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1、案例：长期股权投资权益法核算下的所得税处理 (一)资料 X企业2000年1月2日向H企业投出资产如下：机床原价500000元，已提折旧150000元，公允价值400000元；汽车原价450000元，已提折旧50000元，公允价值420000元；土地使用权账面余额150000元，公允价值150000元。X企业的投资占H企业有表决权资本的70，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损2100000元；2002年H企业全年实现净利润850000元。2003年初，X企业将该项
2、股权对外转让，取得转让收入450000元。X企业所得税率为33，H企业所得税税率为15，X企业2000至2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。 (二)要求 对X企业的上述业务作出相关会计分录，并计算X企业2000年至2003年各年度应纳所得税额。 (三)解答 (1)投资时按非货币性交易原则作账，会计分录为： 借：长期股权投资H企业(投资成本)900000 累计折旧200000 贷：固定资产950000 无形资产土地使用权150000 通知第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所
3、得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。应调增所得额=970000-(1100000-200000) =70000(元)。 (2)2000年12月31日作分录如下： 借：长期股权投资H企业(损益调整)385000(=55000070) 贷：投资收益股权投资收益385000 企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。 (3)2000年末“长期股权投资H企业”科目的账面余额=900000+385000=1285000 (元)。 应纳税所得额=1000000+70000-385000=685000(元) 应纳
4、所得税额=68500033=226050(元) (4)2001年宣告分派股利，分录为： 借：应收股利H企业245000(35000070) 贷：长期股权投资H企业(损益调整)245000 宣告分派股利后“长期股权投资H企业”科目的账面余额=1285000-245000 =1040000(元)；H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000(1-15)=288235.29(元)。由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应调增所得额288235.29元。 (5)2001年12月31日，可减少“长期股权投资H企业”账面价值的金额
5、为1040000元注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元(=210000070-1040000)。分录为： 借：投资收益股权投资损失1040000 贷：长期股权投资H企业(损益调整)1040000 通知规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。这里，应调增所得额1040000元。 (6)2001年12月31日“长期股权投资H企业”科目的账面余额为零。 X企业2001年度应纳税所得额=1000000+288235.29+1040000=2328235.2
6、9(元) 应纳所得税额=(1000000+1040000)33+245000(1-15)(33-15) =673200+51882.35=725082.35(元) (7)2002年12月31日，可恢复“长期股权投资H企业”科目账面价值=85000070-430000=165000(元) 借：长期股权投资H企业(损益调整)165000 贷：投资收益股权投资收益165000 由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计人投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额165000元。 X企业2002年度应纳税所得额=1000000-1650
7、00=835000(元) 应纳所得税额=83500033=275550(元) (8)2003年初，转让股权作分录： 借：银行存款450000 贷：长期股权投资165000 投资收益股权转让收益285000 转让所得：转让收人计税成本=450000-970000=-520000(元)。根据通知第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元本年度不得扣除，
8、应从以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 本期会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得。 2003年度应纳税所得额=账面利润+调增项目金额调减项目金额 =1000000-285000=715000(元) 应纳所得税额=71500033=235950(元) 解题指导： 本文例题中的X企业初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等，未涉及股权投资差额摊销问题，对于股权投资差额的摊销额，也不得在税前扣除。 案例来源：纳税疑难案例精编，高金平著，中国财政经济出版社2003年9月第一版案例：企业所得税综合案例分析企业所得税综合案例分析 税务代理人
