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1、第二十二章 审计沟通第一节 注册会计师师与治理层的的沟通治理层是指对被被审计单位战战略方向以及及管理层履行行经营责任负负有监督责任任的人员或组组织，治理层层的责任还包包括对财务报报告过程的监监督。管理层层是指对被审审计单位经营营活动的执行行负有管理责责任的人员或或组织，管理理层负责编制制财务报表，并并受到治理层层的监督。现代企业普遍存存在由于所有有权和经营权权的分离而引引发的代理问问题，部分公公司还可能存存在处于控制制地位的大股股东与中小股股东之间的代代理问题，因因此，为了合合理保证企业业（公司）目目标，包括中中小股东在内内的所有者（股股东）价值最最大化的实现现，需要引入入以系列的结结构和机制
2、，即即公司治理。一一般认为，公公司治理主要要解决的是股股东、董事会会和经理之间间的关系（有有时也包括控控股股东与中中小股东之间间的关系）。不同国家和地区区之间，由于于法律结构、经经济体制、社社会文化等方方面的差别，其其公司治理层层也呈现出不不同的模式和和特点。即使使在通一个国国家和地区之之内，由于企企业组织形式式、规模乃至至经济成本的的不同，其治治理结构也不不尽相同。在公司治理所涉涉及的机构中中，经理的主主要职责时经经营管理，因因而属于管理理层而非治理理层（需要强强调的是，公公司法中所所称的“经理”，指的是企企业层次上的的经营管理负负责人，即通通常所说的总总经理。除了了经理以外，管管理层还包括
3、括副经理、以以及相当于副副经理职位的的财务总监、总总会计师等其其他高级管理理人员）。董董事会的主要要职责时制定定战略、进行行重大决策、聘聘任经理并对对经营管理活活动进行监督督；监事会的的主要职责时时对公司财务务以及公司董董事会、经理理的行为进行行监督。因此此，一般认为为，董事会和和监事会属于于治理层。但但是，在董事事会中，往往往不同程度地地存在着董事事兼任高级管管理人员的情情形，即治理理层参与管理理的情形。股股东大会（股股东会）一般般具有选举董董事和监事、进进行重大决策策以及审议批批准公司财务务预算、决算算方案和利润润分配（亏损损弥补）方案案等法定职责责，因而显然然属于重要的的治理机构。但但是
4、由于它属属于以会议形形式存在的公公司权力机关关，并非常设设机构，所以以一般不把它它列为注册会会计师应予以以沟通的治理理层。但是，在在有必要与治治理层整体进进行沟通的情情况下，尤其其是在公司章章程规定对注注册会计师的的聘任、解聘聘由股东大会会（股东会）决决定时，注册册会计师可能能也需要与股股东大会（股股东会）进行行沟通。编制财务报告一一般是企业管管理层的责任任，其具体工工作由管理层层领导下的财财务会计部门门承担。但是是，对于财务务报告的编制制和披露过程程，治理层负负有监督职责责。这种监督督职责只要有有：审核或监监督企业的重重大会计政策策；审核或监监督企业财务务报告和披露露程序；审核核或监督与财财
5、务报告相关关的企业内部部控制；组织织和领导企业业内部审计；审核和批准准企业的财务务报告和相关关信息披露；聘任和解聘聘负责企业外外部审计的注注册会计师并并与其进行沟沟通等。在不同的组织形形式的主题中中，治理层可可能意味着不不同的人员或或组织。对于于有限责任公公司而言，其其治理层一般般是董事会（不不设董事会时时为执行董事事）、监事会会（不设监事事会时为监事事），在前文文所述的特殊殊情形下，可可能还涉及股股东会；对于于一个有限责责任公司而言言，其治理层层一般为自然然人或股东本本人；对于国国有独资公司司而言，其治治理层一般为为董事会、监监事会；对于于股份有限公公司而言，其其治理层一般般为董事会、监监事
6、会。上市市公司董事会会一般设有若若干专门委员员会，其中审审计委员会的的职责中通常常包括与注册册会计师的沟沟通。本节义义治理结构比比较健全的公公司制企业为为例进行说明明，如果被审审计单位时其其他组织形式式的主题，注注册会计师参参照公司制的的情形，结合合器具体特点点进行判断。被审计单位的治治理层与注册册会计师在财财务报告编制制过程监督和和财务报表审审计职责方面面存在着共同同的关注点，在在履行职责方方面存在着很很强的互补性性，这是注册册会计师需要要与治理层保保持有效的双双向沟通的根根本原因。注册会计师应当当就与财务报报表审计相关关且根据职业业判断认为与与治理层责任任相关的重大大事项，以适适当的方式及
