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1、所得税第一节 所得税税会计概述 企业的会计核算算和税收处理理分别遵循不不同的原则，服服务于不同的的目的。在我我国，会计的的确认、计量量、报告应当当遵从企业会会计准则的规规定，目的在在于真实、完完整地反映企企业的财务状状况、经营成成果和现金流流量等，为投投资者、债权权人以及其他他会计信息使使用者提供对对其决策有用用的信息。税税法则是以课课税为目的，根根据国家有关关税收法律、法法规的规定，确确定一定时期期内纳税人应应交纳的税额额，从所得税税的角度，主主要是确定企企业的应纳税税所得额，以以对企业的经经营所得征税税。所得税会计的形形成和发展是是所得税法规规和会计准则则规定相互分分离的必然结结果，两者分
2、分离的程度和和差异的种类类、数量直接接影响和决定定了所得税会会计处理方法法的改进。企业会计准则则第18号所得税(以下简称所所得税准则)是从资产负负债表出发，通通过比较资产产负债表上列列示的资产、负负债按照会计计准则规定确确定的账面价价值与按照税税法规定确定定的计税基础础，对于两者者之间的差异异分别应纳税税暂时性差异异与可抵扣暂暂时性差异，确确认相关的递递延所得税负负债与递延所所得税资产，并并在此基础上上确定每一会会计期间利润润表中的所得得税费用。GGMZ一、资产负债表表债务法 所得税准则采用用资产负债表表债务法核算算所得税。资产负债表债务务法较为完全全地体现了资资产负债观，在在所得税的会会计核
3、算方面面贯彻了资产产、负债的界界定。从资产产负债表角度度考虑，资产产的账面价值值代表的是企企业在持续持持有及最终处处置某项资产产的一定期间间内，该项资资产能够为企业带带来的未来经经济利益，而而其计税基础础代表的是在在这一期间内内，就该项资资产按照税法法规定可以税税前扣除的金金额。一项资资产的账面价价值小于其计计税基础的，表表明该项资产产于未来期间间产生的经济济利益流入低低于按照税法法规定允许税税前扣除的金金额，产生可可抵减未来期期间应纳税所所得额的因素素，减少未来来期间以应交交所得税的方方式流出企业业的经济利益益，应确认为为资产。反之之，一项资产产的账面价值值大于其计税税基础的，两两者之间的差
4、差额将会于未未来期间产生生应税金额，增增加未来期间间的应纳税所所得额及应交交所得税，对对企业形成经经济利益流出出的义务，应应确认为负债债。二、所得税会计计核算的一般般程序 采用资产负债表表债务法核算算所得税的情情况下，企业业一般应于每每一资产负债债表日进行所所得税的核算算。发生特殊殊交易或事项项时，如企业业合并，在确确认因交易或或事项取得的的资产、负债债时即应确认认相关的所得得税影响。企企业进行所得得税核算一般般应遵循以下下程序：（一）按照相关关会计准则规规定确定资产产负债表中除除递延所得税税资产和递延延所得税负债债以外的其他他资产和负债债项目的账面面价值。其中中资产、负债债的账面价值值，是指
5、企业业按照相关会会计准则的规规定进行核算算后在资产负负债表中列示示的金额。例例如，企业持持有的应收账账款账面余额额为20000万元，企业业对该应收账账款计提了1100万元的的坏账准备，其其账面价值为为1900万万元，为该应应收账款在资资产负债表中中的列示金额额。（二）按照准则则中对于资产产和负债计税税基础的确定定方法，以适适用的税收法法规为基础，确确定资产负债债表中有关资资产、负债项项目的计税基基础。（三）比较资产产、负债的账账面价值与其其计税基础，对对于两者之间间存在差异的的，分析其性性质，除准则则中规定的特特殊情况外，分分别应纳税暂暂时性差异与与可抵扣暂时时性差异并乘乘以适用的所得税税税率
6、，确定定资产负债表表日递延所得得税负债和递递延所得税资资产的应有金金额，并与期期初递延所得得税负债和递递延所得税资资产的余额相相比，确定当当期应予进一一步确认的递递延所得税资资产和递延所所得税负债金金额或应予转转销的金额，作作为构成利润润表中所得税税费用的其中中一个组成部部分递延所得得税。（四）按照适用用的税法规定定计算确定当当期应纳税所所得额，将应应纳税所得额额与适用的所所得税税率计计算的结果确确认为当期应应交所得税，作作为利润表中中应予确认的的所得税费用用的另外一个个组成部分当期所得得税。（五）确定利润润表中的所得得税费用。利利润表中的所所得税费用包包括当期所得得税和递延所所得税两个组组成
