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1、引 言税法与会计制度度为什么会产产生差异？- 47 - 一、税法与会会计制度适度度分离的必然然性 由于会会计与税法目目的不同、基基本前提和遵遵循的原则有有差别，为有有利于规范会会计制度和税税收政策，税税法与会计制制度的适度分分离具有必然然性。(一)目的不同同 制定与与实施企业会会计制度的目目的就是为了了真实、完整整地反映企业业的财务状况况、经营业绩绩，以及财务务状况变动的的全貌，为政政府部门、投投资者、债权权人、企业管管理者以及其其他会计报表表使用者提供供决策有用的的信息。因此此，根本点在在于让投资者者或潜在的投投资者了解企企业资产的真真实性和盈利利可能性。税法的目的主要要是取得国家家的财政收
2、入入，对经济和和社会发展进进行调节，保保护纳税人的的权益。由于于企业会计制制度等会计规规范与税法目目的和作用的的差异，两者者有时对同一一经济行为或或事项做出不不同的规范要要求，如税法法为了保障税税基不被侵蚀蚀，在流转税税法中规定了了视同销售事事项作为应税税收入予以课课征，而会计计核算规范根根据其没有经经济资源流入入不予确认收收入；为了宏宏观经济调控控，所得税法法规定对企业业广告费用只只能在销售收收入的2以内税前前扣除，将国国库券利息不不纳入计税所所得等，而会会计上则根据据核算规定据据实计算损益益。因此，企企业必须依据据企业会计制制度等会计规规范对经济事事项进行核算算与反映，依依据税法计算算纳税
3、。 以企业业所得税为例例，由于目的的不同，企业业会计处理和和所得税规定定出现差异不不可避免。在在多数税收制制度与企业会会计制度差异异分析及协调调情况下，投投资者或潜在在的投资者关关心的是企业业获利的可能能性、偿债能能力和资产的的真实性，防防止管理者虚虚夸利润；而而税法的目的的之一是防止止企业少反映映利润，少缴缴所得税(至少在这一一点上，企业业内部利益各各方可能意见见一致)。企业的任任何收入、费费用项目或资资产处理，如如果税法不加加以明确限定定，而是按照照财务会计制制度规定计算算纳税，可能能导致税负不不公平，甚至至可能出现漏漏洞，导致国国家税款流失失。(二)基本前提提不同 会计核核算的基本前前提
4、包括：会会计主体、持持续经营、会会计分期、货货币计量。会会计核算对象象的确定、会会计方法的选选择、会计数数据的搜集等等都以会计核核算的基本前前提为依据。由由于会计制度度与税法目的的不同使得两两者的基本前前提也不尽相相同。 1会会计主体，是是指会计信息息所反映的特特定单位或者者组织，它规规范了会计工工作的空间范范围。在会计主体前提提下，会计核核算应当以企企业发生的各各项交易或事事项为对象，记记录和反映企企业本身的各各项生产经营营活动，为会会计人员在日日常的会计核核算中对各项项交易和事项项做出准确判判断、对会计计处理方法和和程序做出正正确选择提供供了依据。会会计主体是根根据会计信息息需求者的要要求
5、进行会计计核算的单位位，可以是一一个法律主体体，也可以是是一个经济主主体。 纳税主主体，是指依依法直接负有有纳税义务的的基本纳税单单位(或自然人)，也就是税税法规定的独独立纳税人。原原则上，规范范税制下应以以法律主体作作为纳税主体体，当然也有有为管理需要要特殊规定的的例外。例如如，总公司和和其没有法人人资格的分公公司承担连带带责任，应该该作为一个纳纳税单位自动动汇总纳税，但但外国公司的的分公司就必必须作为一个个独立纳税单单位来管理。各各税种的税法法中都规定了了独立的纳税税单位(人)，但是，由由于我国企业业法人登记管管理制度方面面存在的种种种不规范和财财政体制的原原因，还没有有完全做到按按规范的
6、法律律主体来界定定基本纳税单单位。再例如如，内资企业业所得税的纳纳税主体是在在我国境内有有生产经营所所得和其他所所得的独立核核算的企业和和组织，基本本纳税单位的的界定要根据据是否符合独独立核算的三三个条件来确确定。会计主主体主要是要要将其与所有有者的活动区区分开，不同同于法律主体体。母子公司司分别都是会会计主体，但但整个集团也也作为一个会会计主体，集集中反映集团团的财务状况况、经营成果果和现金流量量。税法一般般规定母子公公司都是独立立纳税人，内内资企业集团团只有符合条条件，经过专专门批准，才才能合并纳税税。总分公司司都是会计主主体，但外商商投资企业所所得税法规定定，外商投资资企业在中国国境内的
