露的 2017 年度业绩预告进行了更正，连续两年更正业绩预告 表明公司针对重大会计事项的判断的内部控制存在重大缺陷，与 之相关的财务报告内部控制失效。(二)对重要子公司失去控制。公司在对子公司的管控 循环管理运行中存在重大缺陷，致使其控股子公司财务报表未纳 入合并财务报表范围，导致公司 2017 年度财务报表所反映的经 营成果未包含对某子公司的投资损益，同时影响财务报表中长期 股权投资的计价，导致相关的
18、财务报告内部控制执行失效。(三)管理层凌驾于内部控制之上。公司原董事长主导的公 司多项对外投资、签署业务合同并支付相关款项、私自使用公司 及相关子公司公章违规代表公司签订对外担保协议等行为，实际 凌驾于公司内部控制之上，导致内部控制失效，致使公司产生重大损失。(四)财务报表编制错误。公司在编制财务报告时，未能按 照与部分金融及非金融机构签订的借款合同足额计提借款费用， 构成内部控制重大缺陷，内部控制在运行过程中未能发现该错 报。(五)公司财务核算存在重大缺陷，导致前期重大会计差错 更正。公司 2017 年期初债权需在 2016 年度全额计提坏账准备， 公司追溯调整调减净利润占调整后归母净利润的
19、 61.31%。公司 内部控制在运行过程中未能发现该项重大会计错报。第四章内部控制否定意见内部控制审计报告分析以宏达矿业有限公司为例一、宏达矿业有限公司介绍宏达矿业有限责任公司（股票代码：600532）于1999年12月30日由山东华阳农药化工集团有限公司、泰安飞达助剂有限公司、泰安市泰山农业生产资料站、山东省农药研究所、山东农业大学共同发起设立的股份有限公司。该公司于2002年12月21日在上海证券交易所上市，属于民营制造企业，其是专业从事矿产资源投资、开发管理的上市公司,下设3家全资子公司，拥有铁矿石资源储量1.28亿吨。经过短短几年的发展，成为山东境内规模最大的集矿山开采、精选、矿山投资
20、为主的骨干民营企业。该公司2017年度内部控制审计被众华会计师事务所出具了否定意见。二、宏达矿业有限公司内部控制制度宏达矿业根据法律法规的要求，同时为了规范宏达矿业有限公司内部审计工作，加强公司内部监督和风险控制，根据中华人民共和国公司法、中华人民共和国审计法、企业内部控制基本规范、上海证券交易所上市公司内部控制指引等有关法律、法规、规范性文件的规定，以及山东宏达矿业股份有限公司等公司治理制度的规定，制定本制度。财务报告内部控制缺陷认定标准 公司确定的财务报告内部控制缺陷评价的定性标准如下：缺陷性质定性标准重大缺陷如果发现的缺陷符合以下任何一条，应当认定为财务报告内部控制重大缺陷：该缺 陷涉及
21、董事、监事、高级管理人员的舞弊行为；该缺陷表明未设立内部监督机构或 内部监督机构未履行基本职能；当期财务报告存在依据定量标准认定的重大错报， 控制活动未能识别该错报，或需要更正已公布的财务报告。重要缺陷如果发现的缺陷符合以下任何一条，应当认定为财务报告内部控制重要缺陷：当期 财务报告存在依据定量标准认定的重要错报，控制活动未能识别该错报，或需要更 正已公布的财务报告；虽然未达到和超过该重要性水平，但从性质上看，仍应引起 董事会和管理层重视的错报。 一一般缺陷一般缺陷是指除上述重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。公司确定的财务报告内部控制缺陷评价的定量标准如下：指标名称重大缺陷定量标准重要缺陷
22、定量标准一般缺陷定量标准资产总额潜在错报错报资产总额 0.25% 资产总额 0.125%错报 资产总额 0.25%错 报 资 产 总 额 0.125%销售收入潜在错报错报销售收入总额 0.5%销售收入总额 0.25%错 报销售收入总额 0.5%错 报 销 售 收 入 总 额 0.25% 税税前利润潜在错报错报税前利润总额 5%税前利润总额 2.5%错 报税前利润总额 5%税前利润总额 2.5%错 报税前利润总额 5% 错报税前利润总额2.5%公司确定的非财务报告内部控制缺陷评价的定性标准如下：缺陷性质定性标准重大缺陷如果发现的缺陷符合以下任何一条，应当认定为非财务报告内部控制重大缺陷：违 反国