9、员于2002年1月20日受托为B市宏大钢帘线股份有限公司2001年企业所得税代理纳税申报，经过审查，获得如下资料： (一)企业有关情况 宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人，会计核算健全，生产经营情况良好。2001年12月31日股本总额4000万元，固定资产原值2000万元(其中机器设备1000万元，房屋、建筑物600万元，其他固定资产400元)，在职人员610人(其中生产人员500人)，主要生产不锈钢钢丝帘线。 其他有关情况及说明： 1本例中涉及的金额单位均为万元，计算结果按四舍五入法保留小数点后两位数。 2核定该企业销售税金一个月为一个纳税期，增值税核算按现行税法和财务会计制度进行。各
10、月“应交税金应交增值税”科目均为贷方余额，并按规定结转至“应交税金未交增值税”，2002年1月20日，“应交税金”各明细科目及“其他应交款应交教育费附加”科目无余额。 3企业所得税税率为33。企业2001年账已结，损益表中全年利润总额为3763万元。因上年度亏损，税务机关同意本年度不预缴所得税，于年度终了后45日内一次性申报缴纳，然后由税务机关统一汇算清缴。结账时，企业仍未提取所得税费用。利润表有关数据如下表所示： 4城市维护建设税适用7税率，教育费附加适用3征收率。 5审核企业有关账册资料，与所得税有关的会计核算差错和纳税调整项目除下列提供的资料外，其他均无问题，视为全部正确。 6实行限额计
11、税工资标准，主管税务机关核定的计税工资标准为960元人月。 7执行新企业会计制度与现行税收政策。 (二)有关资料 1审查“短期投资”、“投资收益”等明细账户，年初“短期投资国债投资”借方余额20万元，该国债为2000年8月份购入，期限1年，年利率为3，2001年4月份出售国债的40，售价10万元，剩余60于2001年8月份到期，收回本金及利息12.36万元。“短期投资金融债券”期初余额15万元，2001年9月份收回本金及利息18万元。企业账务处理如下： 出售国债： 借：银行存款100000 贷：短期投资国债投资80000(2040) 投资收益处置国债收益20000 到期收回国债： 借：银行存款
12、123600 贷：短期投资国债投资120000(20000060) 投资收益国债利息3600 收回金融债券： 借：银行存款180000 贷：短期投资金融债券150000 投资收益金融债券利益30000 2“长期股权投资”明细账反映企业对乙、丙两企业有投资业务，其中对丙企业投资占丙企业实收资本的10，该项投资系宏大公司于1999年投入，丙企业适用所得税率15，企业采取成本法核算丙企业投资。2001年4月5日，丙企业宣告分派2000年利润80万元。4月5日，宏大公司账务处理如下： 借：应收股利80000 贷：投资收益80000 对乙企业投资情况如下：2001年3月1日，宏大公司以一幢生产厂房投资于
13、乙企业，占被投资企业实收资本总额的30。房产原值300万元，已提折旧40万元，评估确认价290万元。未发生相关税费。企业按权益法核算该项投资，投资时乙企业所有者权益总额153307万元，股权投资差额按10年摊销。2001年乙企业实现税后净利润600万元，企业所得税税率为24。企业账务处理如下： 3月1日： 借：长期股权投资乙企业(投资成本)2600000 累计折旧400000 贷：固定资产3000000借：长期股权投资乙企业(投资成本)1999200 贷：长期股权投资股权投资差额1999200(1533070030-2600000) 12月31日： 借：长期股权投资乙企业(损益调整)15000
14、00(6000000301012) 贷：投资收益1500000 借：长期股权投资股权投资差额166600(19992001012x10) 贷：投资收益166600 3审查“应收账款”、“应收票据”、“坏账准备”等账户，“应收账款”期初余额3200万元，期末余额4500万元，“应收票据”期初余额200万元，期末余额150万元，“坏账准备”期初余额90万元，本期发生坏账20万元(已经税务机关审核确认)，本期收回前期已冲销的坏账10万元，企业按账龄分析法提取坏账准备，提取的范围包括应收账款和其他应收款，经计算期末应保留坏账准备200万元，本期提取100万元。 46月30日，公司库存滞销产成品X数量5
15、00件，账面单位成本每件0.5万元，估计每件可收回金额0.4万元，提取存货跌价准备50万元。10月5日，销售产成品X200件，每件不含税售价0.6万元，增值税税率为17。账务处理为： 6月30日： 借：管理费用计提的存货跌价准备500000 贷：存货跌价准备500000 10月5日： 借：银行存款1404000 贷：产成品1000000 应交税金应交增值税(销项税额)204000 其他应付款200000 56月20日，公司以产成品与另一企业产成品相交换，换入的产成品作为原材料使用，换出产成品账面成本50万元，计税价60万元，换入的原材料原账面成本40万元，计税价50万元，计税价等于公允价，收到
16、补价10万元。双方互开增值税专用发票。由于收到补价占换出资产公允价值的比例小于25，公司按非货币性交易准则进行账务处理如下： 非货币性交易收益=10-106050=1.67(万元) 借：银行存款100000 原材料433700 应交税金应交增值税(进项税额)85000(50000017) 贷：产成品500000 应交税金应交增值税(销项税额)102000(60000017) 营业外收入非货币性交易收益16700 6月25日，公司又将换入的原材料全部对外转让，不含税售价65万元，价税合计7605万元。账务处理为： 借：银行存款760500 贷：其他业务收入650000 应交税金应交增值税(销项税