7、部分，企企业在计算确确定了当期所所得税和递延延所得税后，两两者之和(或或之差)，是是利润表中的的所得税费用用。本章着重讲解了了资产负债表表债务法的原原理，资产、负负债的计税基基础及暂时性性差异的计算算，递延所得得税资产和递递延所得税负负债以及所得得税费用的确确认和计量等等问题。第二节 资产、负负债的计税基基础及暂时性性差异 所得税会计的关关键在于确定定资产、负债债的计税基础础。在确定资资产、负债的的计税基础时时，应严格遵遵循税收法规规中对于资产产的税务处理理以及可税前前扣除的费用用等的规定进进行。 一、资资产的计税基基础 资产的计税基础础，是指企业业收回资产账账面价值过程程中，计算应应纳税所得
8、额额时按照税法法规定可以自自应税经济利利益中抵扣的的金额，即某某一项资产在在未来期间计计税时按照税税法规定可以以税前扣除的的金额。资产在初始确认认时，其计税税基础一般为为取得成本，即即企业为取得得某项资产支支付的成本在在未来期间准准予税前扣除除。在资产持持续持有的过过程中，其计计税基础是指指资产的取得得成本减去以以前期间按照照税法规定已已经税前扣除除的金额后的的余额，该余余额代表的是是按照税法规规定，就涉及及的资产在未未来期间计税税时仍然可以以税前扣除的的金额。如固固定资产、无无形资产等长长期资产在某某一资产负债债表日的计税税基础是指其其成本扣除按按照税法规定定已在以前期期间税前扣除除的累计折
9、旧旧额或累计摊摊销额后的金金额。现对资产负债表表中部分资产产项目计税基基础的确定介介绍如下：（一）固定资产产 以各种方式取得得的固定资产产，初始确认认时按照会计计准则规定确确定的入账价价值基本上是是被税法认可可的，即取得得时其账面价价值一般等于于计税基础。固定资产在持有有期间进行后后续计量时，会会计准则规定定按照“成本-累计计折旧-固定定资产减值准准备”进行计量，税税收是按照“成本-按照照税法规定已已在以前期间间税前扣除的的折旧额”进行计量。由由于会计与税税收处理规定定的不同，固固定资产的账账面价值与计计税基础的差差异主要产生生于折旧方法法、折旧年限限的不同以及及固定资产减减值准备的提提取。1
10、折旧方法、折折旧年限的差差异。会计准准则规定，企企业应当根据据与固定资产产有关的经济济利益的预期期实现方式合合理选择折旧旧方法，如可可以按直线法法计提折旧，也也可以按照双双倍余额递减减法、年数总总和法等计提提折旧，前提提是有关的方方法能够反映映固定资产为为企业带来经经济利益的消消耗情况。税税法一般会规规定固定资产产的折旧方法法，除某些按按照规定可以以加速折旧的的情况外，基基本上可以税税前扣除的是是按照直线法法计提的折旧旧。另外，税法还就就每一类固定定资产的折旧旧年限作出了了规定，而会会计处理时按按照准则规定定折旧年限是是由企业根据据固定资产的的性质和使用用情况合理确确定的。如企企业进行会计计处
11、理时确定定的折旧年限限与税法规定定不同，也会会产生固定资资产持有期间间账面价值与与计税基础的的差异。2 因计提固定资产产减值准备产产生的差异。持持有固定资产产的期间内，在在对固定资产产计提了减值值准备以后，因因税法规定按按照会计准则则规定计提的的资产减值准准备在资产发发生实质性损损失前不允许许税前扣除，也也会造成固定定资产的账面面价值与计税税基础的差异异。【例191】A企业于于206年年末以以600万元元购入一项生生产用固定资资产，按照该该项固定资产产的预计使用用情况，A企企业估计其使使用寿命为220年，按照照直线法计提提折旧，预计计降残值为00。假定税法法规定的折旧旧年限、折旧旧方法及净残残
12、值与会计规规定相同。2208年12月月31日，AA企业估计该该项固定资产产的可收回金金额为5000万元。该项固定资产在在207年12月月31日的账账面价值6600-6000202-40 500(万元) 该项固定资产在在207年12月月31日的计计税基础6600-60002025400(万元) 该项固定资产的的账面价值5500万元与与其计税基础础540万元元之间产生的的40万元差差额，在未来来期间会减少少企业的应纳纳税所得额和和应交所得税税。（二）无形资产产 除内部研究开发发形成的无形形资产以外，以以其他方式取取得的无形资资产，初始确确认时按照会会计准则规定定确定的入账账价值与按照照税法规定确确
