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1、第十一章购货与付款循环审计第一节购货与付款循环的特性（本章重点）购货与付款循环的特性主要包括两个部分的内容：一是购货与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录；购货与付款循环中的主要业务活动。主要业务活动对应的凭证及会会计记录相关部门相关的管理当局局认定请购商品和劳务务请购单仓库、其他部门门存在或发生编制订购单订购单采购部门完整性(存在或或发生、估价价或分摊)验收商品验收单是、卖方方发票验收部门完整性 、存在在或发生储存已验收商品品入库单仓库部门存在或发生编制付款凭单付款凭单应付凭单部门 存在或发生、估估价或分摊、完完整性确认与记录负债债应付账款明细账账、卖方对账账单、转账凭凭证会计部门存在或发生、
2、完完整性、估价价或分摊付款付款凭证、付款款凭单应付凭单部门、财财务部门存在或发生、完完整性、估价价或分摊记录现金、银行行存款支出现金日记账、银银行存款日记记账会计部门存在或发生、完完整性、估价价或分摊第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 购货与付款循环涉及的业务与凭证很多，在正常的审计中，如果购货与付款循环的内部控制良好，则忽视这一循环的控制测试和交易的实质性测试，仅仅依赖于对与之相关的会计报表项目的实质性测试，往往费时、费力。因此，这一循环的符合性测试很重要。 认真研读教材表111：购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表【例】以下各项内部
3、控制制度中，能够防止或发现采购及应付账款环节发生错误或舞弊的有 （）（1996年考题） A所有订货单应经采购部门及有关部门批准，其副本应及时提交财会部门 B现购业务必须经财会部门批准后方可支付价款 C收到购货发票后，应立即送采购部门与订货单、验收单核对相符 D采用总价法记录现金折扣，并严格复核是否发生折扣损失 【答案】ACD购货业务的控制测试1适当的职责分离（2004年新增内容）适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。与销售与收款业务一样，采购与付款业务也需要适当职责分离，内部会计控制规范-采购与付款（试行）中规定，单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限
4、；确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。这些都是对单位提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 2内部核查程序（2004年新增内容）财政部发布的内部会计控制规范-采购与付款（试行）中，不仅明确了单位应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内部控制测试和实质性测试检查采购与付款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而
5、且明确了采购与付款内部控制监督检查的主要内容；包括：（1）采购与付款相关业务岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象； （2）采购与付款业务授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为；（3）应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性；。（4）有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。2 购货业务控制目标与内部控制的特性：控制目标关键内部控制管理当局认定1所记录的购购货都确已收收到商品或接接受劳
6、务防止那些主要使使企业管理层层和职员们而而非企业本身身受益的交易易作为企业的的营业支出或或资产记入账账中存在或发生2已发生的购购货业务都已已记录防止低估企业的的负债完整性3所记录的购购货业务估价价正确交易在采购明细细账中正确记记录（截止）估价或分摊 购货业务务的实质性测测试购货货业务的实质质性测试的主主要方面包括括永续盘存制制对存货的实实质性测试的的影响。1当被审审计单位对存存货采用永续续盘存制核算算时，如果注注册会计师确确信其永续盘盘存记录是准准确、及时的的，存货项目目的实质性测测试程序就可可予以简化。2被审计单位对永续盘存手续中的购入环节的内部控制，一般应作为审计中的购入业务进行控制测试的
7、对象之一，在审计中起着关键作用。3如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，则可以因此减少存货监盘和单位成本测试的工作量。【例】注册会计师对被审计单位购货业务进行年底截止测试的方法有（）（1998年试题）A实地观察与抽查购货B抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告C查阅验收部门的业务记录D了解购货的保险情况和存货保护措施【答案】BC【解析】AD均属符合性测试的程序二、付款业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试付款业务的部分测试可与测试购货业务一并实施，当然，还有一部分付款业务测试仍需单独实施。（一）付款业务的控制（2004年教材新增）1单位应当按照现金管理