23、家法律法规或规范性文件；重大决策程序不科学，给公司造成定量标准认定的 重大损失；重要业务缺乏制度控制或制度系统性失败，给公司造成定量标准认定的 重大损失；重大缺陷不能得到整改；关键管理人员或重要人才大量流失；其他对公 司负面影响重大的情形。 重重要缺陷如果发现的缺陷符合以下任何一条，应当认定为非财务报告内部控制重要缺陷：公 司因管理失误发生依据定量标准认定的重要财产损失，控制活动未能防范该失误； 财产损失虽然未达到和超过该重要性水平，但从性质上看，仍应引起董事会和管理 层重视。 一一般缺陷一般缺陷是指除上述重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。公司确定的非财务报告内部控制缺陷评价的定量标准如下
24、：指标名称重大缺陷定量标准重要缺陷定量标准重要缺陷定量标准直接损失金额该等缺陷可能导致的直接 损失 占 本 企 业 资 产 总 额 的 0.25%、销售收 入的 0.5%或税前利润的 5%及以上，为重大缺陷。该等缺陷可能导致的直接 损失占本企业资产总额的 0.125% 、 销 售 收 入 的 0.25%或税前利润的 2.5% 及以上，但小于重大缺陷定量标准的，为重要缺陷。低于上述重要性水平的直接损失金额。三、宏达矿业内部控制失效的表现及整改计划众华会计师事务所对宏达矿业的内部控制审计报告出具了否定意见。下表即为宏达公司针对有关的内控缺陷提出的整改计划。财务报告内部控制重大缺陷缺陷描述缺陷整改情
25、况/整改计划供应商选择和采购付款控制2017年度，为了进一步拓展新的客户群体、销售渠道和业务范围，增加营业收入，提高资金使用效率，公司下属全资子公司淄博市临淄宏达矿业有限公司、潍坊万宝矿业有限公司与13家公司分别签订了购销合同，为了锁定交易价格并有效开展相关业务，公司在合同订立后全额支付款项，累计支付共13.34亿元。款项支付后，由于部分交易未能达成，公司及相关子公司与前述相关公司签订了解除购销合同协议 书，并收回款项。公司在大宗贸易供应商选择、采购付款管理上未实施有效的管控，未能合理地控制采购与付款的风险水平。 公司将进一步完善供应商的管理和遴选机制，进一步加强对供应商的资格审查、评价和档案
26、管理等工作，提高业务开展的有效性和科学性，保证相关业务顺利有效进行。 定期存款管理查验期末大额定期存款时发 现，公司未对定期存款制定 相关管理制度，保管责任未 落实到具体部门、具体人员截至本报告披露日，公司已完善相关制度，对定期存款管理中发现的问题及时进行了整改。 诉讼事项管理未建立完整的诉讼事务管理 制度。公司未及时、有效地 管理与诉讼相关的信息截至目前，公司已修订完善了法律事务管理制度，加强对诉讼相关事项的管理，同时所涉及的诉讼均尚未开庭，公司正在会同律师等专 业人员积极应对，以维护公司的合法权益。 印章管理印章管理和使用中存在未书 面详细记录印章外借用印事 项，不符合公司印章管理制 度的
27、规定。 综公司加强并完善了印章使用、登记的管理工作，明确要求公司公章外借应严格 按照公章管理制度规定做好公章领用记录，详 细记录领用时间、领用人签名、归还时间、接收人签名、 陪同办理人员签名等；如在本地办理业务，当天业务未 能完成也须交回公章，次日可重新办理申请；公章外借 需由相关人员陪同前往办理业务。保证公司印章规范使用和保管。立案调查2018 年 4 月 12 日，公司 收到中国证券监督管理委员 会（以下简称“中国证监会”） 调查通知书（编号：稽查总队调查通字180631 号）， 因公司涉嫌违反证券法律法规，根据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证监会对公司立案调查。截至审计报告日，中国
28、证监会对公司相关行为涉嫌违法违规的调查尚未结案。公司将积极配合中国证监会的调查工作，并按照相关法律法规及时履行信息披露 义务。 四、宏达矿业内部控制失效的原因分析（一）内部监督不健全，内部控制制度执行不到位。虽然宏大矿业有限公司制定了内部控制制度，也有有关的治理结构，如监事会和审计委员会。但疏于执行，使得即使存在不符合规章制度的行为，也不审查核实。如印章管理和使用中存在未书面详细记录印章外借用印事项。按照公司印章管理制度的规定，对于印章的使用要严格把关，如需盖章需要经财务负责人或总经理批准，方可使用。内部控制制度执行不到位或未执行是导致印章使用不规范的主要原因。（二）风险评估不完善宏达矿业有限