13、定的成本之之间一般不存存在差异。无无形资产的账账面价值与计计税基础之间间的差异主要要产生于内部部研究开发形形成的无形资资产以及使用用寿命不确定定的无形资产产。1对于内部研研究开发形成成的无形资产产，会计准则则规定有关内内部研究开发发活动区分两两个阶段，研研究阶段的支支出应当费用用化计人当期期损益，开发发阶段符合资资本化条件以以后至达到预预定用途前发发生的支出应应当资本化作作为无形资产产的成本。对于研究开开发费用的税税前扣除，税税法中规定企企业为开发新新技术、新产产品、新工艺艺发生的研究究开发费用，未未形成无形资资产计入当期期损益的，在在按照规定据据实扣除的基基础上，按照照研究开发费费用的50%
14、加计扣除；形成无形资资产的，按照照无形资产成成本的1500%摊销。如如该无形资产产的确认不是是产生于合并并交易、同时时在确认时既既不影响会计计利润也不影影响应纳税所所得额，则按按照所得税会会计准则的规规定，不确认认有关暂时性性差异的所得得税影响。2无形资产在在后续计量时时，会计与税税收的差异主主要产生于对对无形资产是是否需要摊销销及无形资产产减值准备的的提取。会计准则规定，应应根据无形资资产使用寿命命情况区分为为使用寿命有有限的无形资资产与使用寿寿命不确定的的无形资产。对对于使用寿命命不确定的无无形资产，不不要求摊销，但但持有期间每每年应进行减减值测试。税税法规定，企企业取得的无无形资产成本本
15、应在一定期期限内摊销。即即税法中没有有界定使用寿寿命不确定的的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不不确定的无形形资产，会计计处理时不予予摊销，但计计税时其按照照税法规定确确定的摊销额额允许税前扣扣除，造成该该类无形资产产的账面价值值与计税基础础的差异。在对无形资产计计提减值准备备的情况下，因因税法对按照照会计准则规规定计提的无无形资产减值值准备在形成成实质性损失失前不允许税税前扣除，即即无形资产的的计税基础不不会随减值准准备的提取发发生变化，但但其账面价值值会因资产减减值准备的提提取而下降，从从而造成无形形资产的账面面价值与计税税基础的差异异。 【例11
16、92】A企业业当期为开发发新技术发生生研究开发支支出计2 0000万元，其其中研究阶段段支出4000万元，开发发阶段符合资资本化条件前前发生的支出出为400万万元，符合资资本化条件后后至达到预定定用途前发生生的支出为11 200万万元。税法规规定，研究开开发支出未形形成无形资产产计入当期损损益的，按照照研究开发费费用的50%加计扣除；形成无形资资产的，按照照无形资产成成本的1500%摊销。假假定开发形成成的无形资产产在当期期末末已达到预定定用途（尚未未开始摊销）。A企业当期发发生的研究开开发支出中，按按照会计准则则规定应予费费用化的金额额为800万万元，形成无无形资产的成成本为1 2200万元
17、，即即期末所形成成无形资产的的账面价值为为1 2000万元。A企业当期发发生的2 0000万元研研究开发支出出，按照税法法规定可在当当期税前扣除除的金额为11 200万万元。所形成成无形资产在在未来期间可可予税前扣除除的金额为11 800万万元，其计税税基础为1 800万元元，形成暂时时性差异6000万元。 该内部部开发形成的的无形资产的的账面价值与与其计税基础础之间产生的的600万元元暂时性差异异系资产初始始确认产生的的，确认资产产既不影响会会计利润也不不影响应纳税税所得额，按按照准则规定定，不确认暂暂时性差异的的所得税影响响。（三）以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产 按照
18、企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定，对对于以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产，其其于某一会计计期末的账面面价值为该时时点的公允价价值。税法规规定，企业以以公允价值计计量的金融资资产、金融负负债以及投资资性房地产等等，持有期间间公允价值的的变动不计入入应纳税所得得额，在实际际处置或结算算时，处置取取得的价款扣扣除其历史成成本后的差额额应计入处置置或结算期间间的应纳税所所得额。按照照该规定，以以公允价值计计量的金融资资产在持有期期间市价的波波动在计税时时不予考虑，有有关金融资产产在某一会计计期末的计税税基础为其取取得成本，从从而造成在公公允价值变动动的情况下，对
