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1、风险应对第一节 风险险应对概述中国注册会计计师审计准则则第11011号财务报表表审计的目标标和一般原则则要求注册册会计师在审审计过程中贯贯彻风险导向向审计的理念念，围绕重大大错报风险的的识别、评估估和应对，计计划和实施审审计工作。中中国注册会计计师审计准则则第12111了解被审审计单位及其其环境并评估估重大错报风风险规范了了注册会计师师通过实施风风险评估程序序，识别和评评估财务报表表层次以及各各类交易、账账户余额、列列报认定层次次的重大错报报风险。中中国注册会计计师审计准则则第12311号针对评估估的重大错报报风险实施的的程序规范范注册会计师师针对已评估估的重大错报报风险确定总总体应对措施施，
2、设计和实实施进一步审审计程序。中国注册会计计师审计准则则第12311号针对评估估的重大错报报风险实施的的程序规定定，注册会计计师应对重大大错报风险，应应当针遵循以以下规定：（11）注册会计计师针对财务务报表层次的的重大错报风风险制定总体体应对措施，包包括向审计项项目组强调在在获取审计证证据过程中保保持职业怀疑疑态度的必要要性、分派更更有经验或具具有特殊技能能的审计人员员或利用专家家，向审计项项目组提供更更多的督导等等；（2）注注册会计师应应当针对认定定层次的重大大错报风险设设计和实施进进一步审计程程序，包括测测试控制的执执行有效性以以及实施实质质性程序；（33）注册会计计师应当评价价风险评估的
3、的结果是否适适当，并确定定是否已经获获取充分、适适当的审计证证据；（4）注注册会计师应应当将实施关关键的程序形形成审计工作作记录。因此，注册会计计师应当针对对评估的财务务报表层次重重大错报风险险确定总体应应对措施，并并针对评估的的认定层次重重大错报风险险设计和实施施进一步审计计程序，以将将审计风险降降至可接受的的低水平。第二节 针对财财务报表层次次重大错报风风险的总体应应对措施 一、财财务报表层次次重大错报风风险与总体应应对措施在财务报表重大大错报风险的的评估过程中中，注册会计计师应当确定定，识别的重重大错报风险险是与特定的的某类交易、账账户余额、列列报的认定相相关，还是与与财务报表整整体广泛
4、相关关，进而影响响多项认定。如如果是后者，则则属于财务报报表层次的重重大错报风险险。注册会计师应当当针对评估的的财务报表层层次重大错报报风险确定下下列总体应对对措施：1向项目组强强调在收集和和评价审计证证据过程中保保持职业怀疑疑态度的必要要性。2.分派更有经经验或具有特特殊技能的审审计人员，或或利用专家的的工作。由于于各行业在经经营业务、经经营风险、财财务报告、法法规要求等方方面具有特殊殊性，审计人人员的专业分分工细化成为为一种趋势。审审计项目组成成员中应有一一定比例的人人员曾经参与与过被审计单单位以前年度度的审计，或或具有被审单单位所处特定定行业的相关关审计经验。必必要时，要考考虑利用信息息
5、技术、税务务、评估、精精算师等方面面的专家的工工作。3.提供更多的的督导。对于于财务报表层层次重大错报报风险较高的的审计项目，项项目组的高级级别成员，如如项目负责人人、项目经理理等经验较丰丰富的人员，要要对其他成员员提供更详细细、更经常、更更及时的指导导和监督并加加强项目质量量复核。4.在选择进一一步审计程序序时，应当注注意使某些程程序不被管理理层预见或事事先了解。被被审计单位人人员，尤其是是管理层，如如果熟悉注册册会计师的审审计套路，就就可能采取种种种规避手段段，掩盖财务务报告中的舞舞弊行为。因因此，在设计计拟实施审计计程序的性质质、时间和范范围时，为了了避免既定思思维对审计方方案的限制，避
6、避免对审计效效果的人为干干涉，从而使使得针对重大大错报风险的的进一步审计计程序更加有有效，注册会会计师要考虑虑使某些程序序不被被审计计单位管理层层预见或事先先了解。在实务中，注册册会计师可以以通过以下方方式提高审计计程序的不可可预见性：（ll）对某些未未测试过的低低于设定的重重要性水平或或风险较小的的账户余额和和认定实施实实质性程序；（2）调整整实施审计程程序的时间，使使被审计单位位不可预期；（3）采取取不同的审计计抽样方法，使使当期抽取的的测试样本与与以前有所不不同；（4）选选取不同的地地点实施审计计程序，或预预先不告知被被审计单位所所选定的测试试地点。5.对拟实施审审计程序的性性质、时间和