7、及时与治理层层进行明晰的的沟通。这是是注册会计师师与治理层沟沟通的总体要要求。“明晰的沟通通”指沟通内容容、沟通目标标、沟通方式式、沟通结果果均要清晰明明了，并且，在在治理层建立立这种有效的的双向沟通关关系时，注册册会计师应当当严格遵循中中国注册会计计师职业恶道道的规范的要要求，保持应应有的独立性性和客观性。注注册会计师与与治理层沟通通的主要目的的是：（1）就就审计范围和和时间以及注注册会计师、治治理层、管理理层各方在财财务报表审计计和沟通中的的责任，取得得相互了解；（2）及时时向治理层告告知审计中发发现的与治理理层责任相关关的事项；（33）共享有助助于注册会计计师获取审计计证据和治理理层履行
8、责任任的其他信息息。明确与管管理层沟通的的目的，有助助于注册会计计师全面理解解与治理层进进行沟通的必必要性，意识识到自己向治治理层告知审审计中发现的的与治理层责责任相关的事事项的义务，定定期与治理层层就履行各自自职责达成共共识并共享信信息。一、沟通的对象象（一）总体要求求1、确定沟通对对象的一般要要求。（1）确定适当当的沟通人员员。注册会计计师应当确定定于被审计单单位治理结构构中的哪些适适当人员沟通通，适当人员员可能因沟通通事项的不同同而不同。不同的被审计单单位，适当的的沟通对象可可能不同。及及时是同一家家被审计单位位，由于组织织形式的变化化、章程的修修改或其他方方面的变动，也也可能使适当当的
9、沟通对象象发生变动。另外，由于沟通通事项的不同同，适当的沟沟通对象也会会有所不同。尽尽管一般情况况下适当的沟沟通对象可能能是相对固定定的，但是，针针对一些特殊殊事项，注册册会计师应当当运用职业判判断考虑是否否应当与被审审计但那位治治理结构中的的其他适当对对象进行沟通通。例如，在在上市公司审审计中，有关关注册会计师师独立性问题题的沟通，其其沟通对象是是被审计单位位治理结构中中有权决定聘聘任、解聘注注册会计师的的组织或人员员。再如，有有关管理层的的胜任能力和和诚信问题方方面的事项，就就不宜与兼任任高级管理职职务的治理层层成员沟通。（2）确定适当当的沟通人员员时应当利用用的信息。在在确定于哪些些适当
10、人员沟沟通特定事项项时，注册会会计师应当利利用在了解被被审计单位及及其环境时获获取的有关治治理结构和治治理过程的信信息。通常，了了解被审计单单位的大绿结结构、组织形形式，查阅被被审计单位的的章程、组织织结构图，询询问被审计单单位的相关人人员等，都有有助于获取有有关被审计单单位治理结构构和治理过程程的信息，能能够帮助注册册会计师清楚楚地识别适当当的沟通对象象。2、需要商定沟沟通对象的特特殊情形一般而言，注册册会计师上述述了解，并运运用职业判断断，可以确定定适当的沟通通对象。通常常，被审计单单位也会制定定其治理结构构中相对固定定的人员或组组织（如审计计委员会）负负责与注册会会计师进行沟沟通。如果由
11、由于被审计单单位的治理结结构没有被清清楚地界定，导导致注册会计计师无法清楚楚地识别适当当的沟通对象象，被审计单单位也没有清清楚地界定，导导致注册会计计师无法清楚楚地识别适当当的沟通对象象，被审计单单位也没有指指定适当的沟沟通对象，注注册会计师就就应当尽早与与审计委托人人商定沟通对对象，并就商商定的结构形形成备忘录或或其他形式的的书面记录。3、关于对了解解的沟通对象象进行印证的的特别提示。需要特别提示的的是在实务中中，由于一些些企业的治理理结构比较复复杂，耨写企企业的资历结结构还不够规规范，不同被被审计单位的的治理结构相相差也比较大大，所以在首首次接受审计计委托时，或或者在连续审审计过程中被被审
12、计单位组组织形式、组组织结构发生生变化的情况况下，注册会会计师在确定定于被审计单单治理结构中中的适当人员员或组织沟通通时，及时通通过查阅被审审计单位章程程、组织结构构图等文件资资料能够获取取有关被审计计单位治理结结构和治理过过程的信息，最最好通过询问问委托人加以以印证。例如如，在同时设设有审计委员员会和监视会会的公司，一一般不需要同同时与这两个个组织进行沟沟通，此时就就需要向委托托人印证了解解到的相关信信息。当人，印印证的结果可可能是确定由由其中的一个个组织或固定定人员与注册册会计师沟通通，也有可能能是确定针对对不同的事项项分别由不同同的组织或人人员与注册会会计师沟通。如果印证后的结结构与注册