19、对以公允价值值计量的金融融资产账面价价值与计税基基础之间的差差异。 企业持持有的可供出出售金融资产产计税基础的的确定，与以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产类似，可可比照处理。【例193】2207年10月月20日，AA公司自公开开市场取得一一项权益性投投资，支付价价款16000万元，作为为交易性金融融资产核算。2207年12月月31日，该该项权益性投投资的市价为为1760万万元。假定税法规定对对于交易性金金融资产，持持有期间公允允价值的变动动不计入应纳纳税所得额，待待出售时一并并计算应计入入应纳税所得得额的金额。该项交易性金融融资产的期末末市价为17760万元，其其按照会计准
20、准则规定进行行核算在2006年资产负负债表日的账账面价值为11760万元元。因税法规定交易易性金融资产产在持有期间间的公允价值值变动不计入入应纳税所得得额，其在2206年资产负负债表日的计计税基础应维维持原取得成成本不变，即即为16000万元。该交易性金融资资产的账面价价值l7600万元与其计计税基础16600万元：之间产生了了160万元元的暂时性差差异，该暂时时性差异在未未来期间转回回时会增加未未来期间的应应纳税所得额额，导致企业业应交所得税税的增加。（四）长期股权权投资 企业持有的长期期股权投资，按按照会计准则则规定区别对对被投资单位位的影响程度度及是否存在在活跃市场、公公允价值能否否可靠
21、取得等等分别采用成成本法及权益益法进行核算算。税法中对于投资资资产的处理理，要求按规规定确定其成成本后，在转转让或处置投投资资产时，其其成本准予扣扣除。因此，税税法中对于长长期股权投资资并没有权益益法的概念。长长期股权投资资取得后，如如果按照会计计准则规定采采用权益法核核算，则一般般情况下在持持有过程中随随着应享有被被投资单位净净资产份额的的变化，其帐帐面价值与计计税基础会产产生差异，该该差异主要源源于以下三种种情况：1初始投资成成本的调整。采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单
22、位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的帐面价值，同时确认为当期收益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其帐面价值与计税基础会产生差异。2投资损益的的确认。对于于采用权益法法核算的长期期股权投资，持持有投资期间间在被投资单单位实现净利利润或发生净净损失时，投投资企业按照照持股比例计计算应享有的的部分，一方方面应调整长长期股权投资资的帐面价值值，同时确认认为各期损益益。在长期股股权投资的帐帐面价值因确确认投资损益益变化的同时时，其计税基基础不会随之之发生变化。按按照税法规定定，居民企业业直接投资
23、于于其他居民企企业取得的投投资收益免税税，即作为投投资企业，其其在未来期间间自被投资单单位分得有关关现金股利或或利润时，该该部分现金股股利或利润免免税，在持续续持有的情况况下，该部分分差额对未来来期间不会产产生计税影响响。3应享有被投投资单位其他他权益的变化化。采用权益益法核算的长长期股权投资资，除确认应享有被被投资单位的的净损益外，对对于应享有被被投资单位的的其他权益变变化，也应调调整长期股权权投资的帐面面价值，但其其计税基础不不会发生变化化。【例194】AA公司于2007年1月22日以6 0000万元取取得B公司330的有表表决权股份，拟拟长期持有并并能够对B公公司施加重大大影响，该项项长
24、期股权投投资采用权益益法核算。投投资时B公司司可辨认净资资产公允价值值总额为188 000万万元（假定取取得投资时BB公司各项可可辨认资产、负负债的公允价价值与账面价价值相同）。BB公司207年实现净净利润2 3300万元，为为发生影响权权益变动的其其他交易或事事项。A公司司及B公司均均为居民企业业，适用的所所得税税率均均为25%，双双方采用的会会计政策及会会计期间相同同。税法规定定，居民企业业之间的股息息红利免税。会计处理：借：长期股权投投资 6 0000贷：银行存存款 6 0000因该项长期股权权投资的初始始投资成本（66 000万万元）大于按按照持股比例例计算应享有有B公司可辨辨认净资产
