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1、国际税收协调法律机制之构建在经济全球化的背景下，国家之间的依存度增强，“要避免经济不稳定、有效促进繁荣，各国有必要对因国内经济行动而产生的外部影响负起责任来。” 1因此，一国在制定税收法律和制度时，不仅要考虑国内的经济发展水平和财政收支状况，还需要考虑对他国税收利益的影响，以及国际社会的整体利益等。作为国际社会的一员，这是国家应当承担的国际义务和责任。本文所要研究的是，如何诠释和行使税收主权，以有效维护税收主权，并得以建构一个公正和谐的国际税收协调秩序。一、负责任税收主权的内涵与要义主权是国家家的固有属性性，“主权帮帮助创造了国国家，当面临临着来自内部部或外部的威威胁时，主权权帮助维护着着国家
2、的完整整性，主权帮帮助保障着国国家的连续性性并防止它们们的消亡。” 2税收收主权是国家家根据自身的的经济发展目目标制定其税税收政策，对对税收活动进进行有效的管管理，以及自自主、独立地地参与国际税税收利益分配配关系，以增增加财政收入入，维护自己己的税收权益益的根本权利利。在当今全全球化的条件件下，税收主主权对于维护护和促进各国国的生存和发发展具有极其其重要的价值值意义和功能能。从性质上上来看，一方方面，税收主主权是一国维维护、推进国国内经济社会会发展的极其其重要的手段段和资源，所所以，税收主主权必须保有有足够的权力力张力和行使使自由，这就就决定了税收收主权具有绝绝对的属性，意意味着税收主主权具有
3、完全全的独立自主主性，不受外外来的干预或或损抑。另一一方面，在经经济全球化的的条件下，各各国的税收主主权行为之间间的相互联系系、影响日益益广泛、密切切和深入，税税收政策的外外部效应使得得一国税收政政策往往成为为双刃剑。在在现代国际社社会，“国家家承担的基本本责任是不要要做出有损于于他国权利的的行为。” 3税收收主权也因此此具有了相对对的属性，这这意味着各国国基于税收协协调与合作的的需要，必然然要对各自的的税收主权予予以相互调整整、约束和平平衡等，税收收主权因而不不能再是一种种完全绝对的的行动自由。在新的历史史条件下，一一个国家之所所以拥有主权权权力，不仅仅是因为它在在联合国和各各种国际制度度内
4、占有名义义上的席位，更更是由于它能能够对国内和和国际社会承承担和履行应应有的责任。 4“在在某种程度上上作为责任的的主权， 在在国际实践中中日益得到广广泛承认。” 5因此此，负责任的的税收主权将将成为税收主主权绝对性与与相对性的平平衡融合的指指导原则、理理念和衡量标标准。负责任任的税收主权权所强调的是是，在经济全全球化的条件件下，税收主主权的拥有和和行使应当以以对国内和国国际社会担当当责任为基础础和归依。负负责任的税收收主权要求一一国既要关注注本国的税收收利益，也要要关注他国的的税收利益;既要考虑眼眼前利益更要要协调规划长长远利益;既既要着力于本本国经济社会会的发展，也也要兼顾国际际社会的协调
5、调共同发展。负负责任的税收收主权为各国国正当地行使使税收主权权权力提供了一一个原则框架架，为税收主主权的权力张张力与约束提提供了调整平平衡的基础与与空间，为各各国在税收领领域的主权行行为建立了较较为一致的期期望或预期，从从而有助于国国际税收秩序序的良性发展展。通过各国国的协商和实实践推动，负负责任的税收收主权将逐步步形成具体的的责任标准，从从而更好地指指导、规范各各国税收主权权。 6从性质和效效果上来看，负负责任的税收收主权意味着着各种税收主主权活动必须须受到相应的的约束和限制制，税收主权权似乎将因此此被迫收缩而而不能完全自自由地行使。然然而，负责任任的税收主权权并不意味着着硬性限制税税收主权