7、分支支机构可以汇汇总作为一个个纳税单位等等等。2会计分期将将企业持续的的经营活动划划分为一个个个连续的、长长短相同的期期间，据以结结算盈亏，按按期编报财务务会计报告，从从而及时向各各方面提供有有关企业财务务状况、经营营成果和现金金流量的信息息。由于会计计制度与税法法两者的目的的不同，对收收益、费用、资资产、负债等等的确认时间间和范围也不不同，从而导导致税前会计计利润与应税税所得之间产产生差异时间性差异异和永久性差差异。3会计工作要要求企业记账账准确，会计计资料真实、完完整，同时内内、外部审计计都要承担一一定的审计责责任。而税法法上要求纳税税人在规定的的期限内如实实自主申报，税税务机关及其其税务
8、人员依依照税法规定定对纳税人履履行纳税义务务情况进行监监督检查。(三)遵循的原原则不同 由于企企业会计制度度与税法所服服务目的不同同，导致两者者为实现各自自不同目的所所遵循的原则则也存在很大大的差异。基基本原则决定定了方法的选选择，并且是是进行职业判判断的依据。原原则的差异导导致会计和税税法对有关业业务的处理方方法和判断依依据产生差别别。税法也遵遵循一些会计计核算的基本本原则，但基基于税法坚持持的法定原则则、收入均衡衡原则、公平平原则、反避避税原则和便便利行政管理理原则等，在在诸如稳健或或谨慎性原则则等许多会计计基本原则的的使用中又有有所背离。 为实现现会计和税收收目的而须遵遵循的基本原原则很
9、多，主主要原则的对对比分析如下下：1客观性原则则与真实性原原则的比较。客客观性原则要要求会计核算算以实际发生生的交易或事事项为依据。税税法与此相对对应的要求是是真实性原则则，要求企业业申报纳税的的收入、费用用等计税依据据必须是真实实可靠的。差差别在于基于于税收目的有有些实际发生生的交易或事事项，由于税税法有特殊规规定也要受到到限制或特殊殊处理。例如如，企业的研研究开发费用用，如果符合合税法规定的的条件，可以以在企业所得得税前加计扣扣除实际发生生费用的500。再例如如，企业实际际发生的捐赠赠支出，会计计上都要真实实反映；而申申报缴纳企业业所得税时要要区分是否是是公益救济性性质，并且有有扣除比例的
10、的限制。因此此，受法定性性原则修正，客客观性原则在在税收中并未未完全贯彻。2相关性原则则比较。相关关性原则要求求企业提供的的会计信息能能够反映企业业财务状况、经经营成果和现现金流量，以以满足会计信信息使用者的的需要，包括括符合国家宏宏观经济管理理的需要，满满足有关各方方面了解企业业财务状况和和经营成果的的需要，满足足企业加强内内部经营管理理的需要。相相关性强调的的是会计信息息的价值在于于满足会计核核算目的。税税法中的相关关性原则强调调的是满足征征税目的。例例如，企业申申报扣除的费费用必须是与与应税收入相相关，那些与与免税收入直直接相关的费费用不得申报报扣除。 3权责发生制制和配比原则则的比较。
11、会会计核算的权权责发生制原原则要求，凡凡是当期已经经实现的收入入和已经发生生或应负担的的费用，不论论是否实际收收到现金或支支付现金都应应作为当期收收入和费用；凡是不属于于当期的收入入和费用，即即使款项已在在当期支付，也也不应作为当当期的收入和和费用。会计计核算时强调调收入与费用用的因果配比比和时间配比比。税法中对对申报纳税也也有类似要求求。同时，基基于不同时期期企业享受的的税收政策可可能不同，因因此，特别强强调企业收入入费用的确认认时间不得提提前或滞后。但但是，为保证证财政收入的的均衡性和防防止避税，税税法也可能背背离权责发生生制或配比原原则。例如在在利息收入或或支出方面，例例如对广告支支出的
12、扣除时时间规定等。同同时，基于对对个人纳税能能力的考虑，个个人所得税一一般较多选择择收付实现制制。例如，营营业税对房地地产开发企业业的预收款征征收。例如对对跨纳税年度度的长期合同同(包括工程或或劳务)，会计上在在不能准确应应用权责发生生制和配比原原则时允许采采取完成合同同法，而税法法一般只允许许采取完工百百分比法，不不能准确运用用以上两原则则核算时，由由主管税务机机关根据历史史情况或一定定的计划指标标确定纳税额额等。 4历史成本原原则的比较。历历史成本原则则要求企业的的各项财产在在取得时应当当按照实际成成本计量，各各项财产如果果发生减值，应应当按照规定定计提相应的的减值准备。除除法律、行政政法