13、会会计师通过查查阅被审计单单位章程、组组织结构图等等文件资料获获取的了解差差别很大，最最好将印证的的结果形成记记录，并提请请委托人确认认。（二）与治理层层的下设组织织或个人沟通通1、决定于治理理层的下设组组织或个人沟沟通时应当考考虑的主要因因素。通常注册会计师师没有必要（实实际上也不可可能）就全部部沟通事项与与治理争议进进行沟通。适适当的沟通对对象往往是治治理层的下设设组织和人员员，如董事会会下设的审计计委员会，独独立董事，监监事会，或者者被审计单位位特别指定的的组织和人员员等。注册会计师在决决定于治理某某下设组织或或个人沟通时时，应当考虑虑的主要因素素包括：（1）治理的下下设组织、个个人以及
14、治理理层整体各自自的责任。这这种责任华人人是确定适当当沟通对象的的直接一句。（2）拟沟通事事项的性质。不不同性质的沟沟通事项，其其适当的沟通通对象可能并并不相同。这这就意味着，尽尽管核实的沟沟通对象可能能是治理层下下设的某个组组织、某些人人员，但是如如果出现涉及及内容和对象象、重要程度度等方面比较较特殊的事项项，可能需要要适当改变沟沟通对象。（3）法律法规规的规定。法法律法规可能能会就治理结结构、治理层层下设组织和和人员的职责责做出规定，如如有者方面的的规定，注册册会计师在确确定适当的沟沟通对象时应应当从其规定定。（4）下设组织织或个人是否否有权对沟通通的信息采取取措施，以及及是否能够提提供注
15、册会计计师可能需要要的进一步信信息和解释。对对于需要通过过与治理层沟沟通以寻求配配合或解决问问题的事项，注注册会计师应应当在合理考考虑治理层的的职责分工的的基础上，选选择有利于得得到配合，有有利于解决问问题的适当的的沟通对象。（5）是否有必必要将有关信信息详尽或扼扼要地与治理理层整体沟通通。为了保证证注册会计师师在必要时能能够与治理层层整体进行沟沟通，注册会会计师应当考考虑在业务约约定条款中明明确与治理层层整体直接沟沟通的权利。2、被审计单位位设有审计委委员会或监事事会的情形。由于在监督、检检查公司财务务方面，审计计委员会和监监视会都承担担了相应的职职责，如果被被审计单位设设有审计委员员会或监
16、事会会，注册会计计师应当着重重于审计委员员会或监事会会沟通。前已述及，在被被审计单位同同时设有审计计委员会和监监事会时，一一般没有必要要同时与审计计委员会和监监事会进行沟沟通。注册会会计师可以针针对被审计单单位的具体情情况，运用职职业判断确定定或与审计委委托人商定应应当与哪个组组织进行沟通通。当然，去去诶的那个会会商定的结构构可能有三种种，即：仅与与审计委员会会沟通，仅与与监事会沟通通，会很据沟沟通事项的性性质分别于审审计委员会和和监事会沟通通。3、需要与治理理层整体沟通通的特殊情形形注册会计师应当当根据沟通事事项的性质，运运用职业判断断，考虑仅与与审计委员会会或监事会沟沟通是否足以以履行其与
17、治治理层沟通的的责任。对于于一些影响也也别重大、性性质十分特殊殊的沟通事项项，或者在与与治理层下设设组织、人员员进行沟通无无法达到沟通通目的的情况况下，注册会会计师可能需需要与治理层层整体进行沟沟通。如果注册会计师师认为针对某某个事项仅仅仅与审计委员员会沟通可能能是不够的，例例如，发现管管理层存在重重大舞弊行为为，就需要考考虑与董事会会整体进行沟沟通。在某些些极其特殊的的情况下，例例如，发现管管理层存在重重大舞弊行为为，而且被审审计单位董事事会中的大多多数成员都兼兼任高级管理理职务，或者者董事会和监监事会不仅抵抵制注册会计计师的沟通，而而且在出现意意见分歧时以以解聘注册会会计师相威胁胁。在这种
18、情情况下，注册册会计师可能能需要与股东东大会（即股股东会）进行行沟通。4、集团审计的的特殊情形。如果被审计单位位是某集团的的组成部分，注注册会计师应应当根据不同同的业务环境境和沟通事项项，确定与哪哪些适当人员员沟通。适当当人员除了包包括该组织部部分治理层外外，可能还包包括集团治理理层。例如，注注册会计师在在对集团中某某子公司的财财务报表进行行审计时，可可能由于业务务约定条款的的特殊规定，或或者拟沟通事事项涉及集团团，而不仅需需要与被审计计单位（即其其下设组织、人人员）进行沟沟通。（三）与管理层层沟通1注册会计师师与管理层的的沟通在财务报表审计计中，由于编编制财务报表表时观察的责责任，财务报报表
