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1、第6章 资产负债核算6.1 资产负债核算的有关概念一、资产负债核算的产生与发展国民资产负债核算（区别于企业资产负债核算）产生于1930年代：迪金森，1936，国民经济资产负债表雷蒙德戈德史密斯，1955年，美国储蓄研究（三卷）；1960年代初，战后时期的美国国民财富，美国资产负债表研究肯德里克，1964年，国民财富计量雷维尔，1967年，国民财富； 1971年，国民资产负债表和国民账户理查德斯通，联合国，SNA-1968；1977年，关于国民经济核算体系的国民和部门资产负债表及协调账户的临时国际指导；SNA-1993二、经济存量与资产负债核算（一）流量与存量经济存量：某一时点上经济现象的既有水
2、平。经济流量：某一时期内的经济变动量(增加、积累或耗减)。相互关系：流量反映经济运动过程，存量则反映经济过程的一个剖面；存量是流量的积淀，而存量的增减变动又成为流量。两者可以相互转化： 期初存量(期内流入量期内流出量)期末存量或： 期末存量期初存量期内净流入(净增加)量对经济存量和经济流量核算的两个要求：有关的经济存量和流量本身在核算内容、分类方式和核算方法上协调一致。例：存量，存量变动，交易流量+非交易流量项目分类也要尽可能协调一致有关经济存量和流量的核算主体分类尽量保持一致，或者，至少能够相互匹配、转换。例：都采用机构部门分类三、经济资产的内容构成经济存量的范围：全部资产负债；全部人、财、
3、物力；可持续发展观指导下的更为广泛的财富构成诸要素。相应的经济存量包括：资产、负债(财力和物力资源)本章重点人力资源或人力资本环境生态资源、社会资本(经济和社会制度、知识和信息结构等)通常认为，经济资产（资产和负债）是经济存量中最基本、重要的部分。后面两部分则是广义国民财富和环境经济核算的对象。复习：经济资产的特征和种类。图6-1 经济资产分类图6.2 资产负债存量核算一、资产负债表的编制（一）国民资产负债核算中的部门分类资产负债存量核算与资金流量核算之间存在紧密联系，也应该采用一致的机构部门分类。为反映各机构部门与国外之间的经济联系，在资产负债存量核算中通常也将“国外”视同为一个机构部门。（
4、二）资产负债表的基本结构（表6-1, 6-2）左方(借方)：记录各种资产，包括金融和非金融资产；右方(贷方)：记录各种负债、净值。资产负债表的基本核算平衡式：非金融资产金融资产负债净值净值(资产负债差额)全部金融和非金融资产价值全部未偿还负债价值 国民财富全体常住单位拥有的净值之和全体常住单位拥有的非金融资产对外净金融资产“MPS的国民财产”：不包含未经人类劳动作用过的自然资源(有形的非金融非生产资产)“MPS的国民财富”：国民财产 自然资源。（三）资产负债存量的估价方法1资产负债存量的估价原则（1）采用编表日的现行价格对各种资产负债存量进行估价。这种重置价格与当初购置资产时所发生的历史成本可
5、能显著不同。 注意：企业资产负债核算采用历史成本估价，与国民资产负债核算在估价原则上存在显著差异，需要适当调整。（2）对于同一笔资产，交易双方应按同一价格估价。注意：除货币黄金和特别提款权外，金融债权和金融债务对应存在，债权人和债务人必须按同一价格估价有关的金融资产和负债。2资产负债存量的主要估价方法（1）现行市价法或销售比较法：采用或参照市场上观察到的相同或类似资产的价格进行估价。两种情形： 一是在市场上交易的资产或负债，直接以观察到的市场价格估价；二是未上市交易的资产或负债，可参照市场上相同或类似资产的交易价格估价。（2）永续盘存或重置成本法：通过连续不断地记录和计算资产的获得与处置，并辅