13、规和国家家统一的会计计制度另有规规定外，企业业一律不得自自行调整其账账面价值。税税法强调企业业有关资产背背离历史成本本必须以有关关资产隐含的的增值或损失失按税法规定定的适当方式式反映或确认认为前提。 5谨慎性原则则与据实扣除除原则和确定定性原则的比比较。会计上上的谨慎性是是指在存在不不确定因素的的情况下做出出判断时，保保持必要的谨谨慎，既不高高估资产或收收益，也不低低估负债或费费用。对于可可能发生的损损失和费用，应应当加以合理理估计。税法法一般坚持在在有关损失实实际发生时再再申报扣除，费费用的金额必必须能够准确确确定。会计计上根据谨慎慎原则提取各各项资产减值值或跌价准备备，税法原则则上都不承认
14、认，税法强调调的是在有关关资产真正发发生永久或实实质性损害时时能得到即时时处理。这样样规定主要是是方便税务管管理，防止硬硬性规定减值值比例的不公公平以及由企企业自行确定定减值准备提提取比例的不不可控性。当当然对金融保保险等高风险险行业有特殊殊例外。 6重要性原则则与法定性原原则的比较。会会计上的重要要性原则是指指在选择会计计方法和程序序时，要考虑虑经济业务本本身的性质和和规模，根据据特定的经济济业务对经济济决策影响的的大小，来选选择合适的会会计方法和程程序。税法中中对任何事项项的确认都必必须依法行事事，有据可依依，不能估计计。法定性原原则要求纳税税人在记录、计计算和缴纳税税款时，必须须以法律为
15、准准绳，企业的的税款计算正正确与否、缴缴纳期限正确确与否、纳税税活动正确与与否，均应以以税法为判断断标准。 7实质重于形形式原则应用用的比较。会会计核算强调调的实质重于于形式原则是是指，选择会会计核算方法法和政策时，经经济业务的实实质内容重于于其具体表现现行式，包括括法律形式，如如合同等。因因为有些经济济业务的外在在法律形式并并不能真实反反映其实质内内容，为了真真实反映企业业的财务状况况和经营成果果，就不能仅仅仅根据经济济业务的外在在表现形式来来进行核算，而而要反映其经经济实质，如如售后回购业业务视同融资资业务进行会会计核算。各各国税收立法法和司法实践践中也强调实实质重于形式式原则，特别别是许
16、多国家家的一般反避避税条款和有有关企业改组组等特殊税收收规则都很好好的体现了实实质至上原则则。但是由于于税收的法定定性，在征税税中运用实质质重于形式原原则必须有明明确的税法条条款规定，必必须对体现立立法精神的经经济实质明确确界定清楚，以以防止滥用。我我国目前的各各税种的税法法，在体现实实质重于形式式原则方面还还有很大差距距，许多过于于依赖形式化化条件的税法法条款实际上上背离了立法法精神，成为为纳税人滥用用税法条款避避税的漏洞。有有必要在反避避税和便于管管理之间取得得平衡。因此此，会计应用用实质重于形形式的关键在在于会计人员员据以进行职职业判断的“依据”是否合理可可靠。税法中中的实质至上上要有明
17、确的的法律依据。 1.会计收入与与税收收入确确认时间之不不同一、会计与税法法对收入确认认规定的差异异性分析 企业的的财务核算深深受税法规定定与会计规定定的影响，以以至在国际上上，企业财务务核算分为两两大类型：一一类是税法型型财务核算，另另一类是会计计准则型财务务核算。前者者的财务核算算直接依照税税法规定对会会计要素进行行确认、计量量、报告，即即会计要求与与税法要求一一致，两者核核算结果无差差异。这一类类型财务核算算通常在大陆陆法系国家，如如法国、德国国、荷兰等国国家；而后者者的财务核算算依据则不是是税法而是由由民间会计职职业团体制定定的会计准则则，即税法要要求与会计要要求不一致，两两者核算结果
18、果存在差异。这这类财务核算算通常在普通通法系国家，如如英国、美国国，澳大利亚亚等国家。我我国现行的财财务核算也属属于后者，税税法规定与会会计规定存在在差异，对此此在我国20001年5月月1日开始实实施新中华华人民共和国国税收征收管管理法第二二十条第二款款规定了处理理的办法：“纳税人、扣扣缴义务人的的财务、会计计制度或者财财务、会计处处理办法与国国务院或者国国务院财政、税税务主管部门门有关税收的的规定抵触的的，依照国务务院或者国务务院财政、税税务主管部门门有关税收的的规定计算应应纳税款、代代扣代缴和代代收代缴税款款。” 根据收收入概念可将将收入分为三三类：销售商商品形成的收收入、提供劳劳务形成的