17、额)110500 借：其他业务支出433700 贷：原材料433700 6公司因一时资金周转困难，于4月1日向乙企业借款2500万元，借款期限3个月，年利率按10计算。6月30日公司一次性还本付息256257元。利息全部计入财务费用。税务机关规定，同期同类银行贷款利率按8确定。 74月25日销售一批产品给丁公司，应收账款120万元，10月31日该笔应收款项尚未收回，逐与丁公司达成债务重组协议，丁公司支付100万元银行存款给宏大公司，其余款项不再支付。宏大公司账务处理为： 借：银行存款1000000 营业外支出债务重组损失200000 贷：应收账款1200000 812月31日，一台设备因遭毁损
18、，不再具有使用价值和转让价值。该项资产原价30万元，已提折旧4万元，按资产账面价值全额计提固定资产减值准备26万元。账务处理如下： 借：累计折旧40000 营业外支出计提的固定资产减值准备260000 贷：固定资产300000 9“营业外支出”账户列支税收罚款及滞纳金5.5万元。 10“销售费用”账户反映广告费支出350万元，业务宣传费支出20万元。2001年全年产品销售收入18000万元，其他业务收入600万元。广告费扣除比例按2计算。 11“管理费用”中列支业务招待费205万元，审查“预提费用”账户，发现企业本年度提取业务招待费40万元，账务处理为： 借：管理费用业务招待费400000 贷
19、：预提费用业务招待费400000 1212月份出口产品一批，应收出口贴息15万元，尚未收到，企业作会计分录如下： 借：应收补贴款150000 贷：补贴收入150000 13公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导，于10月26日支付服务费3万元，协议规定，该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担。账务处理如下： 代负个人所得税额=30000(1-20)30-2000=5200(元) 借：营业外支出5200 贷：应交税金应交个人所得税5200 14审查“应付工资”账户，期初贷方余额40万元，本期贷方发生额760万元，借方发生额750万元，期末贷方余额50万元。其中企业福利人员10人，提取工资12万
20、元，并全额发放。 15公司分别按14、2、15提取职工福利费1064万元(福利部门人员的福利费计入管理费用)、工会经费152万元、职工教育经费11。4万元。审查“其他应付款应付工会经费”账户，无借方发生额。 16两笔应付账款合计金额30万元，因债权人原因而无法支付，于期末结转至营业外收入，账务处理为： 借：应付账款300000 贷：营业外收入300000 172001年1月4H，征用土地一块，支付土地出让金120万元，企业作无形资产管理，按10年摊销，3月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单位工程款600万元，9月30日达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理竣工结算，至2001年1
21、2月31日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税，假设房屋折旧年限按20年计算，预计净残值为5。公司有关账务处理如下： 1月4日： 借：无形资产土地使用权1200000 贷：银行存款1200000 全年摊销无形资产综合分录为： 借：管理费用120000 贷：无形资产土地使用权120000 借：在建工程6000000 贷：银行存款6000000 18.5月份购入一条新的生产线，在试运行阶段共生产产品2吨，发生成本8万元，销售后共得款项11.7万元，账务处理为： 借：在建工程80000 贷：银行存款80000 借：银行存款117000 贷：在建工程1
22、00000 应交税金应交增值税(销项税额)17000 193月份被税务机关检查，对2000年应计未计收益，以及应补各项税费，均通过“以前年度损益调整”科目核算，并将该科目金额13万元结转“利润分配未分配利润”账户。 2012月1日为全厂生产人员订做工作服两套，共发生金额120万元，税务机关核定的劳保费税前扣除标准为人均每年1000元。 21宏大公司与另一家公司发生经济纠纷，被该公司起诉，并要求赔偿40万元，12月31日，根据法律诉讼的进展情况和律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在50以上，最有可能发生的赔偿是35万元。公司作分录如下： 借：营业外支出诉讼赔偿350000 贷：预计负债350
23、000 22宏大公司成立于1998年5月1日，发生开办费用120万元，公司按5年摊销，截至2000年12月31日，已摊销开办费64万元，剩余部分于2001年元月份一次摊销。会计处理如下： 借：管理费用开办费摊销560000 贷：长期待摊费用开办费560000 235月份因自然灾害造成原材料净损失32万元，企业记人“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”，报经公司董事会批准后，已于8月31日全部转入营业外支出。 24公司自制设备一台，成本价25万元，无同类售价。账务处理如下： 借：固定资产250000 贷：生产成本250000 2512月10日因开发新产品，购人一台价值8万元的测试仪器，已获得税务机
24、关批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除。由于是12月份购入，企业尚未提取折旧。购入时，会计处理如下： 借：固定资产80000 贷：银行存款80000 26公司开业以来各年应纳税所得额如下：1998年-52万元；1999年48万元；2000年-100万元。 27“营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村某小学捐赠30万元。 28审查“管理费用技术开发费”账户，本期归集的技术开发费60万元，上年发生的技术开发费40万元，该科研项目已得到税务机关确认。 29公司于2000年4月投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政