6、以必要的价格调整，以期得到资产或负债的重置价格存量。相当于现期获得同样资产的价格减去累计摊销后的差额(减记重置成本法)。适用场合：没有合适的市场参考价格的资产项目。譬如：无形非生产资产(如商誉和专利)的估价；固定资产估价(SNA推荐)。固定资产的计价问题两种计价标准：完全价值(反映固定资产的使用价值量，不考虑损耗和大修理价值)耗余价值(反映固定资产的价值量，须考虑损耗和大修理价值)两种计价方式：原始价格(购置或建造固定资产所花费的“历史成本”)重置价格(重新购置或建造同类固定资产的“重置成本”)采用“重置价格”和“耗余价值”核算固定资产的意义：统一各期形成的固定资产的价格尺度，保证可比性；反映
7、固定资产的实际价值存量，便于衡量财产水平。（具体方法后详）用“永续盘存法”估价固定资产的基本思路：任何时点上的“重置价格固定资产净存量”都是以前各时期固定资产形成(投资)、损耗(折旧)的累积结果，同时还受到各时期市场价格波动的影响，在核算中必须综合考虑三者(图示)：计算步骤：(i)搜集某类固定资产的历年投资数据at，并逐年编制固定资产投资定基价格指数bt(基年为第1年)；两者对应相除，求得历年按不变价格计量的固定资产形成总额：(ii)设该类固定资产的使用年限为L年（且假定不存在外生数量变动，下同），可求得 t 年末按不变价格计量的固定资产总存量为：(iii)依据直线折旧法，求历年按不变价格计算
8、的固定资产折旧额、固定资产形成净额、年末固定资产净存量：(iv)最后利用价格指数，将各年末的“不变价格固定资产净存量”调整为“重置价格固定资产净存量”：这就是编制资产负债表所需要的固定资产存量数据。P16永续盘存法的优点：只要基础数据完备，应用永续盘存法能够推算出重置价格的期末固定资产净存量，同时还可推算出各期的固定资本消耗和由于价格变动所引起的持有损益。永续盘存法在我国的适用性：由于核算基础相对薄弱，除了固定资本形成总额，永续盘存法所要求的历年固定资产价格指数（严格说，这里应为固定资产存量价格指数）和固定资产使用年限等数据较难满足，因此，往往不得不借助于各种简化假设或变通处理，这在一定程度上
9、影响到估算的准确性。（3）物价指数(或汇率)调整法。物价指数调整法可结合永续盘存加以运用，也可单独运用。汇率调整法则是选用适当的汇率对以外币标价的资产（或负债）进行估价。（4）收益还原（折现）法。即采用预期未来收益的现值进行估价。对于一些收益延迟获得（如林木）或分布在一个较长时期内（如地下资产）的资产，比较适合采用这种方法估价。 这要求：首先，根据特定类型资产的各种信息对未来收益做出合理的推断；然后，采用合适的折现率将未来收益折现。3各类资产负债的具体估价方法（ SNA的建议 ）*（1）生产资产的估价有形固定资产：按扣除了累计固定资本消耗后的现期购买者价格（对于自建厂房、自制设备等，采用基本价
10、格）估价。无形固定资产：矿藏勘探应按与其他单位签订的合同金额估价；或者根据自营勘探发生的成本估价；而过去发生的尚未完全摊销的那部分勘探费，则按现期价格或成本重估价。计算机软件的估价与矿藏勘探类似。对于娱乐、文学或艺术原作及其他无形固定资产，在市场上实际成交的，应按其获得价格估价；自己生产的，应按重估后的现期生产成本扣减累计摊销额后估价，或者按预期未来收益的现值估价。（1）生产资产的估价（续）存货，准备用于生产消耗的材料和用品以及准备转售的货物，应按编制资产负债表时的通行购买者价格估价；制成品存货应按编表时的基本价格估价；在制品存货应按编表时制成品的基本价格或生产成本的一定比例估价。贵重物品：一