29、公司未能有效控制采购与付款风险水平，主要是原因在于有关人员风险意识淡薄，对于大额资金的支出，应该意识到风险水平较高，采取更为严格的审核措施。宏达矿业有限公司因未能充分有效控制风险，足以显示其内部控制活动中，风险评估程序形同虚设。（三）信息与沟通不及时宏达矿业2017年度对于证券市场监管部门所要求披露的事项，未履行信息披露义务或信息披露不完全，公司未及时收集和识别应予披露事项且未履行信息披露义务，会给资本市场投资者造成误导，同时违反证监会监管规定。2017年度公司及下属全资子公司临淄宏达、潍坊万宝与13家公司分别签订了购销合同，并在合同订立后全额支付款项，资金流出累计13.34亿元。款项支付后，
30、宏达矿业及相关子公司又与前述13家公司签订了解除购销合同协议书，并收回款项。宏达矿业下属全资子公司潍坊万宝以商业承兑汇票方式向上海晶投实业有限公司预付货款金额为4555万元。双方于2017年6月签订采购合同，但之后采购合同一直未执行，票据也一直未收回。公司支付的其他与经营活动有关的现金中，资金往来款约13.38亿元，金额较大，占比较高。公司年审会计师因无法判断公司涉及诉讼纠纷案件、大额资金往来等事项，对公司 2017 年度财务报告出具保留意见的审计报告。这对股价造成了很大影响。信息与沟通不及时，对于诉讼处理不及时这都足以表明宏达矿业有限公司内部控制是失效的。五完善宏达矿业有限公司内部控制的建议
31、虽然宏达矿业有限公司在内部控制失效后采取了补救措施，有所成效，但仍需从以下几个方面进一步完善和加强宏达矿业有限公司内部控制建设。（一） 完善企业内部控制制度企业内部控制制度是企业内部各层次、各环节整体科学高效的管理控制制度的有机体系，是由一系列控制政策和程序所组成的系统。目的是保证生产经营活动有序、高效的运行，保证企业资产的完整与安全，防范各种经营风险，及时防止和纠正错误与弊端，保证会计资料的真实完整，经营运作信息的及时准确。因而完善企业内部控制制度就显得尤为重要。宏达矿业应该对风险较高的业务领域的内部控制制度进行细化，并且落实到个人，按月考核，借此提高执行力。（二） 提高风险意识，完善评估程
32、序风险评估是企业及时识别、科学分析经营活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。进行风险评估需要的是对相关信息的搜集和分析，采取定量和定性的分析技术，形成准确的风险预测信息，继而确定应对策略，为企业的管理和决策提供科学的依据。宏达矿业可以对大额款项的支出进行更为细化的评估，进一步降低其潜在的回款险。第五章结束语健全且有效的内部控制体系能够为企业实现价值最大化提供强有力的支撑和保证，失效的内部控制则会给企业带来诸多隐患和不利影响，严重制约企业的经营管理和健康发展。健全且有效的内部控制制度对于企业的经营发展至关重要。 本文以宏达矿业有限公司为案例研究对象，对其内
33、部控制失效问题进行探讨。首先对内部控制理论的内涵、特征及国内外发展历程进行了梳理；接下来对 宏达矿业有限公司内部控制失效案例进行回顾，分析其内部控制失效对其自身造成的影响，介绍了宏达矿业有限公司在被监管通报和被出具内部控制无效的审计结果后采取的一系列措施，及产生的成效；然后分析其内部控制失效的原因；最后对其内部控制失效问题提出了进一步的具有针对性的完善建议。内部控制的完善并不能一蹴而就，需要企业结合自身实际情况进行有效设计。参考文献1 中华人民共和国财政部 . 企业内部控制基本规范 M. 北京 : 中国财政经济出版社.2008.2 企业内部控制的有效性及其评价方法J. 陈汉文,张宜霞. 审计研
34、究. 2008(03)3 中国注册会计师行业发展报告M. 中国财政经济出版社 , 中国注册会计师协会, 20174 刘磊.企业内部控制失效的原因及防范J.财会学习,2017(02):243-2445 姚瑞马.审计学（第2版）M.江苏：江苏大学出版社,2017.6 唐学楼.内部控制失效动因分析以2014年内部控制否定审计意见上市公司为例J.经贸实践,2016(18):168.7 王青华. 我国上市公司内部控制失效衡量及统计分析研究D.浙江工商大学,2015.8 游翔宇.上海家化内部控制失效案例研究D.中国财政科学研究院,2016.9 顾玮.A农业公司内部控制失效案例研究D.吉林财经大学,2017.10 钟玮.我国企业内部控制有效性研究D. 财政部财政科学研究所 201111 汤人贵.内控失效的常见原因及改进措施J.财会学习,2018(26):224+226.12 林江鹏,张倩.关于内部控制失效的案例研究以雏鹰农牧为例J.现代营销(经营版),2018(08):146-147.13 韩小芳.内部控制审计否定意见案例研究基于安泰集团的分析J.财会月刊,2017(28):116-120.