25、策条件。投资期两年，2000年购置国产设备1000万元，2001年购置国产设备800万元，均取得设备发票。 (三)要求 1扼要提出存在的影响纳税的问题。 2针对企业错误的会计分录，做出跨年度的账务调整分录。 3计算2001年应补缴的各税税额(增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税)，并作出补税的相关会计分录。 (四)解答 1存在问题及调账 (1)账务处理正确，无需调账，但国债处置收益和金融债券利息应征税，到期收回国债取得的利益免征所得税，应调减应纳税所得额0.36万元。 (2)对丙企业的投资，应于企业宣告分派时，即被投资方账务上实际作利润分配处理时，确认股息所得。这部分所得应当
26、单独计算补缴税款，首先应调减分回所得8万元，然后计算补缴税款： 应补税额=8(1-15)(33-15)=1.69(万元) 对乙企业投资，当年度会计上确认的投资收益不计入投资所得，这部分所得应于次年乙企业宣告分派时再确认。对会计上确认的股权投资差额及其摊销税收上均不予承认。因此，本年度应调减所得额166.66万元。 (3)税收规定的坏账准备扣除限额=(期末应收账款+期末应收票据)5-(期初 应收账款+期初应收票据)5-本期实际发生 的坏账+本期收回已核销的坏账 =(4500+150)-(3200+200)5-10+20 =16.25(万元) 本期实际增提的坏账准备100万元，应调增所得额=100
27、-16.25=83.75(万元) (4)6月30日计提存货跌价准备账务处理正确。10月5日销售产成品账务处理有误。当存货处置时应同时结转存货跌价准备，借记“存货跌价准备”和“营业成本”科目，贷记“存货”科目。账务调整如下： 借：其他应付款200000 存货跌价准备200000 贷：以前年度损益调整400000 会计上提取的存货跌价准备不得扣除，应调增所得50万元，当存货处置时应按结转数调减20万元。本例，在填制所得税纳税申报表时，调增收人120万元，调减营业成本80万元。同时，对存货跌价准备调增所得额30万元。 (5)账务处理正确，宏大公司应按产成品公允价与账面价值的差额确让资产转让所得，同时
28、对非货币性交易收益不再确认所得，以免重复征税。换入原材料的计税成本应按公允价值50万元确定。出售原材料应确认所得额=65-50=15(万元)，会计上确认的其他业务利润=65-43.37=21.63(万元)，差额部分应调减应纳税所得。 本例合计调增所得额=60-50-1.67+15-2163=1.7(万元) (6)宏大公司与乙企业存在关联关系，按照企业所得税税前扣除办法规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 允许税前扣除的利息=40002508312=20(万元) 应调增所得额=62.5-20=42.5(万元) (7)账务处理正确。发生的债务重
29、组损失不得扣除。公司应于该项债权满三年时向税务机关申请确认坏账，然后申报扣除。本期应调增所得额20万元。 (8)固定资产减值准备不得在税前扣除，公司可以于该项资产残值处置时，将处置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除。本例应调增所得额26万元。 (9)税法规定，因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除，应调增所得额5.5万元。 (10)广告费扣除限额：(18000+600+120)2=374.4(万元)，本期广告费支出可全额扣除，不作纳税调整。 宣传费扣除限额=(18000+600+120)5=93.6(万元)，本期发生的业务宣传费支出未超过扣除限额，可以全额扣除，不作纳税调整。 (1
30、1)企业发生的业务招待费应按实列支，不得提取。调账分录如下： 借：预提费用业务招待费400000 贷：以前年度损益调整400000 公司本期实际发生的业务招待费=205-40=165(万元) 业务招待费扣除限额=1500560+(18000+600+120-1500)3 =7.5+5166=59.16(万元) 应调增所得额=165-5916=105.84(万元) 申报所得税时，应调减管理费用40万元，同时在纳税调整项目表中的“业务招待费超支”项目调增105.84元。 (12)根据财税2001120号文件规定，对企业2001年出口商品贴息免征企业所得税，应调减应纳税所得额15万元。 (13)公司
31、计算个人所得税有误，应将支付的3万元视为不含税收入进行计算。 令应纳个人所得税为X，则有： (30000+X)(1-20)30-2000=X 解之得：X=6842.11(万元)；经检验2000036842.11(1-20)50000，说明上述答案正确。 应补缴个人所得税=6842.11-5200=1642.11(元) 调账分录如下： 借：以前年度损益调整1642.11 贷：应交税金应交个人所得税1642.11 企业代负的个人所得税不得在计算所得税前扣除，应调增所得额0.68万元(6842.11元)。 (14)由于福利人员工资从“应付福利费”中提取，不影响成本费用，因此，计税工资人数总额不包括企业福利人员，在考查本期提取工资和实发工资时应将福利人员工资剔除。 计税工资扣除限额=(610-10)96012=6912000(元) 提取工资数按748万元计算，发放数按738万元计算，应调增所得额=748-6912=568(万元)。 (15)职工福利费扣除限额=691.214=96.77(万元) 职工教育经费扣除限额=691.21.5=10.37(万元) 工会经费由于未划拨至工会，不得扣除。