11、般应按编表时实际的或估计的购买价格估价；如果缺乏有组织的市场，也可以按投保的价值量估价。（2）非生产资产的估价有形非生产资产：土地应根据其所处的位置和用途不同，采用相应的现期市场价格估价；地下资产由于其所有权不能在市场上经常转手，通常按其商业性开发的预计净收益的现值估价；非培育的生物资源和水资源由于几乎没有可以观察到的市场价格，也要按从中预计获得的未来收益的现值估价。无形非生产资产：如果在市场上交易，应尽可能按现期市场价格估价；否则，需要按该类资产的预计未来收益的现值估价。至于所购买的商誉，应按重估后的获得成本减去累计摊销额后估价。（3）金融资产（负债）的估价货币黄金：按规范的市场价格或央行定
12、价估价。特别提款权：按国际货币基金组织的一篮子货币每日价格估价。通货：按其面值估价。存款和贷款：应按债务人根据合同到期时必须偿还给债权人的货币额估价。股票以外的证券：原则上都应按其现期市场价格估价。（3）金融资产（负债）的估价股票和其他权益：在有组织的金融市场上交易时，应按其现期市场价格估价；如果没有上市交易，就用在收益上可比的已上市股票的价格估算其价值，但考虑到未上市股票的适销性和流动性都较差，可以适当下调其估算价值。组成保险专门准备金的各项资产：应按实际的或估算的现期价格估价。商业信用、预付款和其他应收或应付款：应按债务清偿时债务人有义务向债权人支付的金额估价。（四）编制资产负债表的资料来
13、源*国民资产负债核算与企业资产负债核算的不同：前者一般在机构部门和经济总体层次上进行，具有宏观性；而后者则针对每一个企业，属于微观核算。两者的估价原则不同，前者采用现行价格（不论是实际的，还是估算的）估价；后者则按历史成本估价。两者关于资产负债的分类也不同。并非所有机构单位都有现成的资产负债核算。这些都说明，要想通过简单汇总各企业现有的资产负债表数据，编制出国民经济的资产负债表，几乎是不可能的。必须对各企业的资产负债数据进行价格调整和重新归类，而后才能使用；有时，还需要组织一些专门调查。国民资产负债表的数据汇总方法：合并法在汇总有关金融资料时，将编表主体(总体或部门)“内部”的债权与债务相互抵
14、销，只保留对外的债权或债务。加总法在汇总有关金融资料时，“内部”的债权与债务关系予以保留。例：住户(居民)部门的资产负债表。试比较：二、国民资产负债表并列式平衡表（表6-4和表6-5）。横行标题：各种资产、负债项目和净值纵列标题：各经济主体(机构部门、经济总体和国外) ， “借方(占用方)”和“贷方(来源方)”，分别记录“资产”与“负债和净值”。“经济总体”栏：通过简单汇总各机构部门资产负债表中的对应项目得到；“国外”栏：用于集中反映特定时点一个国家对外的债权和债务状况，以便完整反映资产负债存量核算的结构特点和平衡关系。国民资产负债表的平衡关系或数量特征1国民财富与各机构部门净值的合计平衡国民
15、财富国内各机构部门的净值之和2经济总体的内部债权债务和净金融资产的数量关系常住单位相互持有的金融债权之和常住单位相互承担的债务之和本国净金融资产对外净债权本国拥有的货币黄金和特别提款权3债权类资产与负债的总计平衡关系所有部门：债权类金融资产总计负债总计由此得到：所有部门的非金融资产之和货币黄金和特别提款权净值之和（可见：宏观意义上的“财富”主要由非金融资产所构成）国民资产负债表的平衡关系或数量特征4有关国外的资产负债记录特点“国外”栏中，不会出现生产资产、非生产资产以及货币黄金和特别提款权的存量数据；也无须就此考察“期初存量（期内流入量期内流出量）期末存量”这样的平衡关系式；只会出现债权类金融