6、权力力，负责任的的税收主权赋赋予了主权一一种弹性的平平衡调整性质质，其效果是是产生一种结结构性的规范范约束效力，从从而促使各国国在享有税收收行动自由的的同时，与相相关各方进行行必要的协调调平衡。因此此，负责任的的税收主权应应该是一种行行使自由与利利益平衡的互互动结构，而而不是那种对对税收主权权权力进行单向向的硬性压制制的僵化约束束。二、国际税税收协调的动动因及其内涵涵(一)国际际税收协调的的概念梳理国际税收协协调在财政税税收学界是一一个被广泛使使用的术语，国国内财政税收收理论界普遍遍使用的是“国国际税收关系系协调”的概概念，其含义义是指围绕两两个或两个以以上的主权国国家(或地区区)，对跨国国纳
7、税人行使使各自税收管管辖权所产生生的冲突进行行协调的行为为。 7在国内税法法学界，还没没有学者对国国际税收协调调从正面直接接进行定义。在在西方国家，对对于国际税收收协调这一术术语也存在着着诸多争论。早早期的一些学学者认为，国国际税收协调调是国家间通通过建立协商商机制来进行行合作以解决决税收差异的的行为，或者者是关税同盟盟和经济同盟盟成员国为了了推动一体化化进程而协调调税收政策的的过程。近期期一些学者则则认为，国际际税收协调有有两个不同的的方向：一是是各国税制完完全消除差异异，实现均等等化;另外的的方向是“差差异化”前提提下的协调，即即允许每个国国家可以有不不同的税制，但但在运用税收收政策时必须
8、须考虑大家共共同的经济和和社会目标。此此外，一些学学者认为，国国际税收协调调也包括主权权国家税收制制度的趋同趋趋势。 88总之，西西方理论界对对国际税收协协调的定义有有不同，主要要体现在国际际税收协调的的范围和程度度上，以及目目的、方向上上。当前，西西方税收理论论界使用最多多的，并得到到公认的国际际税收协调的的表述是“IInternna-tioonalTaaxHarmmonizaation”。在在具体使用这这一术语时，其其外延仍有很很大的不同。但但一般认为，国国际税收协调调是指一些国国家或地区为为了建立共同同市场或经济济集团，消除除税收上对商商品、资金、技技术、劳务、人人员流动的障障碍，采取措
9、措施使集团内内不同国家和和地区的税收收政策、税收收制度(包括括税种、税率率)互相接近近或统一，以以减轻彼此之之间的冲突和和摩擦。 9(二)国际际税收协调的的动因与内容容笔者认为，国国际税收协调调的主要目的的是消除和避避免国际税收收利益冲突。国国际税收利益益冲突是伴随随着各国经济济往来和融合合度不断提高高所产生的国国家之间和相相关国家与跨跨国纳税人之之间的经济利利益分配矛盾盾的税收表现现，同时也是是经济全球化化发展与全球球分配机制矛矛盾的税收表表现。它主要要包括以下几几个方面内容容：1.税收管管辖权冲突。税税收管辖权冲冲突是由于不不同国家在确确定纳税人跨跨国所得或财财产价值上所所采取的标准准发生
10、重叠冲冲突而产生的的结果，具体体表现为三种种形式：一是是居民税收管管辖权与来源源地税收管辖辖权之间的冲冲突。二是居居民税收管辖辖权之间的冲冲突。三是来来源地税收管管辖权之间的的冲突。税收收管辖权冲突突往往导致国国际重复征税税现象。其弊弊害是多方面面的，由此带带来的损失不不是由某个国国家而是由世世界各国所共共同承担的，从从而损害了各各国共有利益益。 1002.以税收收竞争为主要要载体的各国国争夺税源和和税基的冲突突。20世纪纪80年代以以来，各国追追求在全球化化中的领先地地位和本国经经济发展等目目标，竞相出出台税收优惠惠政策，从而而逐步演化为为税收竞争，产产生了当前国国际税收领域域最深刻的矛矛盾
11、冲突。谋谋求税收利益益的焦点从现现实性的税收收收入，转变变成以谋求税税源流动(流流入)和税基基发展可能带带来的中长期期利益。这种种竞争焦点的的转移使税收收利益的冲突突和协调由传传统征收环节节，向税源培培植始点转变变。20世纪纪80年代中中期西方发达达国家所得税税改革，实际际上走的也是是适度税收竞竞争的路子。从从美国、加拿拿大开始的税税收改革，最最终发展成所所有西方发达达国家和部分分发展中国家家先后实施改改革，其结果果是把税收对对资本的优惠惠拉到比以往往更低的同一一水平，虽然然这种局面对对西方国家没没有造成过大大的冲击，但但对发展中国国家却造成两两项后果：直直接后果是西西方国家所得得税率大幅下下