19、收收入和让渡资资产使用权形形成的收入，以以下是对这三三类收入确认认的会计规定定和税法规定定比较分析： (一)销售商品品形成的收入入： 企业会会计制度规规定了这一类类收入确认的的四个条件：（1）企业业已将商品所所有权上的主主要风险和报报酬转移给购购货方；（22）企业既没没有保留通常常与所有权相相联系的继续续管理权，也也没有对已售售出的商品实实施控制；(3)与交易易相关的经济济利益能够流流入企业；（44）相关的收收入和成本能能够可靠地计计量。 与此相相对应，该类类收入为流转转税中增值税税应税收入，其其纳税义务发发生时间的规规定为：销售售货物的纳税税义务发生时时间为收讫销销售款或者取取得索取销售售款
20、凭据的当当天（中华华人民共和国国增值税暂行行条例第十十九条）。接接销售结算方方式的不同，具具体分为：（11）采取直接接收款方式销销售货物，不不论货物是否否发出，均为为收到销售额额或取得索取取销售额的凭凭据，并将提提货单交给买买方的当天；（2）采取取托收承付和和委托银行收收款方式销售售货物，为发发出货物并办办妥托收手续续的当天；(3)采取赊赊销和分期付付款方式销售售货物，为按按合同约定的的收款日期的的当天；（44）采取预收收货款方式销销售货物，为为货物发出的的当天；(55)委托其他他纳税人代销销货物，为收收到代销单位位销售的代销销清单的当天天；(6)销销售应税劳务务，为提供劳劳务同时收讫讫销售额
21、或取取得索取销售售额的凭据的的当天；(77)视同销售售货物行为，为为货物移送的的当天。 由上可可知新会计制制度和税法对对收入的确认认时间上的规规定差异较大大，其差异情情况可举例分分析如下： 例1：A公司销售售一批货物给给B公司，货货物已托运，同同时获得B公公司开出的商商业承兑汇票票一张，发票票、提货单已已交付B公司司，B公司尚尚未收到货物物。 分析：这个例子BB公司已取得得商品所有权权，虽然还没没有去提货，但但与货物相关关的主要风险险和报酬已转转移给B公司司，A公司不不再对该货物物实施控制，只只要B公司信信誉良好，预预计商业承兑兑汇票可以兑兑现，相关的的经济利益可可以流入A公公司，A公司司就可
22、以确认认收入的实现现；此时，根根据上述税法法规定也应当当同时确认应应税收入的发发生。但上例例中如果根据据合同规定，BB公司必须验验收合格才接接受该批货物物。虽然A公公司已收到商商业承兑汇票票，也开具发发票，但是BB公司可以随随时以该批货货物未达到质质量要求为由由，拒绝接收收这批货物，那那么这时由于于与货物相关关的主要风险险和报酬还未未转移给B公公司，除非AA公司有足够够的证据证明明这批货物的的质量符合客客户的要求，并并且能合理地地证明客户不不会拒收这批批货物，否则则A公司这时时还不能确认认销售收入；但根据上述述税法第（11）款的规定定：“采取直接收收款方式销售售货物，不论论货物是否发发出，均为
23、收收到销售额或或取得索取销销售额的凭据据，并将提货货单交给买方方的当天。”此时就应当当确认应税收收入的发生，并并计算应纳增增值税，这就就出现了会计计与税法对收收入确认的差差异。 例2：A公司将一一大型机械卖卖给B公司，作作价36000万元，B公公司已通过银银行全额支付付了货款。合合同中规定：A公司在11年后必须将将这一大型机机械购回，回回购价为原价价3600万万元加成155%。 分析：这个例子中中，卖方A公公司在卖出机机械后，虽然然已经不再保保留该商品所所有权上的风风险和报酬，但但A公司仍在在对卖出的机机械实施控制制，买方B公公司无权对该该商品进行处处置，不符合合本类收入确确认的第二个个条件：
24、“企业既没有有保留通常与与所有权相联联系的继续管管理权，也没没有对已售出出的商品实施施控制。” 因此不能能确认收入。这这种销售回购购实质上是一一项融资行为为，但在税法法中不承认这这种融资，而而视为销售、购购入两项经济济业务。事实实上，B公司司销售时还要要按规定开具具发票，并收收取货款，这这已构成纳税税义务发生条条件，必须确确认应税收入入的发生，同同时计算应纳纳的增值税，这这也是会计规规定与税法规规定不一致的的地方。 例33：A公司销销售一批产品品给B公司，合合同规定付款款方式为托收收承付，B公公司已经验收收完毕并将货货提走了，AA公司也办妥妥银行托收手手续，但托收收银行通知AA公司：由于于B公