25、公公允价值的份份额（5 4400万元），其其初始投资成成本无须调整整。确认投资损益：借：长期股权投投资损益调整整 690贷：投资收收益 690该项长期股权投投资的计税基基础如下：（1）取得时成成本为6 0000万元；（2）期末因税税法中没有权权益法的概念念，对于应享享有被投资单单位的净损益益不影响长期期股权投资的的计税基础，其其于207年12月月31日的计计税基础仍为为6 0000万元。（五）其他资产产 因会计准则规定定与税收法规规规定不同，企企业持有的其其他资产可能能造成其账面面价值与计税税基础之间存存在差异的，如如计提了资产产减值准备的的相关资产、采采用公允价值值模式计量的的投资性房地地产
26、等。【例195】A公司2007年购入原原材料成本为为4000万万元，因部分分生产线停工工，当年未领领用任何该原原材料，2006年资产负负债表日考虑虑到该原材料料的市价及用用其生产产成成品的市价情情况，估计其其可变现净值值为32000万元。假定定该原材料在在206年的期初初余额为0。该该项原材料因因期末可变现现净值低于其其成本，应计计提存货跌价价准备，其金金额40000-320008000万元，计提提该存货跌价价准备后，该该项原材料的的账面价值为为3200万万元。因计算交纳所得得税时，按照照会计准则规规定计提的资资产减值准备备不允许税前前扣除，该项项原材料的计计税基础不会会因存货跌价价准备的提取
27、取而发生变化化，其计税基基础应维持原原取得成本44000万元元不变。该存存货的账面价价值32000万元与其计计税基础40000万元之之间产生了8800万元的的暂时性差异异，该差异会会减少企业在在未来期间的的应纳税所得得额和应交所所得税。【例196】 A公司2207年12月月31日应收收账款余额为为6 0000万元，该公公司期末对应应收账款计提提了600万万元的坏账准准备。税法规规定，不符合合国务院财政政、税务主管管部门规定的的各项资产减减值准备不允允许税前扣除除。假定该公公司期初应收收账款及坏账账准备的余额额均为0。该项应收账款在在206年资产负负债表日的账账面价值为55 400（66 000
28、-600）万万元,因有关关的坏账准备备不允许税前前扣除，其计计税基础6 000万元元，该计税基基础与其账面面价值之间产产生600万万元暂时性差差异，在应收收账款发生实实质性损失时时，会减少未未来期间的应应纳税所得额额。二、负债的计税税基础 负债的计税基础础，是指负债债的账面价值值减去未来期期间计算应纳纳税所得额时时按照税法规规定可予抵扣扣的金额。用用公式表示即即： 负债的计税基础础账面价值值-未来期间间按照税法规规定可予税前前扣除的金额额 负债的确认与偿偿还一般不会会影响企业的的损益，也不不会影响其应应纳税所得额额，未来期间间计算应纳税税所得额时按按照税法规定定可予抵扣的的金额为0，计计税基础
29、即为为账面价值。如如企业的短期期借款、应付付账款等。但但是，某些情情况下，负债债的确认可能能会影响企业业的损益，进进而影响不同同期间的应纳纳税所得额，使使得其计税基基础与账面价价值之间产生生差额，如按按照会计规定定确认的某些些预计负债。(一)企业因销销售商品提供供售后服务等等原因确认的的预计负债 按照或有事项准准则规定，企企业对于预计计提供售后服服务将发生的的支出在满足足有关确认条条件时，销售售当期即应确确认为费用，同同时确认预计计负债。如果果税法规定，与与销售产品相相关的支出应应于发生时税税前扣除。因因该类事项产产生的预计负负债在期末的的计税基础为为其账面价值值与未来期间间可税前扣除除的金额
30、之间间的差额，如如有关的支出出实际发生时时可全部税前前扣除，其计计税基础为00；如果税法法规定对于费费用支出按照照权责发生制制原则确定税税前扣除时点点，所形成负负债的计税基基础等于账面面价值。因其他事项确认认的预计负债债，应按照税税法规定的计计税原则确定定其计税基础础。某些情况况下，因有些些事项确认的的预计负债，税税法规定其支支出无论是否否实际发生均均不允许税前前扣除，即未未来期间按照照税法规定可可予抵扣的金金额为0，账账面价值等于于计税基础。(例197)甲企业2007年因销售售产品承诺提提供3年的保保修服务，在在当年度利润润表中确认了了400万元元的销售费用用，同时确认认为预计负债债，当年度