7、和范围作出总总体修改。中中国注册会计计师审计准则则第12111号了解被审审计单位及其其环境并评估估重大错报风风险第一百百条指出，财财务报表层次次的重大错报报风险很可能能源于薄弱的的控制环境。薄薄弱的控制环环境带来的风风险可能对财财务报表产生生广泛影响，难难以限于某类类交易、账户户余额、列报报，注册会计计师应当采取取总体应对措措施。相应地地，本准则第第六条指出，注注册会计师对对控制环境的的了解影响其其对财务报表表层次重大错错报风险的评评估。有效的的控制环境可可以使注册会会计师增强对对内部控制和和被审计单位位内部产生的的证据的信赖赖程度。如果果控制环境存存在缺陷，注注册会计师在在对拟实施审审计程序
8、的性性质、时间和和范围作出总总体修改时应应当考虑：（1）在期末而而非期中实施施更多的审计计程序。控制制环境的缺陷陷通常会削弱弱期中获得的的审计证据的的可信赖程度度。（2）主要依赖赖实质性程序序获取审计证证据。良好的的控制环境是是其他控制要要素发挥作用用的基础。控控制环境存在在缺陷通常会会削弱其他控控制要素的作作用，导致注注册会计师可可能无法信赖赖内部控制，而而主要依赖实实施实质性程程序获取审计计证据。（3）修改审计计程序的性质质，获取更具具说服力的审审计证据。修修改审计程序序的性质主要要是指调整拟拟实施审计程程序的类别及及组合，比如如原先可能主主要限于检查查某项资产的的账面记录或或相关文件，而
9、而调整审计程程序的性质后后可能意味着着更加重视实实地检查该项项资产。（4）扩大审计计程序的范围围。例如扩大大样本规模，或或采用更详细细的数据实施施分析程序。 二、增增强审计程序序不可预见性性的方法（一）增加审计计程序不可预预见性的方法法注册会计师可以以通过增加审审计程序提高高审计程序的的不可预见性性，例如：1对某些以前前未测试的低低于设定的重重要性水平或或风险较小的的账户余额和和认定实施实实质性程序。注注册会计师可可以关注以前前未曾关注过过的审计领域域，尽管这些些领域可能重重要程度比较较低。如果这这些领域有可可能被用于掩掩盖舞弊行为为，注册会计计师就要针对对这些领域实实施一些具有有不可预见性性
10、的测试。2调整实施审审计程序的时时间，使其超超出被审计单单位的预期。例例如，如果注注册会计师在在以前年度的的大多数审计计工作都围绕绕着12月或或在年底前后后进行，那么么被审计单位位就会了解注注册会计师这这一审计习惯惯，由此可能能会把一些不不适当的会计计调整放在年年度的9月、110月11月月等，以避免免引起注册会会计师的注意意。因此，注注册会计师可可以考虑调整整实施审计程程序时测试项项目的时间，从从测试12月月的项目调整整到测试9月月、10月或或11月的项项目。3采取不同的的审计抽样方方法，使当年年抽取的测试试样本与以前前有所不同。4选取不同的的地点实施审审计程序，或或预先不告知知被审计单位位所
11、选定的测测试地点。例例如，在存货货监盘程序中中，注册会计计师可以到未未事先通知被被审计单位的的盘点现场进进行监盘，使使被审计单位位没有机会事事先清理现场场，隐藏一些些不想让注册册会计师知道道的情况。表10-1举例例说明一些具具有不可预见见性的审计程程序：表10-1 审计程序的的不可预见性性示例表审计领域一些可能适用的的具有不可预预见性的审计计程序存货（1）向以前审审计过程中接接触不多的被被审计单位员员工询问，例例如采购、销销售、生产人人员等。（2）在不事先先通知被审计计单位的情况况下，选择一一些以前未曾曾访问过的盘盘点地点进行行存货监盘。销售/应收账款款（1）向以前审审计过程中接接触不多或未未
12、曾接触过的的被审计单位位员工询问，例例如负责处理理大客户账户户的销售部人人员。（2）改变实施施实质性分析析程序的对象象，例如对收收入按细类进进行分析。（3）针对销售售和销售退回回延长截止测测试期间。（4）实施以前前未曾考虑过过的审计程序序，例如：函证确认销售售条款或者选选定销售额较较不重要，以以前未曾关注注的销售交易易，例如对出出口销售实施施实质性程序序；实施更细致的的分析程序，例例如使用计算算机辅助审计计技术审阅销销售及客户账账户。测试以前未曾曾函证过的账账户余额，例例如，金额为为负或是零的的账户，或者者余额低于以以前设定的重重要性水平的的账户。改变函证日期期，即把所函函证账户的截截止日期提