19、时管理层层在治理层的的监督下编制制的。因此，在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治理层沟通的相关事项。注册会计师在根根据审计准则则的规定与治治理层沟通特特定事项前，通通常先与管理理层进行讨论论，除非这些些事项不适合合与管理层讨讨论。注册会会计师与管理理层的这些讨讨论，不仅有有利于明确对对被审计单位位经营管理活活动的执行责责任，尤其是是管理层编制制财务报表的的责任，还能能够澄清注册册会计师所关关注的或者期期望通过沟通通加以解决的的一些事实和和问题，并使使管理层有机机会提供进一一步的信息和和解释，或者者采取的相应应的措施。不适合与管理层层讨论的事项项
20、包括管理层层的胜任能力力和诚信问题题等。对于审审计中注意氮氮的涉及管理理层的胜任能能力和诚信文文艺的沟通事事项，由于管管理层就是这这些事项的直直接当事人，注注册会计师应应当直接与治治理层沟通，并并根据问题的的严重程度确确定是否有必必要与治理层层整体进行沟沟通。如果被审计单位位设有内部审审计职能，包包括内部审计计部门或专门门的内部审计计人员，注册册会计师可以以在与治理层层沟通特定事事项前，先与与内部审计人人员讨论有关关事项。这有有助于获取更更充分的信息息和更全面的的了解，甚至至促使内部审审计部门或人人员采取相应应的措施，有有利于提高与与治理层沟通通的效率和充充分性。如果管理层或内内部审计人员员的
21、意见及拟拟采取的措施施有助于治理理层了解特定定事项，注册册会计师应当当考虑将这些些意见和措施施包括在与治治理层的沟通通之间2、管理层与治治理层的沟通通和注册会计计师与治理层层的沟通之间间的关系。对于注册会计师师的责任、计计划的审计范范围和时间、审审计工作中发发现的问题以以及注册会计计师的独立性性这四类注册册会计师应当当直接与治理理层沟通的事事项而言，管管理层就这些些事项与治理理层的沟通，并并不能减轻注注册会计师就就这些事项与与治理层沟通通的责任。这这就意味着，无无论管理层是是否与治理层层进行过沟通通，注册会计计师都应当直直接就这些事事项与治理层层进行沟通。但但是，管理层层就这些事项项与治理层所
22、所作的沟通，可可能会影响注注册会计师就就这些事项与与治理层沟通通的方式或时时间。例如，当当注册会计师师确信管理层层已经就某个个问题与治理理层作过有效效沟通时，在在直接与治理理层就同一问问题进行沟通通时，就可以以采取概要沟沟通的方式。对于审计住着呢呢规定注册会会计师应当桌桌位与治理层层沟通的补充充事项而言，如如果管理层已已与治理层沟沟通，而且注注册会计师认认定管理层与与治理层所作作呕的沟通时时有效的，那那么注册会计计师无需再就就这些事项与与治理层沟通通。这样做是是考虑到补充充事项的性质质和沟通要求求，为了避免免不必要的重重复，合理地地提高审计工工作的效率。（四）治理层全全部参与管理理的情形1、治
23、理层全部部产于管理的的情形下的沟沟通要求。在治理层全部财财务与管理的的情况下，如如果就审计准准则要求沟通通，且这些人人同时负有管管理责任，注注册会计师无无需就这些事事项再次与负负有治理责任任的相同人员员沟通。除非被审计单位位治理层全部部参与管理，监监督与管理没没有分离、否否则，注册会会计师还应当当与治理层直直接沟通下列列事项：（11）根据职业业按段认为需需要提请治理理层助理的管管理层声明；（2）已与与管理层讨论论或书面沟通通的，审计中中发现的重大大事项。2、治理层全部部参与与管理理情形下对沟沟通充分性的的考虑。如果治理层全部部参与管理，注注册会计师仍仍应考虑负有有管理责任人人员的沟通能能否向所
24、有治治理责任的人人员充分传递递应予沟通的的内容。例如如，假设某被被审计单位是是家族控股的的公司，公司司的所有董事事均是家族成成员，并且都都担任高级管管理职务。某某些董事（如如兼任分管市市场营销的付付总经理的董董事）可能并并不知道注册册会计师与其其他董事（如如兼任分管财财务会计的副副总经理的董董事）讨论的的重要事项。此此时对于一些些有必要与董董事会全体成成员沟通的重重要事项，仅仅仅与某位董董事进行沟通通时不够的，还还需要与其他他董事进行沟沟通，以达到到与治理层沟沟通的目的。二、沟通的事项项（一）沟通事项项的基本内容容注册会计师应当当直接与治理理层沟通的事事项包括：（11）注册会计计师的责任；（2