25、司银行行账户因涉及及诉讼已被法法院冻结，货货款无法收取取。 分析:这不不符合企业业会计制度对对这一类收入入确认的第三三个条件：与与交易相关的的经济利益能能够流入企业业；因此，AA公司就不能能确认该笔销销售的收入，但但是，根据上上述税第(22)款的规定定：“采取托收承承付和委托银银行收款方式式销售货物，为为发出货物并并办妥托收手手续的当天。”应当确认应税收入的发生，同时计算应纳的增值税，这又出现了会计与税法对收入确认的差异。 例44：A批发公公司收到B公公司一张要求求订购C商品品的订单及三三成预付款后后，将当天入入库的C 商商品马上送给给B公司，BB公司验收合合格。由于CC商品发票未未到，是暂估
26、估入账的，无无相关的成本本资料。 分析，这这时由于与收收入有关的成成本无法计量量，因此，不不符合企业业会计制度对对本类收入规规定第四个条条件：“相关的收入入和成本能够够可靠地计量量。”不能确认为为收入。但根根据上述税法法第(4)款款的规定：“采取预收货货款方式销售售货物，为货货物发出的当当天。”应当确认应应税收入的发发生，计算应应纳增值税，这这也是会计规规定与税法规规定的不一致致。 从以上上例子和分析析可以看出：新会计制度度从实质重于于形式原则和和谨慎性原则则出发，侧重重于收入的实实质性的实现现。这是由于于会计核算是是从某个具体体的会计主体体出发，要正正确反映该主主体的实际经经营情况，并并且市
27、场风险险难以预测，企企业从避免风风险的角度出出发注重谨慎慎性是理所当当然的。而税税法从组织财财政收入的角角度出发，侧侧重于收入的的社会价值的的实现，对某某个企业来说说某个收入可可能还未实现现，但从整个个社会角度来来说其价值已已经实现了，因因此税法通常常将计税收入入确认为“有偿”或 “视同有偿”。税法是不不考虑收入的的风险问题的的，因为这属属于企业经营营风险，由企企业的税后利利润来补偿，国国家不享有企企业的所有利利润，因此，也也不应该承担担企业经营风风险。税法也也通常不考虑虑继续管理权权问题，这也也属于企业内内部管理问题题，国家不对对企业内部管管理产生的问问题负责。至至于收入和成成本的可靠地地计
28、量问题，税税法也给予了了足够的重视视，税法利用用国家的权力力可以强制性性估计收入和和成本的金额额，这样可以以保证公证性性和降低征税税成本。正是是由于新会计计制度和税法法出发点的不不同、目的和和角度的不同同，造成两者者对收入的确确认产生了较较大差异。 (二)提供劳务形形成的收入： 同以往往的分行业会会计制度不一一样的是新会会计制度对提提供劳务收入入的确认做出出详细的规定定，并根据是是否跨年度分分别进行规定定： 1.不不跨年度的劳劳务收入的确确认。按完成成合同法，即即在完成劳务务时按合同、发发票金额确认认收入。具体体确认标准参参照销售商品品收入的确认认原则。 2.跨跨年度的劳务务收入的确认认。这种
29、情况况又分为以下下两种情况需需要区别处理理： （1）在在资产负债表表日(一般是是12月311日)，劳务务的结果可以以可靠地估计计，应采用完完工百分比法法确认劳务收收入。劳务的的结果能够可可靠地估计的的标准如下：劳务总收入入和总成本能能够可靠地计计量；与交易相关关的经济利润润能够流入企企业；劳务的完成成程度能够可可靠地确定。 只有同同时满足以上上三个条件，才才可以认为劳劳务的结果是是可以可靠地地估计的。 （2）在在资产负债表表日(一般是是12月311日)，劳务务的结果不能能可靠地估计计，应分以下下两种情况区区别处理:如果预期的的劳务成本可可以得到补偿偿，企业应从从稳健性原则则出发，仅将将已发生并
30、预预期或已经获获得补偿的金金额确认为劳劳务收入，并并按相同的金金额结转成本本。这种处理理方式不产生生利润；如果预期的的劳务成本不不能得到补偿偿，应按能够够得到补偿的的金额确认为为劳务收入，并并按已发生的的实际劳务成成本结转成本本。这种处理理方式一般会会产生亏损。 与新会会计制度相比比，税法对劳劳务收入确认认的规定比较较简单。营营业税暂行条条例的规定定为：为纳税税人收讫营业业收入款项或或者取得索取取营业收入款款项的当天。而而企业所得得税暂行条例例规定，纳纳税入下列经经营业务的收收入可以分期期确定，并据据以计算应纳纳税所得额。 1.建建筑、安装、装装配工程和提提供劳务，持持续时间超过过1年的，可可