31、未未发生任何保保修支出。 假定按照税法规规定，与产品品售后服务相相关的费用在在实际发生时时允许税前扣扣除。该项预预计负债在甲甲企业207年12月月31日资产产负债表中的的账面价值为为400万元元。因税法规规定与产品保保修相关的支支出在未来期期间实际发生生时允许税前前扣除，则该该项负债的计计税基础账账面价值-未未来期间计算算应纳税所得得额时按照税税法规定可予予抵扣的金额额，未来期间间计算应纳税税所得额时按按照税法规定定可予抵扣的的金额为4000万元，该该项负债的计计税基础4400万元400万元元0。(二)预收账款款 企业在收到客户户预付的款项项时，因不符符合收入确认认条件，会计计上将其确认认为负
32、债。税税法中对于收收入的确认原原则一般与会会计规定相同同，即会计上上未确认收入入时，计税时时一般亦不计计入应纳税所所得额，该部部分经济利益益在未来期间间计税时可予予税前扣除的的金额为0，计计税基础等于于账面价值。某些情况下，因因不符合会计计准则规定的的收入确认条条件未确认为为收入的预收收款项，按照照税法规定应应计入当期应应纳税所得额额时，有关预预收账款的计计税基础为00，即因其产产生时已经计计算交纳所得得税，未来期期间可全额税税前扣除。【例198】A公司于2207年12月月20日自客客户收到一笔笔合同预付款款，金额为22000万元元，因不符合合收入确认条条件，将其作作为预收账款款核算。假定定按
33、照适用税税法规定，该该款项应计入入取得当期应应纳税所得额额计算交纳所所得税。该预收账款在AA公司207年12月月31日资产产负债表中的的账面价值为为2000万万元。因假定按照税法法规定，该项项预收款应计计入取得当期期的应纳税所所得额计算交交纳所得税，与与该项负债相相关的经济利利益已在取得得当期计算交交纳所得税，未未来期间按照照会计准则规规定应确认收收入时，不再再计入应纳税税所得额，即即其于未来期期间计算应纳纳税所得额时时可予税前扣扣除的金额为为2000万万元，计税基基础账面价价值20000万-未来期期间计算应纳纳税所得额时时按照税法规规定可予抵扣扣的金额20000万00。该项负债的账面面价值2
34、0000万元与其其计税基础00之间产生的的2000万万元暂时性差差异，会减少少企业于未来来期间的应纳纳税所得额，使使企业未来期期间以应交所所得税的方式式流出经济利利益减少。(三)应付职工工薪酬 会计准则规定，企企业为获得职职工提供的服服务给予的各各种形式的报报酬以及其他他相关支出均均应作为企业业的成本费用用，在未支付付之前确认为为负债。税法法中对于合理理的职工薪酬酬基本允许税税前扣除，但但税法中如果果规定了税前前扣除标准的的，按照会计计准则规定计计入成本费用用的金额超过过规定标准部部分，应进行行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税
35、不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。【例199】某企业2007年12月月计入成本费费用的职工工工资总额为33200万元元，至207年12月月31日尚未未支付，体现现为资产负债债表中的应付付职工薪酬负负债。假定按按照适用税法法规定，当期期计入成本费费用的32000万元工资资支出中，按按照计税工资资标准的规定定，可予税前前扣除的金额额为24000万元。会计准则规定，企企业为获得职职工提供的服服务给予的各各种形式的报报酬以及其他他相关支出均均应作为成本本费用，在未未支付之前确确认为负债。该该项应付职工工薪酬负债的的账面价值为为3200万万元。企业实际发生的的工资支出33200万
36、元元与允许税前前扣除的金额额2400万万元之间所产产生的8000万元差额在在发生当期即即应进行纳税税调整，并且且在以后期间间不能够再税税前扣除，该该项应付职工工薪酬负债的的计税基础账面价值33200万元元-未来期间间计算应纳税税所得额时按按照税法规定定可予抵扣的的金额033200(万万元)。该项负债的账面面价值32000万元与其其计税基础33200万元元相同，不形形成暂时性差差异。(四)其他负债债 企业的其他负债债项目，如应应交的罚款和和滞纳金等，在在尚未支付之之前按照会计计规定确认为为费用，同时时作为负债反反映。税法规规定，罚款和和滞纳金不能能税前扣除，即即该部分费用用无论是在发发生当期还是