25、）计划划的审计范围围和时间；（33）审计工作作中发现的问问题；（4）注注册会计师的的独立性。注注册会计师还还应当与治理理层沟通的事事项包括：（11）要求和商商定沟通的其其他事项；（22）补充事项项。（二）注册会计计师的责任1、注册会计师师对财务报表表的责任。对于自身与财务务报表审计相相关的责任，注注册会计师应应当直接与治治理层沟通。而而且，由于这这项沟通的内内容十分重要要，所以注册册会计师通常常考虑将它包包含在审计业业务约定书中中，即在审计计业务预定数数种清楚地载载明注册会计计师与财务报报表审计相关关的责任。不仅如此，在就就自身与财务务报表审计相相关的责任与与治理层进行行沟通时，注注册会计师应
26、应当向治理层层说明，注册册会计师的责责任是管理层层在治理层监监督下编制的的财务报表发发表审计意见见，对财务报报表的审计并并不能减轻管管理层和治理理层的责任。清清楚地说明上上述内容，有有利于分清注注册会计师的的责任和被审审计单位的责责任，避免不不必要的误解解和纠纷。2、注册会计师师与治理层沟沟通的责任。除了清楚地说明明注册会计师师对财务报表表的责任以外外，注册会计计师还应当就就自身与治理理层沟通的责责任与治理层层进行沟通，是是治理层清楚楚地了解注册册聊及时所负负有的与治理理层沟通方面面的责任。注注册会计师在在这方面应与与治理层沟通通的事项包括括：（1）注册会计计师有责任按按照审计准则则的规定执行
27、行审计业务，达达标审计意见见；审计准则则要求沟通的的事项包括财财务报表审计计中发现的、且且与治理层履履行对财务报报告过程监督督职责相关的的重大事项。（2）审计准则则并不要求注注册会计师专专门为识别与与治理层沟通通的补充事项项涉及程序，但但如果注册会会计师注意到到根据其职业业判断认为重重大且与治理理层责任相关关的补充事项项，并且这些些事项没有通通过其他渠道道与治理层作作过有效沟通通，注册会计计师应当就这这些事项与治治理层沟通。（3）如果存在在要求和商定定沟通的其他他事项，注册册会计师还有有责任就这些些事项与治理理层沟通。就以上事项进行行的沟通，能能偶让治理层层建立合理的的沟通期望，避避免出现治理
28、理层不愿意与与注册会计师师进行沟通或或者要求注册册会计师作超超出上述范围围的沟通等情情况。3、沟通形式。注册会计师就自自身与财务报报表审计相关关的责任与治治理层进行的的沟通，必须须是直接的沟沟通。但是，并并不要求一定定要采取熟练练沟通形式。通通常情况下，关关于注册会计计师审计责任任方面的内容容，应当作为为业务约定条条款载入审计计业务约定书书中；二关于于注册会计师师与治理层沟沟通责任方面面的内容，如如果注册会计计师认为通过过口头形式能能够让治理层层很好地了解解注册会计师师的沟通责任任，就完全可可以通过口头头形式进行沟沟通。（三）计划的审审计范围和时时间1、就计划的审审计范围和时时间进行沟通通的总
29、体要求求。注册会计师应当当就计划的审审计范围和时时间直接与治治理层作简要要沟通。这项项需求体现了了履行沟通义义务与保持应应有的职业谨谨慎之间的权权衡关系，需需要注册会计计师合计把握握沟通的尺度度。之所以要要沟通这项内内容，是因为为注册会计师师有义务让治治理层大致了了解审计的范范围和时间安安排，而且适适度的沟通也也有利于取得得治理层的必必要理解与配配合。之所以以强调要作简简要沟通，是是因为如果就就审计范围和和时间过于全全面、具体的的沟通，就可可能导致于被被治理层尤其其是承担管理理责任的治理理层事先预见见，从而损害害审计工作的的有效性。2、就计划的审审计范围和时时间应当考虑虑与治理层沟沟通的事项。
30、有关计划的审计计范围和时间间，注册会计计师应当考虑虑与治理层沟沟通的事项包包括：（1）注册会计计师拟如何应应对由于舞弊弊或错误导致致的重大错报报风险。对于于这项内容，注注册会计师可可以简明扼要要地向治理层层介绍有错误误与舞弊、重重大错报风险险的概念，以以及中国注注册会计师审审计准则第11231号针对评估估的重大错报报风险实施的的程序和中中国注册会计计师审计准则则第11411号财务报表表审计中对舞舞弊的考虑等等相关准则规规定的对于舞舞弊或错误导导致的重大错错报风险进行行评估和应对对的基本审计计程序。（2）注册会计计师对与审计计相关的内部部控制采取的的方案。对于于这项内容，注注册会计师可可以简明扼
31、要要地向治理层层介绍了解内内部控制、控控制测试、综综合性方案和和实质性方案案等基本概念念。（3）重要性的的概念，但不宜涉及及重要性的具具体底线或金金额。对于这这项内容，注注册会计师应应当根据中中国注册会计计师审计准则则第12211号重要性等等相关准则的的规定，着重重解释重要性性的基本含义义，说明就重重要性做出判判断的同时考考虑了数量和和性质因素。（4）审计业务务受到的限制制或法律法规规对审计业务务的特定要求求。例如，在在审计金融机机构时，注册册会计师应当当向治理层说说明银行监管管机构对金融融企业审计的的特殊要求，包包括要求注册册会计师就审审计中发现额额某些事项直直接与银行监监管机构方面面的规定