16、资产、负债和净值的数据。这些方面与经济总体有着显著不同的数据特征。非常住单位拥有的生产资产与本国的国民核算无直接关系（这与交易流量中的资本形成类似），故在表6-4和表6-5的“国外”栏目中不会出现生产资产的数据（无定义）。在个别情形下，某个非常住单位可能与本国的常住单位发生非生产非金融资产的交易行为，这时应在资金流量核算中反映相应的交易结果（非生产非金融资产净获得）；但基于上述理由，对于非常住单位（国外）仍然无须反映有关非生产非金融资产的存量。类似地，对于国外持有的货币黄金和特别提款权，因为与本国无直接关系，也无须反映其存量。如果在核算期内本国和他国之间发生了货币黄金和特别提款权交易（如用于国
17、际收支结算），则必须记录相应的金融交易流量，但仍然无须对国外记录有关货币黄金和特别提款权的期末存量（也是因为它们与本国的国民核算无直接关系）。总之，在国民资产负债表的“国外”栏中，不会出现生产资产、非生产资产以及货币黄金和特别提款权的存量数据（也无须就此考察“期初存量期内流入量期内流出量期末存量”这样的平衡关系式），只会出现债权类金融资产、负债和净值的存量数据（如表6-4和表6-5所示）。这与经济总体和各机构部门的资产负债表有着显著不同的数据特征。三、三维金融资产和负债表*（略）四、资产负债存量数据的分析应用*（一）资产负债总量分析 流量-存量对比分析（资产利用率）（二）资产负债结构分析 1资
18、产负债的内部结构分析 2资产负债的部门分布情况分析 （三）基于存量数据的资金余缺分析 （四）基于存量数据的资金流向分析（三维表）资产利用率指标该指标通过有关产出（或效益）与资产（或财富）的对比，反映资产的利用效率。常用的分析指标有每万元国民财富(财产)创造的GDP，又称“国民财富(财产)产出率”或“资本-产出率”：结构分析常用指标（1）“金融相关比”是描述一国金融结构与实体结构关联性的指标，反映有关国家或地区金融市场的发达程度，或金融在经济运行过程和发展阶段中的作用强度：这是一个存量分析公式，有时采用如下的流量公式：“负债比率”通过金融负债与全部资产的对比，反映有关国家、地区或部门的举债经营程
19、度，或偿债能力：结构分析常用指标（2）“金融中介率”是衡量一国金融机构化发展程度的指标，指常住金融机构在经济总体的全部金融资产（未清偿金融工具总额）中占有的相对份额：各机构部门资产负债的一般特征：(一)住户(居民)：非金融资产净值，金融资产负债(二)非金融企业：非金融资产净值，金融资产负债(三)政府：非金融资产净值，金融资产负债(赤字财政使然)(四)金融机构：非金融资产净值，金融资产负债(融资地位使然)归纳：存量、流量关系与资金余缺分析结合资产负债表与资金流量表的相关内容，有 流量分析存量分析6.3 资产负债变动核算一、资产负债变动的原因由于各种资本交易而引致的非金融资产的变动；由于各种金融交
20、易而引致的金融资产或负债的变动；由于战争、自然灾害和资源发现等非交易因素而引致的资产或负债的数量变动；由于价格波动而引致的资产或负债的持有损益。其中：前两项与当期经济交易(积累交易)有关，属于资金流量核算范畴；后两项与当期经济交易无关，属于非交易流量(外生数量变动、持有损益)范畴。资产负债变动核算：综合考察各种经济交易和非交易因素所引起的资产、负债和净值的变化。引起资产负债变动的基本因素：基本核算关系式： 1. 资产(或负债)总变动总变动 期末存量期初存量 交易变动量 （外生数量变动持有损益） 例如： 交易引致 非交易引致 非金融资产总变动 非金融净投资 外生变动和持有损益金融资产总变动 金融