8、暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范-货币资金（试行）等规定办理采购付款业务；2单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核；3单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理； 4单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项；已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付；5单位应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货货款；6单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项；如有
9、不符，应查明原因，及时处理。（二）内部核查程序（本辅导书对2004年教材的补充，一般了解）采购与付款内部控制监督检查的内容主要包括：1采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象；2采购与付款授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为； 3应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性； 4有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。三、固定资产的内部控制和控制测试 （一）固定资产的内
10、部控制、控制要点和主要控制测试程序表内部控制控制要点主要控制测试程程序1预算制度固定资产增增减应编制预预算（固定资资产内部控制制中最重要的的部分；大型型企业要有年年度预算，小小型企业要有有计划）检查固定资资产的取得与与处置是否依依据预算，对对实际支出与与预算之间的的差异以及未未列入预算的的特殊事项，检检查其是否履履行特别的审审批手续（存存在或发生、估估价或分摊）2授权批准制制度企业的资本本性支出预算算只有经过董董事会等高层层管理机构批批准方可生效效；所有固定定资产的取得得和处置均需需经企业管理理当局的书面面认可。不仅要检查查授权批准制制度本身是否否完善，还要要关注授权批批准制度是否否得到切实执
11、执行。（存在在或发生、估估价或分摊）3帐簿记录制制度设置总账、明明细账、固定定资产登记卡卡；按类别、使使用部门、每每项固定资产产进行明细分分类核算；增增减变化均有有原始凭证。检查明细帐帐与登记卡设设置的完善性性，固定资产产增减变化时时原始凭证的的充分性（存存在或发生、估估价或分摊、完完整、表达）4职责分工制制度对固定资产产的取得、记记录、保管、使使用、维修、处处置（不相容容职务）等，均均应明确划分分责任，由专专门部门和专专人负责检查与观察察分工的恰当当性（存在或或发生、估价价或分摊、完完整性）5资本性支出出和收益性支支出的区分制制度书面标准：区分资本性性支出和收益益性支出；明明确资本性支支出的
12、范围和和最低金额；检查标准制制定的合理性性与执行的有有效性（估价价或分摊）6处置制度投资转出、报报废、出售等等均要有一定定申请报批程程序检查报批程程序的合理性性与执行有效效性（存在或或发生、估价价或分摊）7定期盘点制制度确定数量、存存放地点、使使用状况。定定期盘点制度度的作用：验证账面各各项固定资产产是否真实（存存在或发生）；了解固定资资产的放置地地点和使用状状况（存在或或发生）；发发现是否存在在未入账的固固定资产（完完整性）注册会计师师应了解和评评价企业固定定资产盘点制制度，并注意意查询盘盈、盘盘亏固定资产产的处理情况况（存在或发发生、完整性性）8维护保养制制度建立日常维维护、定期检检修制度
13、检查制度的的合理性与实实际执行情况况（存在或发发生、估价或或分摊）9保险制度保险制度不不属于企业固固定资产内部部控制的范围围，但注册会会计师在检查查、评价企业业的内部控制制制度时，应应当了解（而而不是控制测测试）固定资资产的保险情情况。【例】下列列各项中属于于固定资产内内部控制符合合性测试的有有 （）（11996年考考题） A固定资资产的取得是是否与预算相相符 BB固定资产产折旧是否与与其磨损程度度相符 C资本性性支出与收益益性支出的区区分是否与企企业有关规定定相符 D购入固固定资产的入入账价值是否否与相关原始始凭证相符 【答案案】AC【例】在对对固定资产项项目进行符合合性测试时，注注册会计师
14、测测试的重点包包括 （ ）（19995年考题）A固定资产折旧的提列是否充分 B固定资产的取得和处置是否确实经过授权批准 C固定资产的取得是否与预算相符 D资产负债表中固定资产原价的列示是否与固定资产总分类账余额相一致 【答案】BC（二）在建工程的内部控制（2004年教材新增）内部会计控制规范-工程项目（试行）中规定：1岗位分工与授权批准（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 工程项目业务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工审计。 （2）
15、单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。 经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（3） 单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。 2项目决策控制单位应当建立工程项目决策环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等作出明确