31、以按完工进进度或完成的的工作量确定定收入的实现现； 2.其其他企业加工工、制造大型型机械设备、船船舶等，持续续时间超过11年的，可以以按完成的工工作量确定收收入的实现。 对于不不跨年度的劳劳务收入的确确认，与销售售商品形成的的收入确认类类似，其税法法规定与会计计规定的差异异也类似，笔笔者就不作赘赘述。下面仅仅就税法与会会计对跨年度度的劳务收入入确认的差异异举例辨析： 例5：A建筑公司司接受一份22年的建造房房屋合同，总总金额为50000万元。根根据合同规定定的工程进度度是第一年完完成50%，第第二年完成其其余的50%。第一年发发生实际成本本1800万万元，第二年年发生实际成成本22000万元。
32、第一一年年末付22500万元元，其余25500万元工工程结束后付付清。 分析：第一年年末末A公司按计计划完成500%的任务，符符合上述三个个条件可以确确认收入，根根据完工百分分比法，第一一年年末应确确认的收入225O0万元元(5000050%)。而而根据税法规规定也应确认认计税收入22500万元元，此时，税税法规定与会会计规定是一一致的。如果果第一年年末末A公司未完完成计划，客客户以此为由由要求到完成成原计划500%，再付款款，并出具付付款承诺书，而而且由于技术术原因无法预预测完工程度度，因此按第第一年发生实实际成本18800万元确确认收入18800万元。这这时按税法仍仍需按原合同同规定的完工
33、工程度50%确认计税收收入，即按税税法确认25500万元的的收入，虽然然账簿中记录录的营业收入入为18000万元，但在在纳税申报时时，需调增收收入700万万元(2500018000)。 根据以以上分析可知知新会计制度度和税法对跨跨年度的劳务务收入的确认认也是有区别别的。其区别别在于税法不不承认谨慎性性原则，因为为企业之所以以采用谨慎性性原则是因为为存在经营风风险，而这种种经营风险与与国家无关，国国家不可能替替企业来承担担这种经营风风险，因此税税法规范劳务务收入确认是是没有谨慎性性原则的，只只要是企业从从事了劳务就就必须确认收收入。 (三)让渡资产使使用权形成的的收入： 让渡资资产使用权而而发生
34、的收入入包括两种形形式：(1)他人使用本本企业现金面面取得的利息息收入。这主主要是指金融融企业存、贷贷款形成的利利息收入及同同业之间发生生往来形成的的利息收入等等；(2)他他人使用本企企业的资产而而形成的使用用费收入。 利息和和使用费收入入，应在以下下条件均能满满足时予以确确定：(1)与交易相关关的经济利益益能够流入企企业；(2)收入的金额额能够可靠地地计量。 税法对对利息收入分分为企业存款款利息、企业业贷款利息和和国债利息三三种。对前两两种均作为计计税收入，但但对国债利息息收入免征所所得税。 税法对使用费收收入没有明确确规定，但是是我们可以参参照国税发1997年191号号文件的规定定。这个文
35、件件是规范租赁赁费收入的，实实质上租赁费费也是一种使使用费。具体体规定如下：“纳税人超过过一年以上租租赁期，一次次收取的租赁赁费，出租方方应按合同约约定的租赁期期分期计算收收入，承租方方应相应分期期摊销租赁费费。”从这个文件件可以看出，对对于使用费收收入税法要求求按合同规定定的有效期分分期确认收入入，这基本和和会计的规定定是一致的。但但是税法不区区分是否提供供后续服务，一一律按使用期期分期确认收收入，这是和和会计规定不不一样的。新新会计制度规规定使用费收收入应按有关关的合同协议议规定的收费费时间和方法法确认。不同同的使用费收收入，其收费费的方法和时时间不同。如如果合同规定定使用费一次次性支付，
36、而而且无需提供供后期服务的的，应视同该该项资产的销销售一次确认认收入；如果果提供后期服服务的，应在在合同规定的的有效期内分分期确认收入入。如果合同同规定使用费费分期支付的的，应按合同同规定的收款款时间和金额额或者合同规规定的收费方方式计算金额额分期确认收收入。 下面仅仅就税法与会会计对使用费费收入确认的的差异举例辨辨析： 例6：A公司向BB公司转让一一项专利技术术使用权，转转让期为8年年，一次性支支付使用费440万元。 分析：根据以上企企业会计制度度的规定，AA公司可以于于收到使用费费时一次确认认使用费收入入40万元，但但按上述税法法规定必须按按合同规定分分8年确认收收入，每年需需确认的计税税