13、前前或者推迟。对关联公司销销售和相关账账户余额，除除了进行详细细函证外，再再实施其他审审计程序进行行验证。采购/应付账款款（1）如果以前前未曾对应付付账款余额普普遍进行函证证，可考虑直直接向供应商商函证确认余余额，如果经经常采用函证证方式，可考考虑改变函证证的范围或者者时间。（2）对以前由由于低于设定定的重要性水水平而未曾测测试过的采购购项目，进行行详细测试。（3）使用计算算机辅助审计计技术审阅采采购和付款账账户，以发现现一些特殊项项目，例如是是否有不同的的供应商使用用相同的银行行账户。现金/银行存款款（1）多选几个个月银行存款款余额调节表表进行测试。（2）对有大量量银行账户的的，考虑改变变抽
14、样方法。固定资产对以前由于低于于设定的重要要性水平而未未曾测试过的的固定资产进进行测试，例例如考虑实地地盘查一些价价值较低的固固定资产，如如汽车和其他他设备等。跨区域审计项目目修改分支机构审审计工作的范范围或者区域域（如增加某某些较次要分分支机构的审审计工作量，或或实地去分支支机构开展审审计工作）。三、财务报表层层次重大错报报风险以及采采取的总体应应对措施对拟拟实施进一步步审计程序的的总体方案的的影响财务报表层次重重大错报风险险难以限于某某类交易、账账户余额、列列报的特点，意意味着此类风风险可能对财财务报表的多多项认定产生生广泛影响，并并相应增加注注册会计师对对认定层次重重大错报风险险的评估难
15、度度。因此，注注册会计师评评估的财务报报表层次重大大错报风险以以及采取的总总体应对措施施，对拟实施施进一步审计计程序的总体体方案具有重重大影响。拟实施进一步审审计程序的总总体方案包括括实质性方案案和综合性方方案。其中，实实质性方案是是指注册会计计师实施的进进一步审计程程序以实质性性程序为主；综合性方案案是指注册会会计师在实施施进一步审计计程序时，将将控制测试与与实质性程序序结合使用。当当评估的财务务报表层次重重大错报风险险属于高风险险水平（并相相应采取更强强调审计程序序不可预见性性、重视调整整审计程序的的性质、时间间和范围等总总体应对措施施）时，拟实实施进一步审审计程序的总总体方案往往往更倾向
16、于实实质性方案。第三节 针对认认定层次重大大错报风险的的进一步审计计程序 一、进进一步审计程程序的含义和和要求（一）进一步审审计程序的含含义进一步审计程序序相对风险评评估程序而言言，是指注册册会计师针对对评估的各类类交易、账户户余额、列报报（包括披露露，下同）认认定层次重大大错报风险实实施的审计程程序，包括控控制测试和实实质性程序。注册会计师应当当针对所评估估的认定层次次重大错报风风险来设计和和实施进一步步审计程序，包包括审计程序序的性质、时时间和范围。本本准则第九条条则进一步强强调，注册会会计师设计和和实施的进一一步审计程序序的性质、时时间和范围，应应当与评估的的认定层次重重大错报风险险具备
17、明确的的对应关系。这这些条款的实实质是要求注注册会计师实实施的审计程程序具有目的的性和针对性性，有的放矢矢地配置审计计资源，提高高审计效率和和效果。需要说明的是，尽尽管在应对评评估的认定层层次重大错报报风险时，拟拟实施的进一一步审计程序序的性质、时时间和范围都都应当确保其其具有针对性性，但其中进进一步审计程程序的性质是是最重要的。例例如，注册会会计师评估的的重大错报风风险越高，实实施进一步审审计程序的范范围通常越大大；但是只有有首先确保进进一步审计程程序的性质与与特定风险相相关时。扩大大审计程序的的范围才是有有效的。（二）设计进一一步审计程序序时的考虑因因素在设计进一步审审计程序时，注注册会计
18、师应应当考虑下列列因素：1.风险的重要要性。风险的的重要性是指指风险造成的的后果的严重重程度。风险险的后果越严严重，就越需需要注册会计计师关注和重重视，越需要要精心设计有有针对性的进进一步审计程程序。2.重大错报发发生的可能性性。重大错报报发生的可能能性越大，同同样越需要注注册会计师精精心设计进一一步审计程序序。3.涉及的各类类交易、账户户余额和列报报的特征。不不同的交易、账账户余额和列列报，产生的的认定层次的的重大错报风风险也会存在在差异，适用用的审计程序序也有差别，需需要注册会计计师区别对待待，并设计有有针对性的进进一步审计程程序予以应对对。4.被审计单位位采用的特定定控制的性质质。不同性