16、规定，确保项目决策科学、合理。3概预算控制单位应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等作出明确规定，确保概预算编制科学、合理。4价款支付控制单位应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。5 竣工决算控制单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等作出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。6监督检查单位应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。内容主要包括：（1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是
17、否存在不相容职务混岗的现象。（2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。（3）工程项目决策责任制的建立及执行情况。重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否落实到位。（4）概预算控制制度的执行情况。重点检查概预算编制的依据是否真实，是否按规定对概预算进行审核。 （5）各类款项支付制度的执行情况。重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。（6）竣工决算制度的执行情况。重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。第三节应付账款审计 一、应付账款的审计目标 除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目标：偿还记录
18、是否完整。下面就是针对具体目标实施的审计程序。二、应付账款的实质性测试审计程序 1获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（机械准确性） 2对应付账款进行分析性复核。（总体合理性）3函证应付账款。（真实性、所有权、估价）一般情况下，应付账款不需要函证，但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 应付账款函证的特点。（1）应付账款是否必须函证？一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；况且注册会计师能够取得购货发票等外
19、部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等。（2）什么情况下函证应付账款？控制风险较高；某应付账款明细账户金额较大；被审计单位处于财务困难阶段；（3）函证应付账款如何选择函证的对象？选择较大金额的债权人；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。（4）函证方式最好采用肯定式询证函；也可采用否定式询证函；（5）与函证应收账款相同之处注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的应考虑再次
20、函证。如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。应收账款和应付账款的函证的区别 函证的必要性不同：应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大、被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。 函证方式不同：应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。 函证目的不同：应收账款函证目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，确定是否高估了应收账款；应付账款
21、函证的目的一般是确定是否低估了应付账款。 函证对象不同：应收账款是对债务人函证；应付账款是对债权人函证。 对象选择不同：应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）。 函证时间不同：应收账款函证发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，即资产负债表日之前或之后；应付账款函证一般选择在资产负债表之后。 回函处理不同：对应收账款采用积极式函证时，如没有得到复函的，一般应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代程序；对应付账款未取得回函的，应
22、考虑再次函证。如果存在未回函的重大项目，注册会计师还应采用替代审计程序。 替代程序内容不同。对应收账款要检查与销售有关的文件，包括销售合同、订单、发票副本及发货凭证等；对应付账款通常检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，检查债务的相关凭证资料，包括一些非会计资料。【例】注册会计师需要函证应付账款的情形包括 （） （1997年考题）A应付账款的控制风险较高 B应付账款的固有风险较高 C某应付账款账户金额较大 D被审计单位处于经济困难阶段 【答案】A、C、D 【例】即使某一应付账款明细账户年末余额为零，注册会计师仍然可以将其列为函证对象。 （） （1996年考题）【答案】4查找未入账的