37、收入为5万万元(408)，这也也是会计规定定与税法规定定的差异之处处。 企业会计制度度有关收入入确认的规定定对税法相关关规定的启示示： 通过以以上的比较分分析，我们可可以将企业业会计制度有有关收入确认认的规定对税税法相关规定定的启示总结结如下： 1.企企业会计制度度对收入确确认时间的规规定涵盖面远远大于税法的的相关规定。企企业会计制度度对收入确确认时间的规规定是以权责责发生制为基基础的，并以以抽象的主观观判断规定较较多，并可涵涵盖几乎所有有类型的收入入；而我国税税法对收入确确认时间的规规定是以收付付实现制与权权责发生制相相结合为基础础的，并以客客观依据为主主，分别列举举各项收入确确认时间，较较
38、少主观判断断方面的规定定，这与税法法的可操作性性要求是分不不开的，但正正是由于如此此，如税法的的修订不及时时的话，随着着经济发展所所出现的一些些新型收入将将由于没有相相应的规定而而出现税收漏漏洞，如在网网络经济中电电子商务的收收入就难以通通过现有的税税法规定对其其进行征收管管理，这个问问题不单表现现在税法上，而而且可以说是是所有的成文文法都会遇到到的棘手问题题，因为成文文法都是通过过列举法来对对各种情况逐逐项进行规定定，但事物是是在不断发展展变化的，会会不断出现成成文法中未能能涵盖的新情情况、新问题题。对此，税税法的立法机机关就必须针针对税法未能能涵盖的新情情况、新问题题，及时地修修订税法与之
39、之适应。 2.企业会计计制度中收收入确认的规规定体现了一一条重要的会会计原则实质重于形形式原则，即即：企业应当当按照交易或或事项的经济济实质进行会会计核算，而而不应当仅仅仅按照它们的的法律形式作作为会计核算算的依据。而而这一原则对对税收制度改改革也有重要要的借鉴作用用，它体现在在税法中就是是实质课税原原则，即：应应根据纳税人人的真实负担担能力决定纳纳税人的税负负，不能仅考考核其表面上上是否符合课课税要件。例例如，纳税人人借转让定价价而减少计税税所得，按其其确定的价格格计税则不能能反映其真实实所得。税务务机关可根据据实质课税原原则，有权重重新估定计税税价格，并据据以计算应纳纳税额。随着着我国市场
40、经经济体制改革革的进一步深深入，在西方方经济发达国国家盛行的各各种避税形式式也必将在我我国出现，对对此，立法机机关在不断立立法堵塞税收收漏洞、完善善税收制度的的同时，应当当赋予税务机机关一定的自自由裁量权，使使之有权处理理不合法的避避税行为，对对其实质所得得进行课税。 3.企企业会计制度度强调了谨谨慎性原则的的运用。如收收入确认存在在不确定因素素的情况下，必必须保持必要要的谨慎，不不得高估资产产或收益，但但对于可能发发生的损失费费用，应当加加以合理估计计。因此，企企业对一些存存在风险的收收入往往不予予以确认。但但税法不承认认谨慎性原则则，对收入的的风险问题不不作考虑，只只要符合计税税收入确认的
41、的要件，企业业就必须计算算缴纳税款。在在这种情况下下，一旦企业业最终证实无无法取得该项项已纳税收入入时，从保护护税本及实质质课税的原则则出发，税法法应规定：在在这一情况下下，税务机关关应当退还已已征收税款或或者允许其从从当期应纳税税收入中扣减减。 4.企业会计计制度对收收入确认规定定的趋向主观观化、经验化化，而主观判判断的结果往往往因人而异异，更何况企企业甚至会为为达到某些目目的而有意利利用这些规定定对收入进行行人为调整，这这就导致了企企业的会计信信息存在失真真的可能性。这这样就会对税税收工作产生生巨大影响，即即：企业提供供的财务会计计数据是否还还具备可依据据性或可参考考性?这个影影响对所得税
42、税征管尤为明明显。我国的的企业所得得税暂行条例例及其实施施细则中，对对应纳税所得得额的计算公公式就是：应应纳税所得额额等于企业会会计利润加减减税收调整项项目金额。由由于企业所所得税暂行条条例及其实实施细则中对对企业会计利利润产生基础础收入仅以以列举法列明明了收入的类类别，并没有有收入确认的的详细规定，在在实际操作中中，除少数特特别的收入类类别外，都是是基本依照会会计的有关规规定进行确认认的。因此，企企业就有可能能通过利用企企业会计制度度对收入确确认规定主观观判断多的特特点，人为调调整收入进而而达到逃避纳纳税或者滞后后纳税的目的的。如果要求求企业完全按按照税法规定定另外对收入入费用进行核核算、计