12、调后，使国国际资本大量量流入西方国国家，而使发发展中国家失失去得到发展展经济所需投投资的良好条条件;间接后后果是迫使发发展中国家进进一步跟进和和加快所得税税改革，使本本来就十分拮拮据的财政收收入流失，陷陷入更加困难难的境地。因因此，从某种种程度上讲，国国际税收竞争争集中体现了了发达国家和和发展中国家家在争夺税源源和税基过程程中产生的税税收利益的冲冲突。综上，笔者者认为，国际际税收协调是是国家间为消消弭客观存在在的税收利益益冲突，实现现公平合理的的国际税收利利益分配，而而相互采取的的在税收政策策、税收制度度及税收征管管等方面进行行全方位合作作的一种法律律手段，包括括税收管辖权权的划分、税税率的选
13、择、税税种和税基的的设置以及是是否采取资本本流动的限制制等。税收协协调从本质上上讲应该是一一种法律手段段，从经济学学的角度对税税收协调必要要性和有效性性所进行的分分析和提出的的政策意见，只只有上升为国国家的意志，以以及国家之间间的协调意志志，成为一种种法律措施，形形成一种法律律关系，才能能在国家之间间形成一种强强有力的约束束，从而发挥挥出实际效用用。三、税收协协调对税收主主权影响的实实证分析(一)税收收协定协调对对税收主权的的影响目前，各国国签订税收协协定一般是以以经合组织关关于对所得和和财产征税的的协定范本草草案(以下下简称OEECD范本)与联合国关关于发达国家家和发展中国国家避免双重重征税
14、的协定定范本(以以下简称UUN范本)作为谈签依依据。OEECD范本以以协调发达国国家之间的税税收关系为出出发点，更多多考虑发达国国家利益，在在税收管辖权权的应用上，偏偏重于居民税税收管辖权，较较多限制来源源地税收管辖辖权。而UUN范本以以调整发达国国家与发展中中国家之间的的税收利益关关系为出发点点，既考虑了了共同利益，又又兼顾了各自自的利益，在在税收管辖权权的运用上，主主张尽量扩大大来源地税收收管辖权，同同时兼顾缔约约国双方的利利益。因此，在在发达国家与与发展中国家家之间的税收收利益协调中中，存在着一一些不可忽视视的矛盾和差差异，主要体体现在如对常常设机构的认认定标准，对对营业利润征征税的原则
15、，对对航运、空运运收入征税的的方案，对财财产收益、股股息、利息、特特许权使用费费的征税等方方面。这些矛矛盾和差异导导致税收主权权利益在发达达国家与发展展中国家之间间发生不公平平的此消彼长长。更重要的的是，对许多多发展中国家家而言，其自自身税收制度度尚不完善、税税收行政能力力较弱，因此此并不能精确确地评估税收收协定条款对对本国税收利利益的影响。 11发发展中国家很很难根据该国国的利益预见见性地设计一一些清晰的税税收协定政策策。 122因此，在在税收协定协协调方面，由由于弱势经济济地位和能力力有限等因素素，发展中国国家的税收主主权往往受到到严重的负面面影响。(二)区域域税收协调对对税收主权的的影响
16、区域税收协协调是区域经经济一体化的的必然要求，为为此，区域中中的成员国必必须让渡一部部分税收主权权，交由经济济一体化组织织，统一协调调。各成员国国在让渡自己己的部分税收收主权过程中中，也减少和和削弱了自身身完整统一的的税收主权。正正如曾令良教教授所提出的的，这是对国国家主权的“软软侵蚀”，其其特点是国际际组织的行动动与措施一般般均事先征得得有关国家或或当事方的同同意。 113区域税税收协调对税税收主权的侵侵蚀，最好的的例证首推欧欧盟。在欧盟盟一体化进程程中，欧盟成成员国一定程程度地让渡了了本国的税收收主权，欧盟盟相应的组织织机构就具有有了超国家的的区域性机构构的税收立法法权和司法权权，使欧盟在