19、质质的控制（尤尤其是人工控控制还是自动动化控制）对对注册会计师师设计进一步步的审计程序序具有重要影影响。5.注册会计师师是否拟获取取审计证据，以以确定内部控控制在防止或或发现并纠正正重大错报方方面的有效性性。如果注册册会计师在风风险评估时预预期内部控制制运行有效，随随后拟实施的的进一步审计计程序必须包包括控制测试试，且实质性性程序自然会会受到之前控控制测试结果果的影响。综合上述几方面面因素，注册册会计师对认认定层次重大大错报风险的的评估为确定定进一步审计计程序的总体体方案奠定了了基础。因此此，注册会计计师应当根据据对认定层次次重大错报风风险的评估结结果，恰当选选用实质性方方案或综合性性方案。通
20、常常情况下，注注册会计师出出于成本效益益的考虑可以以采用综合性性方案设计进进一步审计程程序，即将测测试控制运行行的有效性与与实质性程序序结合使用。但但在某些情况况下（如仅通通过实质性程程序无法应对对的重大错报报风险），注注册会计师必必须通过实施施控制测试，才才可能有效应应对评估出的的某一认定的的重大错报风风险；而在另另一些情况下下（如注册会会计师的风险险评估程序未未能识别出与与认定相关的的任何控制，或或注册会计师师认为控制测测试很可能不不符合成本效效益原则），注注册会计师可可能认为仅实实施实质性程程序就是适当当的。小型被审计单位位可能不存在在能够被注册册会计师识别别的控制活动动，注册会计计师实
21、施的进进一步审计程程序可能主要要是实质性程程序。但是，注注册会计师始始终应当意识识到在缺乏控控制的情况下下，仅通过实实施实质性程程序是否能够够获取充分、适适当的审计证证据。还需要特别说明明的是，注册册会计师对重重大错报风险险的评估毕竟竟是种主观判判断，可能无无法充分识别别所有的重大大错报风险，同同时内部控制制存在固有局局限性（特别别是存在管理理层凌驾于内内部控制之上上的可能性），因因此，本准则则第十一条第第二款规定，无无论选择何种种方案，注册册会计师都应应当对所有重重大的各类交交易、账户余余额、列报设设计和实施实实质性程序。该该重要原则在在本准则第五五十五条得到到了重申和强强调。 二、进进一步
22、审计程程序的性质（一）进一步审审计程序的性性质的含义进一步审计程序序的性质是指指进一步审计计程序的目的的和类型。其其中：进一步步审计程序的的目的包括通通过实施控制制测试以确定定内部控制运运行的有效性性，通过实施施实质性程序序以发现认定定层次的重大大错报；进一一步审计程序序的类型包括括检查、观察察、询问、函函证、重新计计算、重新执执行和分析程程序。如前所述，在应应对评估的风风险时，合理理确定审计程程序的性质是是最重要的。这这是因为不同同的审计程序序应对特定认认定错报风险险的效力不同同。例如，对对于与收入完完整性认定相相关的重大错错报风险，控控制测试通常常更能有效应应对；对于与与收入发生认认定相关
23、的重重大错报风险险，实质性程程序通常更能能有效应对。再再如，实施应应收账款的函函证程序可以以为应收账款款在某一时点点存在的认定定提供审计证证据，但通常常不能为应收收账款的计价价认定提供审审计证据。对对应收账款的的计价认定，注注册会计师通通常需要实施施其他更为有有效的审计程程序，如审查查应收账款账账龄和期后收收款情况，了了解欠款客户户的信用情况况等。（二）进一步审审计程序的性性质的选择在确定进一步审审计程序的性性质时，注册册会计师首先先需要考虑的的是认定层次次重大错报风风险的评估结结果。因此，本本准则第十四四条规定，注注册会计师应应当根据认定定层次重大错错报风险的评评估结果选择择审计程序。评评估
24、的认定层层次重大错报报风险越高，对对通过实质性性程序获取的的审计证据的的相关性和可可靠性的要求求越高，从而而可能影响进进一步审计程程序的类型及及其综合运用用。例如，当当注册会计师师判断某类交交易协议的完完整性存在更更高的重大错错报风险时，除除了检查文件件以外，注册册会计师还可可能决定向第第三方询问或或函证协议条条款的完整性性。除了从总体上把把握认定层次次重大错报风风险的评估结结果对选择进进一步审计程程序的影响外外，在确定拟拟实施的审计计程序时，注注册会计师接接下来应当考考虑评估的认认定层次重大大错报风险产产生的原因，包包括考虑各类类交易、账户户余额、列报报的具体特征征以及内部控控制。例如，注注