32、。（5）注册会计计师与治理层层商定的沟通通事项的性质质。例如，某某个商定沟通通事项超出了了审计准则规规定的范围，或或者需要注册册会计师涉及及和实施专门门的程序才能能发现。3、就计划的审审计范围和时时间可以考虑虑与治理层讨讨论的事项。就计划的审计范范围和时间，注注册会计师可可以考虑与治治理层讨论下下列事项：（1）当被审计计单位设有内内部审计职能能时，注册会会计师拟利用用内部审计工工作的范围，以以及双方如何何更好地协调调和配合工作作。对于这项项 ，注册会会计师应着重重向治理层介介绍利用被审审计单位内部部审计部门或或人员的必要要性、拟利用用的范围，力力求取得治理理层的充分理理解和密切配配合。（2）治
33、理层对对内部控制和和舞弊的陶都都、认识和措措施。对于这这项内容，注注册会计师可可以通过询问问或其他方式式，向治理层层进行了解。了了解这些内容容，对于注册册会计师有针针对性地设计计风险评估程程序和进一步步审计程序很很有帮助。（3）与拟实施施的审计程序序相关的事项项，这些程序序是在法律法法规和审计准准则的规定之之外、治理层层或管理层要要求实施的。对对于这项内容容，注册会计计师可以简要要地向治理层层介绍这些程程序的性质、可可能引起的工工作量增加以以及要求得到到的特殊配合合等事项。（4）治理层对对会计准则和和相关会计准准则和相关会会计制度以及及与财务报表表相关的法律律法规和其他他事项等方面面的变化做出
34、出的反映。对对于这项内容容，注册会计计师应当着重重针对上大胡胡法律法规、制制度、准则发发面的变化，了了解治理层准准备或已经采采取了那些措措施。了解这这方面的内容容，有利于注注册会计师有有针对性地测测试设计变更更的领域。（5）治理层对对以前的沟通通如何做出反反映，对于这这项内容，注注册会计师可可以针对以前前的治理层沟沟通的具体事事项，了解治治理层有没有有财务相应的的措施，其进进展或结果如如何。需要指出的是，就就这些事项进进行讨论的主主要目的在于于获取一些有有用的信息，以以便注册会计计师能够更好好地计划审计计范围和时间间。此外，对对于一些特殊殊情形或事项项酌情与治理理层进行讨论论，也有助于于治理层
35、了解解计划的审计计范围和时间间的某些特殊殊。4、就计划的审审计范围和时时间还可以考考虑与治理层层讨论的事项项。就计划的审计范范围和时间，注注册会计师还还可以考虑就就治理层对下下列事项的看看法与其进行行讨论：（1）与治理结结构中的哪些些适当人员沟沟通。即与治治理层讨论在在与其沟通特特定事项时，适适当的沟通对对象是哪些组组织或人员。就就治理层对适适当沟通对象象的看法与其其进行讨论，有有利于注册会会计师合理地地制定沟通计计划，就特定定沟通事项明明确适当的沟沟通对象。（2）治理层和和管理层责任任的划分。即即与治理层讨讨论治理层认认为其自身以以及管理层各各自所应承担担的职责。讨讨论这方面的的事项，有利利
36、于注册会计计师更好地就就与治理层沟沟通的工作作作出安排。（3）被审计单单位的目标、战战略以及可能能导致财务报报表发生重大大错报的相关关经营风险。即即与治理层讨讨论治理层对对被审计单位位目标、战略略的看法，以以及治理层认认为哪些经营营风险可会导导致财务报表表发生重大错错报。者方面面的讨论可能能有利于注册册会计师设计计程序区充分分了解被审计计单位的占率率和经营风险险，进而评估估相关的重大大错报风险。（4）治理层认认为审计中应应该特别注意意的事项，以以及需要采取取额外程序的的领域。即通通过与治理层层的讨论，了了解治理层需需要注册会计计师在审计过过程中特别注注意的事项和和采取额外程程序的领域。这这方面
37、的讨论论可能有利于于注册会计师师明确审计的的重点领域。（5）与监管机机构沟通的重重大事项。即即与治理层讨讨论注册会计计师需要与监监管机构就哪哪些重大事项项进行沟通。此此时，需要注注意的是，注注册会计师不不仅需要了解解治理层对这这一问题的看看法，而且有有必要向治理理层署名相关关法规和审计计准则对注册册会计师与监监管机构沟通通的规定和要要求。（6）治理层认认可可能会影影响财务报表表审计的事项项。了解治理理层对可能会会影响财务报报表审计的事事项的看法，有有利于注册会会计师在计划划审计工作时时合理地考虑虑这些事项。总之，充分了解解治理层对以以上列个方面面问题的看法法，有助于注注册会计师更更好地计划和和