17、在相当广阔的的范围内拥有有税收协调权权。各成员国国不仅在制定定本国税收政政策时，应保保证其国内法法与欧盟税收收协调有关立立法相一致，而而且应自觉实实施和转化欧欧盟税收条例例和指令等法法律文件。以以关税主权为为例，关税作作为一体化进进程中各国磋磋商、妥协的的第一道突破破的壁垒，作作为国家税收收主权物化形形式，在欧盟盟税收协调势势不可挡的浪浪潮中已丧失失殆尽。在其其后的区域税税收协调中，欧欧盟成员国将将消费税的征征税原则、增增值税和能源源税的税率、利利息税和特许许权使用费的的征收等问题题的决定权都都交给了欧盟盟。由此可见见，区域税收收协调对税收收主权的深刻刻影响是不容容忽视的。(三)全球球性税收协
18、调调对税收主权权的影响由于税收协协定协调和区区域税收协调调作用的深度度和广度的有有限性，各国国迫切希望通通过全球性的的国际组织进进行国际税收收协调，以减减少对贸易的的扭曲，使各各成员方相互互开放市场，进进行公平竞争争。GATTT/WTO正正是通过多边边税收协调，对对关税和直接接税这些原来来纯粹属于国国内税收管辖辖的制度和政政策进行规制制。在GATTT框架下，先先后开展了八八轮谈判，使使平均关税率率从40%减减少到6. 5%。WTTO将关贸总总协定时期重重点对关税的的调整转为对对其他非关税税税收措施的的调整，各国国在进出口贸贸易中的直接接税和间接税税政策被纳入入WTO调整整范围。WTTO法中相应
19、应地采取了授授权性、禁止止性和义务性性规范对各国国国内税收政政策进行调整整，例如：根根据国民待遇遇和最惠国待待遇的要求，在在税收政策上上，对进口产产品应当与国国内产品一视视同仁;在进进出口关税和和费用方面，在在征收此类关关税和费用的的方法方面以以及在有关进进出口的全部部规章手续方方面，任何缔缔约方给予来来自或运往所所有其他缔约约方领土的同同类产品以同同样政策等。近近年来，随着着经济全球化化向纵深发展展，国际市场场的竞争进一一步加剧，在在WTO框架架内，围绕歧歧视性税收政政策和税收补补贴的案件时时有发生。例例如：欧盟诉诉美国外销销公司法过过渡期案、美美国诉中国半半导体退税案案等。WTOO税收规则
20、的的实质是贸易易自由化背景景下的国际贸贸易税法，是是国际贸易税税法侵蚀国内内税法、多边边贸易体制对对国家税收主主权施加限制制的表现形式式。 144它迫使一一国政府在制制定本国税收收政策时，必必须考虑WTTO规则中有有关非歧视原原则和制度，税税收补贴以及及税收竞争这这些直接或间间接改变产品品的价格，从从而影响产品品在国际市场场竞争力的因因素，以便使使本国的税收收政策与WTTO税收规则则相接轨。这这说明，在经经济全球化的的背景下，各各国在行使税税收主权，运运用税收工具具进行宏观调调控时，并不不能孤立地、片片面地只考虑虑到本国经济济所产生的激激励作用，必必须全面地、综综合地考虑它它对相关贸易易伙伴和
21、竞争争国家的负面面影响，即关关注税收政策策的外部效应应。税收主权权必须在WTTO税收协调调框架下由国国家依法行使使，否则，就就会授人以柄柄，被诉违规规。WTO对对国家税收主主权的限制，使使国家不得不不在税收协调调与税收主权权中寻求一种种平衡。四、基于负负责任税收主主权的国际税税收协调秩序序税收主权在在税收协调中中受到限制、削削弱和侵蚀的的事实不容否否认，同时也也是实施税收收协调的必然然代价。但另另一方面，税税收主权也不不能因为税收收协调而无原原则地妥协与与退让，更重重要的是，为为了维护、促促进本国的社社会经济发展展，一国的税税收主权在必必要时还需要要进一步地坚坚守与强化，同同时，各国在在进行税
22、收协协调时，需要要根据各自不不同的国内情情况，以及促促进国际经济济秩序良性发发展的需要等等，在各自的的税收主权的的协调代价上上作出不同但但却合理的安安排。对此，负负责任的税收收主权原则和和理念将为国国际税收协调调提供坚实的的基础和指导导。(一)协定定条款的协商商博弈发展中国家家在与发达国国家签订双边边税收协定时时，对协定的的适用范围、各各类跨国所得得和财产价值值的征税权划划分、避免和和消除国际重重复征税的方方法等内容都都要进行逐条条磋商，围绕绕某些涉及国国家重要税收收利益的核心心条款，必须须进行充分的的协商博弈，在在负责任的税税收主权的原原则指导和要要求下，以期期赢得更多的的税收主权利利益。其