25、册会计师可可能判断某特特定类别的交交易即使在不不存在相关控控制的情况下下发生重大错错报的风险仍仍较低，此时时注册会计师师可能认为仅仅实施实质性性程序就可以以获取充分、适适当的审计证证据。再如，对对于经由被审审计单位信息息系统日常处处理和控制的的某类交易，如如果注册会计计师预期此类类交易在内部部控制运行有有效的情况下下发生重大错错报的风险较较低，且拟在在控制运行有有效的基础上上设计实质性性程序，注册册会计师就会会决定先实施施控制测试。需要说明的是，如如果在实施进进一步审计程程序时拟利用用被审计单位位信息系统生生成的信息，注注册会计师应应当就信息的的准确性和完完整性获取审审计证据。例例如，注册会会
26、计师在实施施实质性分析析程序时，使使用了被审计计单位生成的的非财务信息息或预算数据据。再如，注注册会计师在在对被审计单单位的存货期期末余额实施施实质性程序序时，拟利用用被审计单位位的信息系统统生成的各个个存货存放地地点及其余额额清单。注册册会计师应当当获取关于这这些信息的准准确性和完整整性的审计的的证据。 三、进进一步审计程程序的时间（一）进一步审审计程序的时时间的含义进一步审计程序序的时间是指指注册会计师师何时实施进进一步审计程程序，或审计计证据适用的的期间或时点点。因此，当当提及进一步步审计程序的的时间时，在在某些情况下下指的是审计计程序的实施施时间，在另另一些情况下下是指需要获获取的审计
27、证证据适用的期期间或时点。（二）进一步审审计程序的时时间的选择有关进一步审计计程序的时间间的选择问题题，第一个层层面是注册会会计师选择在在何时实施进进一步审计程程序的问题，第第二个层面是是选择获取什什么期间或时时点的审计证证据的问题。第第一个层面的的选择问题主主要集中在如如何权衡期中中与期末实施施审计程序的的关系；第二二个层面的选选择问题分别别集中在如何何权衡期中审审计证据与期期末审计证据据的关系、如如何权衡以前前审计获取的的审计证据和和本期审计获获取的审计证证据的关系。这这两个层面的的最终落脚点点都是如何确确保获取审计计证据的效率率和效果。注册会计师可以以在期中或期期末实施控制制测试或实质质
28、性程序。这这就引出了注注册会计师应应当如何选择择实施审计程程序的时间的的问题。一项项基本的考虑虑因素应当是是注册会计师师评估的重大大错报风险，当当重大错报风风险较高时，注注册会计师应应当考虑在期期末或接近期期末实施实质质性程序；或或采用不通知知的方式，或或在管理层不不能预见的时时间实施审计计程序。虽然在期末实施施审计程序在在很多情况下下非常必要，但但仍然不排除除注册会计师师在期中实施施审计程序可可能发挥的积积极作用。在在期中实施进进一步审计程程序，可能有有助于注册会会计师在审计计工作初期识识别重大事项项，并在管理理层的协助下下及时解决这这些事项；或或针对这些事事项制定有效效的实质性方方案或综合
29、性性方案。当然然，在期中实实施进一步审审计程序也存存在很大的局局限。首先，注注册会计师往往往难以仅凭凭在期中实施施的进一步审审计程序获取取有关期中以以前的充分、适适当的审计证证据（例如某某些期中以前前发生的交易易或事项在期期中审计结束束时尚未完结结）；其次，即即使注册会计计师在期中实实施的进一步步审计程序能能够获取有关关期中以前的的充分、适当当的审计证据据，但从期中中到期末这段段剩余期间还还往往会发生生重大的交易易或事项（包包括期中以前前发生的交易易、事项的延延续，以及期期中以后发生生的新的交易易、事项），从从而对所审计计期间的财务务报表认定产产生重大影响响；再次，被被审计单位管管理层也完全全
30、有可能在注注册会计师于于期中实施了了进一步审计计程序之后对对期中以前的的相关会计记记录作出调整整甚至篡改，注注册会计师在在期中实施了了进一步审计计程序所获取取的审计证据据已经发生了了变化。为此此，如果在期期中实施了进进一步审计程程序，注册会会计师还应当当针对剩余期期间获取审计计证据。注册会计师在确确定何时实施施审计程序时时应当考虑的的几项重要因因素：1控制环境。良良好的控制环环境可以抵消消在期中实施施进一步审计计程序的局限限性，使注册册会计师在确确定实施进一一步审计程序序的时间时有有更大的灵活活度。2何时能得到到相关信息。例例如，某些控控制活动可能能仅在期中（或或期中以前）发发生，而之后后可能