38、实施审计工工作，更好地地与治理层沟沟通。5、关于计划责责任的特别强强调。尽管与治理层的的沟通有助于于注册会计师师了解相关信信息，跟好地地假话审计范范围和时间，但但是并不改变变注册会计师师独自承担制制定总体审计计策略和具体体审计计划的的责任。因此此，注册会计计师应当咋次次基础上，按按照审计准则则的要求，运运用职业判断断，自行制定定合理，可行行的总体色很很难机策略和和具体审计计计划。（四）审计工作作中发现的问问题审计工作中发现现的问题可以以分成以下两两类。1、应当就审计计工作中发现现的问题直接接沟通的事项项。这类事项被称为为第一类沟通通事项，是审审计准则规定定的注册会计计师应当就审审计工作中发发现
39、的问题与与治理层直接接沟通的事项项，即无论治治理层是否全全部参与管理理，真粗额会会计师均应就就审计过程中中发现的问题题与治理层直直接沟通的事事项包括：（1）注册会计计师对被审计计的安慰会计计处理质量的的看法。主要要指被审计单单位选用的会会计政策、做做出的会计估估计和财务报报表的披露等等重要会计处处理的质量和和可接受性。在审计过程中，如如果认为某项项重大的会计计处理质量的的看法，注册册会计师一般般首先向管理理层说明理由由，并在必要要时提请更正正。如果不恰恰当的会计处处理未予更正正，注册会计计师应当考虑虑该事项对本本期和未来期期间财务报表表的影响，以以及对审计报报告的影响。并并将这种影响响告知治理
40、层层。例如，注注册会计师在在审计过程中中发现被审计计单位对某类类业务所采用用的收入确认认政策不符合合现行会计准准则的规定，可可能但只夸大大当年营业收收入，从而虚虚增当年利润润。此时，注注册会计师应应当与管理层层进行沟通，认认为如果不对对这项会计政政策尽行更正正并对该类业业务全面做出出调整，将会会发哦之当年年财务报表的的重大错报，视视其程度应当当出具保留意意见甚至否定定意见的审计计报告。注册册会计师应当当将上述情况况以及可能的的后果告知治治理层。（2）审计工作作中遇到的重重大困难。这这些重大困难难可能包括：管理层提供审审计所需信息息时出现严重重拖延。例如如，注册会计计师可能要求求查阅某项重重大交
41、易的合合同和相关的的核准审批文文件，但是，管管理层一拖再再拖，不能及及时提供。不合理地要求求缩短完成审审计工作的时时间。过分的的缩短审计工工作的时间可可能但只注册册会计师无法法严格执行计计划的审计程程序，难以获获取成分、适适当的审计证证据，进而不不能事项审计计目标。为获取充分、适适当的审计证证据需要扶持持的努力远远远超过预期。例例如，被审计计单位的某个个业务事项十十分复杂，涉涉及核对不同同的主题和地地区，可能会会但只注册会会计师获取审审计证据的难难度和所需要要花费的工作作量大大超出出预期水平。无法获取预期期的证据。例例如，对应收收账款进行函函证受到的回回函太少。管理层对注册册会计师施加加的限制
42、。例例如，管理层层阻止注册会会计师与被审审计内部审计计机构接触，或或者不允许注注册会计师实实地察看生产产经营场所等等。管理层不愿按按照注册会计计师的要求对对持续经营能能力做出评估估，或拒绝将将评估期间延延伸至资产负负债表日起的的12个月。按按照中国注注册会计师审审计准则第11324号持续经营营规定，管管理层对持续续经营能力的的评估是注册册会计师考虑虑持续经营假假设的一个重重要组成部分分，注册会计计师应当评价价管理层对持持续经营能力力做出的评估估，并且应当当确定管理层层评估持续经经营恩那个里里涵盖的期间间是否符合适适用的会计准准则和相关会会计制度的规规定，即自资资产分债表日日起的12个个月。在某
43、些情况下，上上述困难可能能构成对审计计范围的限制制，致使注册册会计师无法法获得充分、适适当的审计证证据，注册会会计师应当根根据其重要程程度和影响，根根据相关审计计准则的规定定，出具保留留意见或无法法表示意见的的审计报告。（3）尚未更正正的错报，除除非注册会计计师认为这些些错报明显不不重要。对于于为更正的重重大错报，注注册会计师应应当逐笔与治治理层沟通。对对更正的大量量小额错报，基基于重要性和和沟通效率两两个方面的考考虑，注册会会计师可以向向治理层提供供列明这些错错报的笔数和和累计影响额额的汇总表，而而不必沟通每每笔错报的细细节。这里需需要注意的是是，对于大量量重复发生的的小额错报，巨巨额不能因