37、是在以后期间间均不允许税税前扣除，其其计税基础为为账面价值减减去未来期间间计税时可予予税前扣除的的金额之间的的差额，即计计税基础等于于账面价值。其其他交易或事事项产生的负负债，其计税税基础应当按按照适用税法法的相关规定定确定。【例19100】天华公司2207年12月月因违反当地地有关环保法法规的规定，接接到环保部门门的处罚通知知，要求其支支付罚款4000万元。税税法规定，企企业因违反国国家有关法律律法规规定支支付的罚款和和滞纳金，计计算应纳税所所得额时不允允许税前扣除除。至207年12月月31日，该该项罚款尚未未支付。对于该项罚款，天天华公司应计计入206年利润表表，同时确认认为资产负债债表中
38、的负债债。 因按照税法规定定，企业违反反国家有关法法律法规规定定支付的罚款款和滞纳金不不允许税前扣扣除，与该项项负债相关的的支出在未来来期间计税时时按照税法规规定准予税前前扣除的金额额为0，其计计税基础账账面价值4000万元-未未来期间计算算应纳税所得得额时按照税税法规定可予予抵扣的金额额04000(万元)。该项负债的账面面价值4000万元与其计计税基础4000万元相同同，不形成暂暂时性差异。 三、特殊交易或或事项中产生生资产、负债债计税基础的的确定 除企业在正常生生产经营活动动过程中取得得的资产和负负债以外，对对于某些特殊殊交易中产生生的资产、负负债，其计税税基础的确定定应遵从税法法规定，如
39、企企业合并过程程中取得资产产、负债计税税基础的确定定。企业会计准则则第20号企业合并并中，视参参与合并各方方在合并前及及合并后是否否为同一方或或相同的多方方最终控制，分分为同一控制制下的企业合合并与非同一一控制下的企企业合并两种种类型。对于于同一控制下下的企业合并并，合并中取取得的有关资资产、负债基基本上维持其其原账面价值值不变，合并并中不产生新新的资产和负负债；对于非非同一控制下下的企业合并并，合并中取取得的有关资资产、负债应应按其在购买买日的公允价价值计量，企企业合并成本本大于合并中中取得可辨认认净资产公允允价值的份额额部分确认为为商誉，企业业合并成本小小于合并中取取得可辨认净净资产公允价
40、价值的份额部部分计入合并并当期损益。对于企业合并的的税收处理，通通常情况下，被被合并企业应应视为按公允允价值转让、处处置全部资产产，计算资产产的转让所得得，依法缴纳纳所得税。合合并企业接受受被合并企业业的有关资产产，计税时可可以按经评估估确认的价值值确定计税成成本。另外，在在考虑有关于于企业合并是是应税合并还还是免税合并并时，还需要要考虑在合并并中涉及的非非股权支付的的比例，具体体划分标准和和条件应遵从从税法规定。由于会计准则与与税收法规对对企业合并的的划分标准不不同，处理原原则不同，某某些情况下，会会造成企业合合并中取得的的有关资产、负负债的入账价价值与其计税税基础的差异异。四、暂时性差异异
41、 暂时性差异是指指资产、负债债的账面价值值与其计税基基础不同产生生的差额。由由于资产、负负债的账面价价值与其计税税基础不同，产产生了在未来来收回资产或或清偿负债的的期间内，应应纳税所得额额增加或减少少并导致未来来期间应交所所得税增加或或减少的情况况，形成企业业的递延所得得税资产和递递延所得税负负债。应予说明的是，资资产负债表债债务法下，仅仅确认暂时性性差异的所得得税影响，原原按照利润表表下纳税影响响会计法核算算的永久性差差异，因从资资产负债表角角度考虑，不不会产生资产产、负债的账账面价值与其其计税基础的的差异，即不不形成暂时性性差异，对企企业在未来期期间计税没有有影响，不产产生递延所得得税。根
42、据暂时性差异异对未来期间间应纳税所得得额的影响，分分为应纳税暂暂时性差异和和可抵扣暂时时性差异。除除因资产、负负债的账面价价值与其计税税基础不同产产生的暂时性性差异以外，按按照税法规定定可以结转以以后年度的未未弥补亏损和和税款抵减，也也视同可抵扣扣暂时性差异异处理。（一）应纳税暂暂时性差异 应纳税暂时性差差异，是指在在确定未来收收回资产或清清偿负债期间间的应纳税所所得额时，将将导致产生应应税金额的暂暂时性差异，该该差异在未来来期间转回时时，会增加转转回期间的应应纳税所得额额，即在未来来期间不考虑虑该事项影响响的应纳税所所得额的基础础上，由于该该暂时性差异异的转回，会会进一步增加加转回期间的的应