23、应付账款。（完整性） （1）检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务； （2）检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确； （3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。（4）注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。如果注册会计师通过这些程序发现了某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。 【例】注册会计师为审查被审计单位未入账负债
24、而实施的下列审计程序中，最有效的是 （）（1998年试题） A审查资产负债表日后货币资金支出情况B审查资产负债表日前后几天的发票C审查应付账款、应付票据的函证回函D审查购货发票与债权人名单【答案】A【解析】被审计单位如果有未入账的应付账款，最终也必须偿还给债权人。检查资产负债表日后的付款情况也是查找未入账负债的一种常用方法，但教材未提及。（B）一般对负债的审查放在资产负债表日以后，且题中未指明是购货还是销货发票；（C）未入账的负债一般是无法函证的；同样，（D）未入账的负债也有可能没有记录债权人名单。【例】下列各项审计程序中，可以查找出未入账的应付账款的程序是（）（1995年考题）A审查资产负债
25、表日收到，但尚未处理的购货发票 B审查资产负债表日已经入库，但未收到发票的商品的有关记录 C审查所有应付账款函证的回函 D审查资产负债表日后一段时间内的现金支票存根 【答案】ABCD5检查应付账款是否存在借方余额。（分类）（1）应付账款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款、记账错误等。（2）如存在上述情况，应查明原因，必要时建议被审计单位根据不同情况作调整分录或重分类分录。如：借：其它应收账款 贷：应付账款 借：预付账款 贷：应付账款借：应收账款 贷：应付账款 6结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂账的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账
26、款的其他应付款。（分类） 应付账款和预付账款两面同时挂账的调整借：应付账款贷：预付账款 不属于应付账款的其他应付款借：应付账款 贷：其它应付账款 不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因不可能收到所购货物借：其他应收款贷：预付账款7检查应付账款长期挂账的原因，对确实无需支付的会计处理是否正确。（分类、估价）确实无需支付的应付账款应转入资本公积项目，相关依据及审批手续应完备。借：应付账款 贷：资本公积其他资本公积 8检查带有现金折扣的应付账款的会计处理是否正确。（估价） 带有现金折扣的应付账款应按发票上记载的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用。【例】某企业在1997年5
27、月1日购回一批材料200件，增值税专用发票上注明的售价20000元，增值税额3400元。在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10、l/20、n/30（假定计算折扣时不考虑增值税）。5月1日购货时，应按总售价作为负债：借：原材料 20000应交税金-应交增值税（进项税额） 3400贷：应付账款-A企业 23400 如5月9日付清货款，则按售价20000元的2%享受400元（200002%）的现金折扣，实际付款23000元（23400400）。则作会计分录： 借：应付账款-A企业 23400贷：银行存款 23000财务费用 4009被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计，检
28、查有关的会计处理是否正确。（估价、分类）10关注是否存在应付关联方账款。（真实性、估价、披露）11涉及非记账本位币的，检查其采用的折算汇率是否正确。（估价）12验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。（披露）“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。如果被审计单位为上市公司，则在其会计报表附注中通常还应披露持有5%（含5%）以上股份的股东单位账款情况。主要应说明：（1）以担保资产换取的应付账款；（2）上市公司应披露持有5%以上表决权股份的股东账款情况。（3）账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。第四
29、节固定资产和累计折旧审计 一、固定资产审计 （一）固定资产的审计目标除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目标有：累计折旧增减变动的记录是否完整和固定资产的计价和折旧政策是否恰当。下面就是针对具体目标实施的审计程序。（二）固定资产的实质性测试程序（重点）关于固定资产的实质性测试程序：1获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（分类、机械准确性）注意：初次审计的情况下，注册会计师应对期初余额（结合第十四章节学习）进行较全面的审计，尤其当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占用资产总额较高时，最理想的方法是彻底审计自开业起的“