44、为为单笔的金额额都很小，就就认为它们不不重要而不予予沟通，而应应当采用汇编编汇编汇总表表的方式进行行沟通，以引引起治理层的的注意，并提提请更正。注册会计师应当当考虑与治理理层讨论未能能更正错报的的原因及其影影响，包括对对未来财务报报表可能产生生的影响。例例如，注册会会计师在审计计中发现临近近会计期末的的一笔不符合合收入确认条条件的销售收收入，其金额额比较重大，提提请被审计单单位更正，但但由于管理层层拒绝而没有有得到更正。对对此，注册会会计师除了应应当按照前文文的要求与治治理层沟通这这笔重大错报报以外，还应应当考虑与治治理层作进一一步讨论。讨讨论的内容包包括：这笔重重大错报因与与管理层存在在意见
45、分歧而而没有得到更更正；由于没没有更正这笔笔错报，将会会导致序列本本期营业收入入，从而虚增增利润，同时时多交税金；由于这笔销销售收入并未未真正实现，可可能会但只下下一年度期初初的转会处理理，或者在下下一年度销售售时机实现时时反而不能确确认营业收入入，从而影响响下一会计年年度的利润水水平。有时，注册会计计师与治理层层沟通并提请请更正的重大大错报可能没没有的到更正正。对此，为为了降低发生生误解的可能能性，注册会会计师可以要要求治理层提提供书面声明明，说明已引引起治理层注注意的错报没没有得到更正正的原因。取取得这种声明明的目的，在在于以书面的的形式确认治治理层已经通通过注册会计计师的沟通获获悉了改项
46、错错报，并清楚楚地反映出该该项错报为什什么没有的单单更正。但是是，即使注册册会计师从治治理层那里获获取了这种书书面声明，也也并不能减轻轻注册会计师师对未更正错错报的影响形形成结论的责责任，即注册册会计师仍然然必须柑橘该该项错报的性性质和金额，以以及对财务报报表整体的影影响程度，独独立地决定是是否应当出具具保留意见或或否定意见的的审计报告。（4）审计中发发现的、根据据职业判断认认为重大且与与治理层履行行财务报告过过程监督责任任直接相关的的其他事项。这这些事项包括括已更正的、含含有已审计财财务报表的文文件中的其他他信息存在的的对事实的重重大错报或重重大不一致。2、治理层并非非全部参与管管理时还应当
47、当直接沟通的的事项。这类事项被称为为第二类沟通通事项，是指指审计准则规规定的除非治治理层全部参参与管理，注注册会计师还还应当与治理理层直接沟通通的事项。对于第一类沟通通事项，无论论治理层是否否全部参与管管理，注册会会计师均应与与治理层直接接沟通。二在在治理层并非非全部参与管管理的情况下下，注册会计计师还应当就就此所处讲的的第二类沟通通事项，直接接与治理层沟沟通。当然，如如果治理层全全部参与管理理，再与治理理层沟通第二二类事项就没没有实际意义义了。第二类沟通事项项包括下列方方面。（1）根据职业业判断认为需需要提请治理理层注意的管管理层声明。如果出现下列情情形，注册会会计师应当就就管理层声明明中的
48、相关事事项提请治理理层注意：除管理层声明明之外的审计计证据很少。管管理层声明是是来自被审计计单位内部的的审计证据，如如果缺乏其他他审计证据的的佐证、其证证明力往往较较弱，此时，注注册会计师应应当提请治理理层注意。相关的会计处处理可能会因因被审计单位位意图的不同同而不同。对对于一些业务务事项而言，被被审计单位的的意图会影响响业务的分类类以及会计确确认、计量和和报告。例如如，购买有价价证券的目的的是为了只有有至到期还是是为了从短线线交易中获利利，不同目的的的会导致不不同的会计处处理。如有此此类情形，注注册会计师应应当提醒治理理层注意。管理层对做出出注册会计要要求的声明很很勉强。如果果出现这种情情形，可能表表明管理层不不太愿意就相相关事项明确确自己的立场场和责任，其其背后可能潜潜藏着导致财财务报表重大大错报的风险险，因此，注注册会计师应应当提醒治理理层注意。管理层声明与与其他审计证证据不符。如如果出现这种种情形，可能能表明管理层层不可信，要要么意味着其其他审计证据据有问题。在在其他审计证证据的证明力力更强且相互互印证时往往往说明管理层层声明不实。因因此，如果管管理层声明与与其他审计证证据不符，注注册会计师应应当提醒治理理层注意。在某些情况下，例例如，有充分分的证据表明明管理层声明明存在严重问问题，或者就就某一重要事事项出管理层层声明外没有有其他审计证证据等，注册册会计师应当当向治理