43、纳税所得得额和应交所所得税金额。在在应纳税暂时时性差异产生生当期，应当当确认相关的的递延所得税税负债。应纳税暂时性差差异通常产生生于以下情况况：1资产的账面面价值大于其其计税基础。一一项资产的账账面价值代表表的是企业在在持续使用或或最终出售该该项资产时将将取得的经济济利益的总额额，而计税基基础代表的是是一项资产在在未来期间可可予税前扣除除的金额。资资产的账面价价值大于其计计税基础，该该项资产未来来期间产生的的经济利益不不能全部税前前抵扣，两者者之间的差额额需要交税，产产生应纳税暂暂时性差异。例例如，一项资资产账面价值值为200万万元，计税基基础如果为1150万元，两两者之间的差差额会造成未未来
44、期间应纳纳税所得额和和应交所得税税的增加。在在应纳税暂时时性差异产生生当期，符合合确认条件的的情况下，应应确认相关的的递延所得税税负债。2负债的账面面价值小于其其计税基础。一一项负债的账账面价值为企企业预计在未未来期间清偿偿该项负债时时的经济利益益流出，而其其计税基础代代表的是账面面价值在扣除除税法规定未未来期间允许许税前扣除的的金额之后的的差额。因负负债的账面价价值与其计税税基础不同产产生的暂时性性差异，本质质上是税法规规定就该项负负债在未来期期间可以税前前扣除的金额额(即与该项项负债相关的的费用支出在在未来期间可可予税前扣除除的金额)。负负债的账面价价值小于其计计税基础，则则意味着就该该项
45、负债在未未来期间可以以税前抵扣的的金额为负数数，即应在未未来期间应纳纳税所得额的的基础上调增增，增加未来来期间的应纳纳税所得额和和应交所得税税金额，产生生应纳税暂时时性差异，应应确认相关的的递延所得税税负债。（二）可抵扣暂暂时性差异 可抵扣暂时性差差异，是指在在确定未来收收回资产或清清偿负债期间间的应纳税所所得额时，将将导致产生可可抵扣金额的的暂时性差异异。该差异在在未来期间转转回时会减少少转回期间的的应纳税所得得额，减少未未来期间的应应交所得税。在在可抵扣暂时时性差异产生生当期，符合合确认条件的的情况下，应应当确认相关关的递延所得得税资产。可抵扣暂时性差差异一般产生生于以下情况况：1资产的账
46、面面价值小于其其计税基础，从从经济含义来来看，资产在在未来期间产产生的经济利利益少，按照照税法规定允允许税前扣除除的金额多，则则就账面价值值与计税基础础之间的差额额，企业在未未来期间可以以减少应纳税税所得额并减减少应交所得得税，符合有有关条件时，应应当确认相关关的递延所得得税资产。例例如，一项资资产的账面价价值为2000万元，计税税基础为2660万元，则则企业在未来来期间就该项项资产可以在在其自身取得得经济利益的的基础上多扣扣除60万元元。从整体上上来看，未来来期间应纳税税所得额会减减少，应交所所得税也会减减少，形成可可抵扣暂时性性差异，符合合确认条件时时，应确认相相关的递延所所得税资产。2负
47、债的账面面价值大于其其计税基础，负负债产生的暂暂时性差异实实质上是税法法规定就该项项负债可以在在未来期间税税前扣除的金金额。即：负债产生的暂时时性差异账账面价值计计税基础账面价值(账面价值未来期间计计税时按照税税法规定可予予税前扣除的的金额)未来期间计税税时按照税法法规定可予税税前扣除的金金额 一项负债的账面面价值大于其其计税基础，意意味着未来期期间按照税法法规定与该项项负债相关的的全部或部分分支出可以自自未来应税经经济利益中扣扣除，减少未未来期间的应应纳税所得额额和应交所得得税。例如，企企业对将发生生的产品保修修费用在销售售当期确认预预计负债2000万元，但但如果税法规定定有关费用支支出只有
48、在实实际发生时才才能够税前扣扣除，其计税税基础为0；企业确认预预计负债的当当期相关费用用不允许税前前扣除，但在在以后期间有有关费用实际际发生时允许许税前扣除，使使得未来期间间的应纳税所所得额和应交交所得税减少少，产生可抵抵扣暂时性差差异，符合有有关确认条件件时，应确认认相关的递延延所得税资产产。（三）特殊项目目产生的暂时时性差异1.未作为资产产、负债确认认的项目产生生的暂时性差差异。某些交交易或事项发发生以后，因因为不符合资资产、负债的的确认条件而而未体现为资资产负债表中中的资产或负负债，但按照照税法规定能能够确定其计计税基础的，其其账面价值。与与计税基础之之间的差异也也构成暂时性性差异。如企企业发生的符符合条件的广广告费和业务务宣传费支出出，除另有规规定外，不超超过销售收入入15%的部部分准予扣除除；超过部分分准予向以后后纳税年度结结转扣除。该该类费用在发发生时按照会会计准则规