23、中，税税收饶让抵免免是税收协定定中的一项核核心条款，一一国为了引进进先进的资金金和技术，往往往会在国内内立法中制定定各种给予外外国投资者的的税收优惠政政策。但是如如果居住国政政府对本国居居民来源于国国外的所得不不给予税收饶饶让抵免，就就不能使本国国居民从来源源国的税收优优惠政策和措措施中完全受受益，来源地地国旨在吸引引外资的税收收优惠政策与与措施也就不不能够真正收收到实效。显显然，税收饶饶让抵免涉及及的是税收主主权利益的协协调平衡，对对于来源国的的税收优惠政政策是否予以以配合，取决决于居住国对对税收饶让抵抵免所持的态态度和立场，在在各国的实践践中分为两派派。一派是发发展中国家和和大多数发达达国
24、家。发展展中国家对于于税收饶让抵抵免的立场比比较明确，基基本上都持欢欢迎和支持态态度。他们迫迫切希望发达达国家能够承承诺饶让抵免免，以便税收收优惠措施发发挥实效，多多数发达国家家基于本国利利益的考虑而而支持税收饶饶让抵免，如如作为对发展展中国家实施施援助的砝码码换取其他方方面的税收利利益，以及有有利于转移国国内过多的剩剩余资本，扩扩大本国企业业在海外的竞竞争力、市场场份额等。另另一派则是美美国等少数发发达国家坚决决反对税收饶饶让抵免。这这些国家认为为，税收饶让让抵免违背了了税收中性原原则，损害了了纳税公平的的基础，容易易引发税收协协定的滥用。税税收饶让抵免免事实上是一一个复杂的税税收主权利益益
25、的协调平衡衡问题，如果果各国仅仅只只是从维护本本国利益出发发，那么在这这个领域的税税收主权协调调将很难成功功。所以，各各国应从负责责任的税收主主权原则和理理念出发，充充分地考虑他他国的正当的的利益需求，尤尤其是发展中中国家的特殊殊需要，在必必要时给与他他国税收饶让让抵免，这是是一国对国际际经济健康发发展所应尽的的税收主权责责任。(二)在区区域税收协调调机制中坚持持“全体一致致”表决原则则为了在区域域组织层面进进行税收协调调，成员国需需要向区域性性组织让渡一一定的税收主主权，但这并并不是国家主主权的丧失，仅仅仅是国家主主权实施的方方式发生变化化而已。欧盟盟在税收协调调领域一般采采取全体一致致原则
26、。欧盟盟一体化进程程的不断发展展，要求各成成员国更为充充分地让渡税税收主权，扫扫平欧盟境内内因各国税制制不协调而构构成的税收壁壁垒，以促进进人员、货物物、服务和资资本的自由流流动。但各国国基于自身利利益的考虑，不不可能完全满满足税收协调调对国内税法法的修改要求求，特别是在在欧盟实现货货币一体化后后，税收一体体化改革难以以配套，各成成员国对让渡渡更多税收主主权心存疑虑虑，目标各异异。以欧盟公公司税协调为为例，自19990年以来来，欧盟公司司税协调立法法的进展一直直比较缓慢，除除2003年年对母子公公司指令作作了适当修改改外，十几年年来竟再没有有颁布一项新新的关于公司司税协调的有有效法律文件件。基
27、于各国国经济和财税税制度的差异异以及维护主主权的考虑，几几乎不可能使使27个成员员国毫无疑义义、全体一致致地对某一税税收协调议案案达成共识。因因此，修改全全体一致表决决制度的呼声声越来越高。委委员会最近一一次政治上的的努力是在22000年110月召开的的尼斯会议上上，它提出：基于税收问问题对于单一一市场的有效效运作的至关关重要性，对对与之相关的的议案的表决决方式应由全全体一致通过过改为合格多多数通过。然然而，这个意意见未能通过过。有学者认认为：新的成成员国的加入入将是修改这这一表决制度度的一个新的的契机，毕竟竟，欧盟不能能因为每一个个成员国都享享有“一票否否决权”而固固步自封，裹裹足不前。 1