31、难以再再被观察到；再如，某些些电子化的交交易和账户文文档如未能及及时取得，可可能被覆盖。在在这些情况下下，注册会计计师如果希望望获取相关信信息，则需要要考虑能够获获取相关信息息的时间。3错报风险的的性质。例如如，被审计单单位可能为了了保证盈利目目标的实现，而而在会计期末末以后伪造销销售合同以虚虚增收入，此此时注册会计计师需要考虑虑在期末（即即资产负债表表日）这个特特定时点获取取被审计单位位截至期末所所能提供的所所有销售合同同及相关资料料，以防范被被审计单位在在资产负债表表日后伪造销销售合同虚增增收入的做法法。4审计证据适适用的期间或或时点。注册册会计师应当当根据需要获获取的特定审审计证据确定定
32、何时实施进进一步审计程程序。例如，为为了获取资产产负债表日的的存货余额证证据，显然不不宜在与资产产负债表日间间隔过长的期期中时点或期期末以后时点点实施存货监监盘等相关审审计程序。需要说明的是，虽虽然注册会计计师在很多情情况下可以根根据具体情况况选择实施进进一步审计程程序的时间，但但也存在着一一些限制选择择的情况。某某些审计程序序只能在期末末或期末以后后实施，包括括将财务报表表与会计记录录相核对，检检查财务报表表编制过程中中所作的会计计调整等。如如果被审计单单位在期末或或接近期末发发生了重大交交易，或重大大交易在期末末尚未完成，注注册会计师应应当考虑交易易的发生或截截止等认定可可能存在的重重大错
33、报风险险，并在期末末或期末以后后检查此类交交易。 四、进进一步审计程程序的范围（一）进一步审审计程序的范范围的含义进一步审计程序序的范围是指指实施进一步步审计程序的的数量，包括括抽取的样本本量，对某项项控制活动的的观察次数等等。（二）确定进一一步审计程序序的范围时考考虑的因素在确定审计程序序的范围时，注注册会计师应应当考虑下列列因素：1确定的重要要性水平。确确定的重要性性水平越低，注注册会计师实实施进一步审审计程序的范范围越广。2评估的重大大错报风险。评评估的重大错错报风险越高高，对拟获取取审计证据的的相关性、可可靠性的要求求越高，因此此注册会计师师实施的进一一步审计程序序的范围也越越广。3计
34、划获取的的保证程度。计计划获取的保保证程度，是是指注册会计计师计划通过过所实施的审审计程序对测测试结果可靠靠性所获取的的信心。计划划获取的保证证程度越高，对对测试结果的的可靠性要求求越高，注册册会计师实施施的进一步审审计程序的范范围越广。例例如，注册会会计师对财务务报表是否不不存在重大错错报的信心可可能来自控制制测试和实质质性程序。如如果注册会计计师计划从控控制测试中获获取更高的保保证程度，则则控制测试的的范围就更广广。重要性水平（可可容忍错报）、评评估的重大错错报风险及计计划获取的保保证程度与样样本规模的关关系，详见本本教材第十二二章。需要说明的是，随随着重大错报报风险的增加加，注册会计计师
35、应当考虑虑扩大审计程程序的范围。但但是，只有当当审计程序本本身与特定风风险相关时，扩扩大审计程序序的范围才是是有效的。在考虑确定进一一步审计程序序的范围时，使使用计算机辅辅助审计技术术具有积极的的作用。注册册会计师可以以使用计算机机辅助审计技技术对电子化化的交易和账账户文档进行行更广泛的测测试，包括从从主要电子文文档中选取交交易样本，或或按照某一特特征对交易进进行分类，或或对总体而非非样本进行测测试。鉴于进一步审计计程序的范围围往往是通过过一定的抽样样方法加以确确定的，因此此，注册会计计师需要慎重重考虑抽样过过程对审计程程序范围的影影响是否能够够有效实现审审计目的。注注册会计师使使用恰当的抽抽
36、样方法通常常可以得出有有效结论。但但如果存在下下列情形，注注册会计师依依据样本得出出的结论可能能与对总体实实施同样的审审计程序得出出的结论不同同，出现不可可接受的风险险：（l）从从总体中选择择的样本量过过小；（2）选选择的抽样方方法对实现特特定目标不适适当；（3）未未对发现的例例外事项进行行恰当的追查查。此外，注册会计计师在综合运运用不同审计计程序时，除除了面临各类类审计程序的的性质选择问问题外，还面面临如何权衡衡各类程序的的范围问题。因因此，注册会会计师在综合合运用不同审审计程序时。不不仅应当考虑虑各类审计程程序的性质，还还应当考虑测测试的范围是是否适当。第四节 控制测测试 一、控控制测试的