21、资产净获得 同上负债总变动 负债净发生 同上2. 净值总变动 期末净值期初净值 (非金融资产总变动金融资产总变动)负债总变动 储蓄和资本转移引起的净值变动 （交易引致） 外生数量变动引起的净值变动 重估价(持有损益)引起的净值变动据此可编制国民经济及其各部门的“资产负债变动表”： 二、资产负债外生数量变动核算资产负债外生数量变动的核算方法较为简单，关键是对有关外生因素进行适当分类。通常可分为九大类：（一）非生产资产的经济出现（二）生产资产的经济出现（三）非培育生物资源的自然生长（四）非生产资产的经济消失（五）灾难损失（六）无偿没收（七）未另分类的非金融资产物量的其他变动（八）未另分类的金融资产
22、和负债的其他物量变动（九）分类引起的结构变化三、资产负债价格变动与持有损益核算*持有损益：由于价格(汇率、利率)变化引起的资产、负债存量变化，以及资产持有者(或负债承担者)在经济上的损失或收益。在核算中，一般通过资产负债项目的“重估价”加以衡量：对于资产项目，重估价增加数为收益，减少为损失；对于负债项目则相反，增加为损失，减少为收益。据此，下面只须讨论“资产”的持有损益问题。名义持有损益：由于某项资产的个别价格变动而引起的账面损益。实际持有损益：由于某项资产的个别价格与一般价格水平之间的相对变动而引起的持有损益。中性持有损益：由于一般价格水平变动(平均变动)而引起的持有损益。名义持有损益实际持
23、有损益中性持有损益“名义持有损益”难以适当衡量资产持有者的真实损益情况，也不能直接左右其经济行为；“实际持有损益”才能适当解释这些问题。（一）名义持有损益及其计算名义持有损益：由于资产或负债的实际价格变动而给其持有者带来的正的或负的收益。这里的价格也可以是市场利率或汇率；而价格的变动不涉及资产或负债的任何数量或质量上的改变。四种不同情形下所产生的名义持有损益：（1）在整个核算期内都持有的资产（或负债，下同）所产生的名义持有损益；（2）在核算期内获得或出现并一直持有到期末的资产所产生的名义持有损益；（3）期初持有而在核算期内处置或消失的资产所产生的名义持有损益；（4）在核算期内获得或出现，又在期
24、内处置或消失了的资产所产生的名义持有损益。（一）名义持有损益及其计算（续）名义持有损益的计算方法：1. 直接法；2. 间接法其计算公式分别为：（二）中性持有损益及其计算中性持有损益是假定资产价格与一般物价水平按同样幅度变化所形成的持有损益。此时，其实际价值（亦即平均能够换取的其他货物和服务的物量）将保持不变，所以，中性持有损益也可以理解为保持资产实际价值不变所需要的持有损益的价值。为计算资产的中性持有损益，关键是要具备相应的价格指数资料。由此有不同的计算公式：（三）实际持有损益及其计算资产的实际持有损益是由资产价格的相对变动引起的。它等于名义持有损益与中性持有损益之差。因此，在用适当方式计算出
25、“名义持有损益G”和“中性持有损益NG”的基础上，就可得到实际持有损益RG。 （四）特殊情形下的名义、中性和实际持有损益四、资产负债表的动态衔接资产负债变动表：概括反映整个核算期内各种资产负债存量的总变动（包括由于各种经济交易、外生数量变动和价格变动所引起的资产负债变动），以便在期初和期末资产负债表之间建立更为直观的联系。基本结构：表6-7 国民资产负债变动表左方：分类列示的资产总变动；右方：分类列示的负债总变动和净值总变动，并按引起净值变动的原因对后者进行分组。并列形式：表6-8 综合国民资产负债变动表国民资产负债变动表的基本结构： 两种特殊形式的资产负债变动表：表6-9和表6-10（SNA-1993）。旨在更好地观察和分析每一机构部门（或经济总体）期末存量与期初存量之间的动态衔接关系。各类资产负债动态衔接的基本公式（ P.273-274）（一）非金融资产 1生产资产 （1）固定资产 （2）存货 （3）贵重物品 2非生产资产 （1）有形非生产资产 （2）无形非生产资产（二）金融资产与负债 1金融资产 2金融负债（三）净值