30、固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。2进行分析性复核。（总体合理性）方法比较目的计算：固定资产产原值全年年产品产量与前期比较发现闲置固定资资产或减少固固定资产未处处理（消账）的的问题计算：本年折旧旧额固定资资产原值与前期比较发现本期折旧额额计算错误计算：累计折旧旧固定资产产原值与前期比较发现累计折旧核核算错误比较：修理及维维护费用各年度、各月比比较发现资本性支出出与收益性支支出相混淆的的错误比较：固定资产产增减变动各年度比较分析增减变化的的原因分析：固定资产产的构成及其其增减变动情情况与报表、生产能能力信息交叉叉复核检查固定资产相相关金额的合合理性和准确确性3固定资资产增加的审
31、审计（真实性性、估价）固定资产产增加原因：购入、自制制自建、投资资者投入、更更新改造增加加、债务人抵抵债、接受捐捐赠等。固定资产增增加的审计目目的：在于查查明业已增加加的固定资产产是否已作适适当的会计处处理，计价是是否正确。（1）购购入固定资产产审计要点：计价是否正正确；批准手手续是否健全全；会计处理理是否正确。如如果以一笔款款项购入多项项没有单独标标价的固定资资产，还应检检查是否按各各项固定资产产公允价值的的比例，对总总成本进行分分配，分别确确定各项固定定资产的入账账价值。（2）自建建固定资产审审计要点：竣竣工决算、验验收和移交报报告是否正确确；借款利息息资本化是否否正确；已使使用未竣工决决
32、算手续是否否已暂估入账账，并计提折折旧，竣工决决算后是否及及时调整。（3）投投资者投入固固定资产审计计要点：入账账价值与合同同规定是否一一致；需经评评估的是否由由具备相应资资格的评估机机构评估；交交接手续是否否齐全。（4）更新新改造固定资资产审计要点点：增加的原原值是否真实实，是否符合合资本化条件件，增计金额额是否超过了了该项固定资资产的可收回回金额；重新新确定的剩余余折旧年限是是否恰当。 （5）抵抵债获得的固固定资产审计计要点：产权权过户手续是是否齐全；计计价及损益确确认是否符合合有关规定。（6）以非货币性交易换入的固定资产的审计要点：产权过户手续是否齐全；入账价值及损益确认是否符合有关准则
33、的规定。（7）对于盘盈的固定资产，如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，审计要点：检查是否按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应检查是否以该项固定资产的预计未来现金流量价值作为入账价值。4检查固定资产的减少。（真实性、估价） 固定资产减少原因：出售、报废、毁损、盘亏、投资转出、对外捐赠等。固定资产减少的审计目的：在于查明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理，计价是否正确。【例】注册会计师审计固定资产减少的主要目的在于查实被审计单位已减少的固定资产已做正确的会计处理。（） （1995年考题）【
34、答案】5检查固定资产后续支出的核算是否符合规定（2004年教材新增）企业会计准则-固定资产规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费用不再通过预提或待摊的方式该算。企业应依据以上原则判断固定资产后续支出是应与资本化；还是资用化。固定资产发生的下列各项后续支出，通常按以下方法处理：（1）固定资产修理费用。应当直接计入当期费用。（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其
35、增计后的金额不应超过的固定资产的可收回金额。（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入为当期费用。（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予以资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算；并有两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将余额一次全部计入当期营业外支出。6、检查固定资产的所有权。（所有权） 检查固定资产的所有权应根据相关凭据判定：固定资
36、产所有权凭据外购机器设备采购发票、购货货合同、运输输单据房地产合同、产权证、财财产税单、保保险单、抵押押贷款还款凭凭据融资租入设备租赁合同运输设备运营证件（行驶驶证、营运证证）受留置权限制固固定资产有关负债项目（如如银行借款、应应付账款等）【例】注册册会计师通常常通过审查有有关负债项目目即可查实受受留置权限制制的固定资产产的所有权，但但应同时查明明这些固定资资产是否存在在。 （） （19966年考题）【答案】7对对固定资产进进行实地观察察。（真实性性、完整性、估估价） （1）实施施实地观察审审计程序时，注注册会计师可可以以固定资资产明细分类类账为起点，进进行实地追查查，以证明会会计记录中所所列
37、固定资产产确实存在，并并了解其目前前的使用状况况（真实性）；也可以以实实地为起点，追追查至固定资资产明细分类类账，以获取取实际存在的的固定资产均均已入账的证证据（完整性性）。 （2）实地地观察的重点点是本期新增增加的重要固固定资产，有有时，观察范范围也会扩展展到以前期间间增加的重要要固定资产。 （3）观观察范围的确确定需要依据据被审计单位位内部控制的的强弱、固定定资产的重要要性和注册会会计师的经验验来判断。如如为初次审计计，则应适当当扩大观察范范围。88检查固定定资产使用年年限和残值是是否合理。（估估价） 9检检查固定资产产的租赁。（真真实性、估价价）（11）经营租赁赁的审计要点点：合同同手续