37、内内涵和要求（一）控制测试试的含义控制测试指的是是测试控制运运行的有效性性，这一概念念需要与 “了解内部控控制”进行区分。“了解内部控控制”包含两层含含义：一是评评价控制的设设计；二是确确定控制是否否得到执行。测测试控制运行行的有效性与与确定控制是是否得到执行行所需获取的的审计证据是是不同的。在实施风险评估估程序以获取取控制是否得得到执行的审审计证据时，注注册会计师应应当确定某项项控制是否存存在，被审计计单位是否正正在使用。在测试控制运行行的有效性时时，注册会计计师应当从下下列方面获取取关于控制是是否有效运行行的审计证据据：（1）控控制在所审计计期间的不同同时点是如何何运行的；（22）控制是否
38、否得到一贯执执行；（3）控控制由谁执行行；（4）控控制以何种方方式运行（如如人工控制或或自动化控制制）。从这四四个方面来看看，控制运行行有效性强调调的是控制能能够在各个不不同时点按照照既定设计得得以一贯执行行。因此，在在了解控制是是否得到执行行时，注册会会计师只需抽抽取少量的交交易进行检查查或观察某几几个时点。但但在测试控制制运行的有效效性时，注册册会计师需要要抽取足够数数量的交易进进行检查或对对多个不同时时点进行观察察。下面举例说明两两者之间的区区别。某被审审计单位针对对销售收入和和销售费用的的业绩评价控控制如下：财财务经理每月月审核实际销销售收入（按按产品细分）和和销售费用（按按费用项目细
39、细分），并与与预算数和上上年同期数比比较，对于差差异金额超过过5%的项目目进行分析并并编制分析报报告，销售经经理审阅该报报告并采取适适当跟进措施施（相关认定定：发生、准准确性和完整整性）。注册册会计师抽查查了最近三个个月的分析报报告，并看到到上述管理人人员在报告上上签字确认，证证明该控制已已经得到执行行。然而，注注册会计师在在与销售经理理的讨论中，发发现他对分析析报告中明显显异常的数据据并不了解其其原因，也无无法作出合理理解释，从而而显示该控制制并未得到有有效地运行。测试控制运行的的有效性与确确定控制是否否得到执行所所需获取的审审计证据虽然然存在差异，但但两者也有联联系。本准则则第三十条指指出
40、，为评价价控制设计和和确定控制是是否得到执行行而实施的某某些风险评估估程序并非专专为控制测试试而设计，但但可能提供有有关控制运行行有效性的审审计证据，注注册会计师可可以考虑在评评价控制设计计和获取其得得到执行的审审计证据的同同时测试控制制运行有效性性，以提高审审计效率；同同时注册会计计师应当考虑虑这些审计证证据是否足以以实现控制测测试的目的。例如，被审计单单位可能采用用预算管理制制度，以防止止或发现并纠纠正与费用有有关的重大错错报风险。通通过询问管理理层是否编制制预算，观察察管理层对月月度预算费用用与实际发生生费用的比较较，并检查预预算金额与实实际金额之间间的差异报告告，注册会计计师可能获取取
41、有关被审计计单位费用预预算管理制度度的设计及其其是否得到执执行的审计证证据，同时也也可能获取相相关制度运行行有效性的审审计证据。当当然，注册会会计师需要考考虑所实施的的风险评估程程序获取的审审计证据是否否能够充分、适适当地反映被被审计单位费费用预算管理理制度在各个个不同时点按按照既定设计计得以一贯执执行。（二）控制测试试的要求作为进一步审计计程序的类型型之一，控制制测试并非在在任何情况下下都需要实施施。当存在下下列情形之一一时，注册会会计师应当实实施控制测试试：（l）在在评估认定层层次重大错报报风险时，预预期控制的运运行是有效的的；（2）仅仅实施实质性性程序不足以以提供认定层层次充分、适适当的
42、审计证证据。如果在评估认定定层次重大错错报风险时预预期控制的运运行是有效的的，注册会计计师应当实施施控制测试，就就控制在相关关期间或时点点的运行有效效性获取充分分、适当的审审计证据。注册会计师通过过实施风险评评估程序，可可能发现某项项控制的设计计是存在的，也也是合理的，同同时得到了执执行。在这种种情况下，出出于成本效益益的考虑，注注册会计师可可能预期，如如果相关控制制在不同时点点都得到了一一贯执行，与与该项控制有有关的财务报报表认定发生生重大错报的的可能性就不不会很大，也也就不需要实实施很多的实实质性程序。为为此，注册会会计师可能会会认为值得对对相关控制在在不同时点是是否得到了一一贯执行进行行