43、算出出应税利润的的话，这不但但会加大企业业的纳税成本本，而且等于于将企业“两套账”的做法合法法化了。这使使得税务机关关陷入两难的的局面。对于于这个问题，笔笔者认为：可可以结合企业业会计电算化化、多频道化化的趋势及未未来“税企联网”的推行，将将这一问题解解决。其解决决思路是：企企业为了满足足会计信息的的各类使用者者股东、债债权人、税务务机关、企业业管理者等等等的要求，先先将其会计核核算电算化，然然后可使用一一套多元化的的会计核算软软件系统，由由会计事项及及其金额输入入后，会计信信息的各类使使用者股东、债债权人、税务务机关、企业业管理者等等等可以通过设设置一定的参参数，要求核核算系统按照照其设置的
44、标标准加工并输输入输出会计计信息。这一一核算系统，可可称为“多频道会计计系统”，即：像看看电视每个人人都可以选一一个最合适自自己的频道一一样，使用者者也可以要求求核算系统输输出自己最需需要的会计信信息。最后，随随着“税企联网”的推行，税税务机关便可可以足不出户户在联网电脑脑上调取需要要的企业会计计信息，计算算企业应纳税税款。中国已加入了世世界贸易组织织，我国的会会计制度、税税收制度正逐逐步与国际接接轨，为适应应新的税收形形势，税务人人员必须不断断学习和掌握握新的会计政政策，以提高高税收征管和和税务稽查的的能力；而纳纳税入应当充充分掌握企业业会计制度、具具体会计准则则与税法的差差异，从而准准确地
45、执行税税法，履行纳纳税义务，减减少纳税风险险。 2.对新非货币币性交易的再再认识财政部于20006年2月115日发布了了重新修订的的企业会计计准则第7号号非货币性性资产交换（以以下简称新准准则），自22007年11月1日起在在上市公司施施行。新准则则与以前发布布及修订的准准则在定义及及判断非货币币性交易事项项的标准上是是一致的，主主要的不同在在于新准则引引入公允价值值作为换入资资产入账价值值的计价基础础，以及对非非货币性交易易损益的确认认方式不同。在新准则中，究究竟是采用账账面价值还是是公允价值计计价，关键在在于对非货币币性资产交换换是否具有商商业实质的判判断。新准则则规定，对于于非货币性资资
46、产交换，如如果具有商业业实质，且换换入资产或换换出资产的公公允价值能够够可靠地计量量，应当以公公允价值和应应支付的相关关税费作为换换入资产的成成本，公允价价值与换出资资产账面价值值的差额计入入当期损益；如果未同时时符合具有商商业实质和换换入资产或换换出资产的公公允价值能够够可靠计量条条件的，应当当以换出资产产的账面价值值和应支付的的相关税费作作为换入资产产的成本，不不确认损益。新新准则制定遵遵循谨慎性原原则。按照相关税税法的规定，以以非货币性资资产换取其他他非货币性资资产，实际上上是一种有偿偿出让资产的的行为，只不不过换取的不不是货币，而而是货物或其其他经济利益益，应将非货货币性资产交交换分解
47、为出出售或转让持持有的非货币币性资产和购购置新的非货货币性资产两两项经济业务务进行税务处处理，分别计计算缴纳相应应的流转税和和所得税。另外，国家家税务总局关关于企业股权权投资业务若若干所得税问问题的通知（国国税发200001118号）规定定，企业以经经营活动的部部分非货币性性资产对外投投资，包括股股份公司的法法人股东以其其经营活动的的部分非货币币性资产向股股份公司配购购股票，应在在投资交易发发生时，将其其分解为按公公允价值销售售有关非货币币性资产和投投资两项经济济业务进行所所得税处理，并并按规定计算算确认资产转转让所得或损损失。上述资资产转让所得得如数额较大大，在一个纳纳税年度确认认实现缴纳企
48、企业所得税确确有困难的，报报经税务机关关批准，可作作为递延所得得，在投资交交易发生当期期及随后不超超过5个纳税税年度内平均均摊转到各年年度的应纳税税所得额中。由此可见，对对于非货币性性资产交换，会会计与税务处处理存在明显显的差异：如如果交换具有有商业实质，且且换入资产或或换出资产的的公允价值能能够可靠计量量，两者的处处理一致，均均以公允价值值和应支付的的相关税费作作为换入资产产的成本，公公允价值与换换出资产账面面价值的差额额确认为当期期损益或所得得；如果交换换未同时符合合具有商业实实质、换入资资产或换出资资产的公允价价值能够可靠靠计量条件的的，会计上不不确认损益，以以换出资产的的账面价值和和应支付的相相关税费作为为换入资产的的成本，而税税务上仍应当当按照换出资资产的公允价价值与账面价价值的差额确确认财产转让让所得或损失失，