38、是否齐齐全，条款是是否完备，是是否经审批；是否有有必要租赁，是是否履行合同同，是否有不不正当交易；有无多多收、少收租租金；有有无变相赠送送、转让情况况；是否否记入备查薄薄。【例例】对于被审审计单位经营营性租入的固固定资产，注注册会计师不不应专门审查查的有 （）（19998年试题）A固定资产的租赁合同、协议B“固定资产”账户的核算情况C租入固定资产提取的折旧额是否正确D租入固定资产有无变相馈赠情况【答案】BC【解析】经营租赁的固定资产不拥有所有权，不能纳入固定资产账户的核算情况和计提折旧。（2）融资租赁的审计要点：是否计入固定资产原值；利率是否恰当，是否与市场利率相当；计价是否正确，会计处理是否
39、正确。其他要点与经营租赁的审计要点相似【例】注册会计师针对融资租入固定资产而实施审计程序时，除可参照经营性租赁相关审计程序外，还应审查 （）（1996年考题） A租入固定资产是否确属企业必需 B租入固定资产折旧的计提是否正确 C租入固定资产是否已登入备查簿 D租入固定资产计价是否正确 【答案】BD10查固定资产的保险注意检查保险的范围是否恰当，保险金额是否足够 11调查未使用和不需用的固定资产注册会计师应调查被审计单位有无：（1）已完工或已购建但尚未交付使用的新增固定资产；（2）因改扩建等原因暂停使用的固定资产；（3）多余或不适用的需要进行处理的固定资产.12检查因清产核资、资产评估调整的固定
40、资产13检查固定资产的抵押、担保情况14检查固定资产的购置情况15检查有无与关联方之间的固定资产购售活动16检查固定资产的披露是否恰当。（披露）附注中通常应说明：（1）固定资产的分类、标准、计价方法和折旧方法；（2）融资租入固定资产的计价方法，固定资产的预计使用年限和预计净残值；（3）对固定资产所有权的限制及其金额（这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）；（4）已承诺将为购买固定资产支付的金额；（5）暂时闲置的固定资产账面价值（这一披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如因开工不足、自然灾害或其
41、他情况等）；（6）已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；（7）已退废和准备处置的固定资产账面价值；固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。如果被审计单位为上市公司，应按类别分项列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中在建工程转入、出售、置换、担保或抵押等情况；披露通过融资租赁租入的固定资产每类租入资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露通过经营性租赁租出的固定资产每类租出资产的账面价值。二、累计折旧审计（一）累计折旧的审计目标：注意：其目标与一般项目的审计目标具有明显的特点如下，
42、这与累计折旧账户的性质有关。1确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循；2确定累计折旧增减变动的记录是否完整；3确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯；（二）累计折旧的实质性测试程序：1编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2审查折旧政策和方法是否合法，并前后一致。审查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合企业会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致。如被审计单位采用加速折旧法，应取得其批准文件。如没有批准文件，应提请被审计单位改正并建议调整应纳税所得额。 企业会
43、计准则-固定资产（第20-24条）明确规定：（1）企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法；（2）如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法；（3）除本准则第23条所列情况外，折旧方法一经选定，不得随意调整；（4）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。3进行分析性复核（1）通过“应提折旧固定资产原值本期折旧率”的计算，验证本期折旧额总体合理性。（2）通过“本期折旧额固定资产原值”
44、的计算，并与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性。（3）通过“累计折旧固定资产原值”的计算，评估固定资产老化率与可能的损失。结合固定资产减值准备，分析其合理性。4复核本期折旧费用的计提是否正确：其中（5）、（6）、（7）为2004年新增内容（1）已计提减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确； （2）已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提的折旧；（3）包含土地使用权的固定资产，折旧方法是否符合规定，计提的折旧是否正确；（4）因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提的折旧，因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧；（5）对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出；（6）对融资租入固定资产