28、5然然而，继欧欧洲宪法条约约夭折后， 2007年年12月133日，欧盟227国领导人人在葡萄牙首首都里斯本正正式签署了里里斯本条约，该该条约在政府府间的合作还还是超国家管管理的一体化化之间，最终终做出了妥协协，在保持共共性的同时也也包含了允许许差异的灵活活性，因此在在税收、社会会保障、外交交政策和共同同防务等领域域里继续实行行“全体一致致”原则。 16综上，在区区域组织等税税收协调国际际机制中，即即便是欧盟这这样高度一体体化的机制，“全全体一致”的的表决制度仍仍是维护税收收主权、协调调利益的基本本方式。一方方面，税收主主权是国际主主权中的极其其重要的核心心权力，它象象征和保障着着国家的独立立自
29、主，维系系和促进主权权国家的存续续和发展，所所以，主权国国家在进行税税收协调时不不可能完全放放弃其税收主主权。另一方方面，主权国国家始终是其其自身利益的的最佳判断和和决策者，在在决定是否同同意税收协调调的决议方案案时，主权国国家并不能任任意决断，而而必然是综合合考虑、权衡衡各种利益因因素的慎重选选择，其选择择也应该是主主权国家自我我确定的利益益最大化的选选择。尽管“全全体一致”的的表决制度并并不尽善尽美美，但在共同同利益的指引引和税收主权权责任的约束束下，“全体体一致”的表表决制将对维维护税收主权权和实现税收收协调发挥积积极的作用。(三)发展展中国家税收收主权权益的的正当需求与与能动维护在国际
30、税收收协调中，发发达国家的利利益和主张往往往处于强势势地位，而发发展中国家由由于处于政治治、经济、法法律层面的弱弱势地位，往往往在分析、评评估税收主权权协调的各自自代价和收益益，以及维护护本国税收主主权利益等方方面处于被动动、不利的境境地。但正是是由于处于这这样的弱势地地位，发展中中国家更应关关注税收主权权的维护。笔笔者认为，发发展中国家应应以负责任税税收主权为理理据，采取多多种措施努力力保护自己的的税收主权及及其正当权益益。2000年年6月，OEECD发布了了题为趋向向全球税收合合作：确认和和消除有害税税收活动的进进展的报告告。在该报告告中，OECCD确认了成成员国税制中中的47项潜潜在有害
31、的优优惠税制并开开列了35个个符合避税港港标准的国家家(地区)的的黑名单，这这一做法立即即受到许多被被列国家(地地区)的强烈烈抗议。在22003年99月巴黎举行行的全球论坛坛上，巴林的的代表向大会会作了如下陈陈述：巴林是是一个人口只只有20万的的小国，由于于具有充足的的石油收入，其其财政无须依依靠税收，因因此不需要所所得税制度，但但巴林随时准准备和别国进进行情报交换换。为此，OOECD的官官员已明确表表示： 0EECD已不再再把“无税或或低税”作为为判定有害税税收竞争的一一个标准，它它仅仅是一个个着眼点，是是否构成有害害税收竞争，主主要看税制是是否有透明度度以及是否承承诺与国际社社会进行必要要
32、的情报交换换;同时，“篱篱笆墙”税制制容易引起恶恶性税收竞争争，应该尽量量避免。据此此， 0ECCD反有害税税收竞争的工工作已经转向向和“黑名单单”国家(地地区)商谈情情报合作事宜宜，只要这些些国家(地区区)同意公开开税制和进行行情报交换，就就可从“黑名名单”上被勾勾销。 117正是由由于巴林等国国家的据理力力争，OECCD才改变了了认定有害税税收竞争的标标准，免受了了可能遭到的的制裁和损害害，抵制了该该组织对国家家税收主权的的削弱。巴林林之所以能够够成功地扭转转税收协调的的内容和方向向，首先在于于该国说明了了不实施所得得税制度的正正当理由，表表明该国税收收主权的行使使是负责任的的;其次在于于