43、测试，即实实施控制测试试。这种测试试主要是出于于成本效益的的考虑，其前前提是注册会会计师通过了了解内部控制制以后认为某某项控制存在在着被信赖和和利用的可能能。因此，只只有认为控制制设计合理、能能够防止或发发现和纠正认认定层次的重重大错报，注注册会计师才才有必要对控控制运行的有有效性实施测测试。如果认为仅实施施实质性程序序获取的审计计证据无法将将认定层次重重大错报风险险降至可接受受的低水平，注注册会计师应应当实施相关关的控制测试试，以获取控控制运行有效效性的审计证证据。有时，对有些重重大错报风险险，注册会计计师仅通过实实质性程序无无法予以应对对。例如，在在被审计单位位对日常交易易或与财务报报表相
44、关的其其他数据（包包括信息的生生成、记录、处处理、报告）采采用高度自动动化处理的情情况下，审计计证据可能仅仅以电子形式式存在，此时时审计证据是是否充分和适适当通常取决决于自动化信信息系统相关关控制的有效效性。如果信信息的生成、记记录、处理和和报告均通过过电子格式进进行而没有适适当有效的控控制，则生成成不正确信息息或信息被不不恰当修改的的可能性就会会大大增加。在在认为仅通过过实施实质性性程序不能获获取充分、适适当的审计证证据的情况下下，注册会计计师必须实施施控制测试，且且这种测试已已经不再是单单纯出于成本本效益的考虑虑，而是必须须获取的一类类审计证据。此外需要说明的的是，被审计计单位在所审审计期
45、间内可可能由于技术术更新或组织织管理变更而而更换了信息息系统，从而而导致在不同同时期使用了了不同的控制制。如果被审审计单位在所所审计期间内内的不同时期期使用了不同同的控制，注注册会计师应应当考虑不同同时期控制运运行的有效性性。 二、控控制测试的性性质（一）控制测试试的性质的含含义控制测试的性质质是指控制测测试所使用的的审计程序的的类型及其组组合。计划从控制测试试中获取的保保证水平是决决定控制测试试性质的主要要因素之一。注注册会计师应应当选择适当当类型的审计计程序以获取取有关控制运运行有效性的的保证。计划划的保证水平平越高，对有有关控制运行行有效性的审审计证据的可可靠性要求越越高。当拟实实施的进
46、一步步审计程序主主要以控制测测试为主，尤尤其是仅实施施实质性程序序获取的审计计证据无法将将认定层次重重大错报风险险降至可接受受的低水平时时，注册会计计师应当获取取有关控制运运行有效性的的更高的保证证水平。虽然控制测试与与了解内部控控制的目的不不同，但两者者采用审计程程序的类型通通常相同，包包括询问、观观察、检查和和穿行测试。此此外，控制测测试的程序还还包括重新执执行。1.询问。注册册会计师可以以向被审计单单位适当员工工询问，获取取与内部控制制运行情况相相关的信息。例例如，询问信信息系统管理理人员有无未未经授权接触触计算机硬件件和软件，向向负责复核银银行存款余额额调节表的人人员询问如何何进行复核
47、，包包括复核的要要点是什么、发发现不符事项项如何处理等等。然而，仅仅仅通过询问问不能为控制制运行的有效效性提供充分分的证据，注注册会计师通通常需要印证证被询问者的的答复，如向向其他人员询询问和检查执执行控制时所所使用的报告告、手册或其其他文件等。因因此，虽然询询问是一种有有用的手段，它它必须和其他他测试手段结结合使用才能能发挥作用。在在询问过程中中，注册会计计师应当保持持职业怀疑态态度。2.观察。观察察是测试不留留下书面记录录的控制（如如职责分离）的的运行情况的的有效方法。例例如，观察存存货盘点控制制的执行情况况。观察也可可运用于实物物控制，如查查看仓库门是是否锁好，或或空白支票是是否妥善保管
48、管。通常情况况下，注册会会计师通过观观察直接获取取的证据比间间接获取的证证据更可靠。但但是，注册会会计师还要考考虑其所观察察到的控制在在注册会计师师不在场时可可能未被执行行的情况。3.检查。对运运行情况留有有书面证据的的控制，检查查非常适用。书书面说明、复复核时留下的的记号，或其其他记录在偏偏差报告中的的标志都可以以被当作控制制运行情况的的证据。例如如，检查销售售发票是否有有复核人员签签字，检查销销售发票是否否附有客户订订购单和出库库单等。4.重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。但是，如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。5.穿行测试。除了上述四类控制测试常用的审计程序以外，实施穿行测试也是一种重要的审计程序。值得注意的是，穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程