33、该国承诺随随时准备和别别国进行税收收情报交换，从从而对他国及及国际社会承承担了税收主主权责任。所所以，负责任任地行使税收收主权是发展展中国家维护护其主权的根根基所在，也也是建构一个个公正和谐的的国际税收协协调秩序的必必由之路。(四)国际际税收协调机机制的演化与与构想从国际税收收协调的现状状及其变化发发展来看，国国际税收协调调发生于不同同的层面，主主要是双边或或多边的协定定协调层面、区区域组织协调调层面和全球球协调层面。在在双边或多边边的协定协调调层面，有关关国家通过谈谈判协商和签签订国际税收收协定，积极极解决双边或或多边之间相相互冲突所引引起的国际双双重课税和国国际偷漏逃税税等问题。双双边或多
34、边的的协定协调的的动因和内容容都是非常直直接、具体的的、应该属于于一种微观层层面的税收协协调，其所关关注和解决的的是若干国家家之间的具体体的税收权力力与利益的协协调。虽然双双边或多边的的协定协调的的作用领域优优先，但是，各各种协定协调调将为区域性性的和全球性性的税收协调调提供广泛的的实践基础和和共性内涵。在在区域组织协协调层面，各各成员国向有有关区域组织织部分让渡某某些税收主权权，通过多边边协商或者区区域性组织的的立法程序，制制定相应的税税收协调法律律措施，以减减少区域间各各国的税收冲冲突，构建合合理的区域税税收制度。这这种方式是国国际税收协调调的较高形式式，应该属于于一种中观层层面的税收协协
35、调，其所关关注和解决的的是适应区域域一体化发展展需要的税收收协调。在区区域一体化发发展的不同阶阶段，税收协协调的要求和和内容是不同同的。作为一一种中观层面面的税收协调调，区域协调调具有明显的的目的导向性性和整体协调调性，当然，区区域税收协调调机制有其前前提、基础，即即相关国家处处于相近的经经济发展水平平，因此，区区域组织层面面的税收协调调既不能取代代微观层面的的税收协定协协调，也不能能替代全球层层面税收协调调的演化发展展。全球层面面的税收协调调是指，通过过权威的全球球性经济组织织对相关的国国际税收问题题进行协调、规规范、指导和和仲裁，以减减少国际税收收利益分配及及税收主权行行为的冲突，达达到互
36、利互惠惠、协调发展展的目的。二二战以后，直直接参与经济济和税收协调调活动的有OOECD、联联合国财政委委员会、联合合国贸发会议议和GATTT/WTO等等。其中成就就最突出的首首推OECDD，它的税务务工作覆盖面面宽，包括税税收规避、有有害性税收竞竞争、电子商商务和环境税税收等。除了了前述在拟定定和修订双边边税收协定中中所作贡献外外，还在反对对恶性税收竞竞争方面作出出很大努力，发发布了三个报报告，提出了了解决措施。全全球层面的税税收协调应该该属于一种宏宏观层面的税税收协调，其其所关注和解解决的是税收收权力与利益益在全球范围围的协调。与与协定协调和和区域协调相相比，全球税税收协调的积积极意义、作作
37、用及其协调调的难度、复复杂性都很大大，国际知名名财政学家坦坦茨曾设想建建立一个世界界税收组织(Worldd TaxOOrganiizatioon)予以应应对。 118笔者认认为，在一个个主权权力极极其分散和充充满利益分歧歧的世界上，全全球税收协调调机制要想得得到长足的发发展并取得实实效，必须形形成某种协调调博弈的中心心力量和制度度安排，来引引导、推进和和实施国际税税收协调。为为此，一个可可能的设想是是，将原有的的八国集团扩扩展为G200集团，以充充分代表和反反映国际社会会的主要力量量和利益需求求，形成一个个协调行动的的中心力量和和预协商博弈弈机制。扩展展后的G200集团将以负负责任的税收收主权为原则则和指导，就就各种税收协协调问题充分分协商博弈，达达成共识并形形成协调方案案、行动框架架等。总之，国际际税收协调将将始终在不同同层面上运作作与展开，在在负责任的税税收主权原则则指导下，不不同层面的税税收协调将逐逐步实现内在在的和谐统一一，微观和宏宏观的税收协协调将为国际际税收协调机机制提供实践践基础和共性性内涵，全球球税收协调的的发展将为国国际税收协调调机制提供共共同的协调原原则、标准，以以及责任约束束等。文章来源：中顾顾法律网 (免费法律咨咨询，就上中中顾法律网）14