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1、 基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究1 引言在盈利性组组织中，成成本管理理具有非非常重要要的作用用：成本本核算准准确与否否直接影影响了管管理者对对产品盈盈利能力力的判断断；成本本控制有有效与否否直接影影响了企企业的整整体竞争争能力。从从经济角角度讲，组组织存在在的目的的就是想想方设法法地扩大大产出与与投入的的差值。企企业管理理者关心心的是如如何以同同样的成成本获得得更大的的产出，或或在相同同的产出出时耗费费最少的的成本。以以制造业业为例，成成本管理理应该为为企业的的管理者者提供如如下信息息：每种种产品的的成本是是如何构构成的，各各是多少少？每种种产品带带来了多多大的收收入?这这样，企企
2、业管理理者就可可以详细细分析本本企业每每种产品品的盈利利能力、对对企业整整体利润润的贡献献、盈利利潜力等等，进而而做出各各种决策策：调整整成本构构成、改改变产品品结构、完完善成本本控制、进进行企业业整合等等等。可可以看出出，企业业成本管管理模式式面临的的两个关关键问题题一是如如何客观观真实地地反映每每种产品品的成本本构成及及数额，二二是如何何对每种种产品的的成本状状况进行行评估并并加以改改进。当今世界已已经形成成了以电电子工业业和大容容量电子子计算机机为基础础的自动动化生产产模式，并并在很大大程度上上代替了了人工劳劳动。直直接材料料、直接接人工在在产品成成本中的的比重越越来越小小，间接接费用所
3、所占的比比重越来来越大，成成本构成成也越来来越复杂杂，越来来越多地地包含了了无形费费用。传传统的成成本管理理方法选选择人工工工时或或机器小小时等作作为分配配基础，很很显然，这这种分配配方法在在机器大大规模生生产、生生产过程程简单、技技术含量量低的生生产环境境下是非非常适用用的。但但如今制制造方式式发生了了很大变变化，它它带来了了产品成成本结构构的变化化，传统统成本管管理方法法的单一一成本动动因的分分配模式式不可避避免的带带来了成成本信息息的失真真1。同时时，传统统成本管管理方法法在进行行成本控控制时的的观念有有时过于于狭隘，仅仅仅注重重了自身身，而忽忽略了同同其他企企业的比比较。基于上述考考虑
4、，本本文提出出了基于于价值链链分析的的制造业业企业成成本管理理方法。价价值链最最早是作作为一种种企业竞竞争优势势评估和和战略管管理的方方法被提提出的，将将这一方方法应用用于成本本管理可可以帮助助企业更更客观、清清楚地得得到本企企业产品品的成本本信息，并并在更宽宽广的角角度对产产品成本本加以控控制。2 传统成成本管理理方法的的局限性性传统成本管管理方法法在成本本核算与与成本控控制两方方面主要要存在以以下局限限性22：（1）成本本核算范范围狭窄窄，成本本计算目目的单一一。传统统的成本本核算系系统一般般把作业业、顾客客和市场场等排除除在成本本核算范范围之外外，不能能很好地地为企业业管理和和决策服服务
5、。（2）对成成本习性性和成本本动因的的认识过过于简单单。传统统的成本本核算系系统根据据和产量量的关系系把成本本分为固固定成本本和变动动成本，所所以产量量或与产产量高度度相关的的因素如如直接人人工小时时、机器器小时等等被认为为是引起起成本发发生的唯唯一原因因。而实实际上，许许多的成成本是受受产品的的多样性性和复杂杂性或其其它因素素所驱动动，成本本动因应应是多样样的、多多层次的的。（3）产品品成本信信息失真真。在现现代企业业所面临临的新的的制造环环境下，人人工成本本不断下下降，制制造费用用不断上上升，如如果仍旧旧用直接接人工等等以数量量为基础础的成本本动因来来分配制制造费用用必然造造成产品品成本的
6、的严重扭扭曲。（4）控制制目标片片面。传传统的成成本控制制系统所所隐含的的目标是是通过最最大限度度地避免免成本这这种价值值牺牲的的发生以以求企业业利润的的最大化化。但这这种“XX最最大化”的价值值型定量量目标却却与现代代竞争环环境下，企企业重视视“顾客满满足”这样的的非价值值型定量量目标或或定性目目标不尽尽相符。（5）控制制领域狭狭窄。从从控制的的空间领领域来看看，成本本控制通通常立足足于对生生产销售售各环节节、各职职能部门门制定工工作目标标下达到到各责任任中心，并并实施指指标考评评，这样样的成本本控制系系统只是是局限于于单一企企业主体体的框架架，而没没有把企企业与供供应商、与与顾客的的连接关
7、关系纳入入控制范范围之内内；从控控制的时时间领域域来看，如如果以产产品的生生命周期期(包括括开发、设设计、生生产、销销售等)为时间间轴来分分析，传传统的观观念把成成本控制制片面地地理解为为对生产产过程中中的人力力、物力力资源的的消耗以以及各项项费用支支出进行行的控制制，只注注重投产产后的成成本控制制，忽视视投产前前产品开开发和设设计的成成本控制制。（6）控制制思想的的局限性性。成本本控制将将工作目目标分解解到各类类责任中中心、各各级组织织甚至个个人，期期望通过过控制每每个个体体达到最最佳以求求企业整整体最佳佳。而实实际上这这种做法法容易导导致各个个责任个个体片面面地追求求完成单单一的责责任指标
8、标，而无无视履行行其它方方面的责责任，容容易造成成对企业业整体目目标的破破坏。3 基于价价值链分分析的成成本管理理方法3.1 基基于价值值链分析析的成本本管理方方法对传传统成本本管理方方法局限限性的改改进价值链在最最初被提提出之日日是被应应用于企企业竞争争优势评评估和战战略管理理，它强强调将企企业置于于全行业业的方位位去考察察，同时时将其内内部的各各环节联联系起来来加以考考虑33。将将价值链链的思想想引入成成本管理理可以解解决前面面提到的的传统成成本存在在的局限限性。第一，价值值链强调调整体的的观点4。任任何部门门的任何何活动都都可能会会对其他他企业的的活动产产生影响响。对一一项活动动成本的的
9、削减可可能会影影响企业业整体的的盈利能能力，如如研发费费用的减减少可能能会导致致企业在在将来新新产品面面世时失失去竞争争力。它它解决了了传统成成本管理理方法控控制思想想的局限限性和控控制目标标的片面面。第二，价值值链强调调联系的的观点。任任何一项项活动对对企业最最终利润润的贡献献不仅仅仅是这项项活动所所带来的的价值增增值，同同时任何何一项活活动耗费费的成本本也不仅仅仅是它它用到的的人工、材材料和分分配的制制造费用用。它改改善了传传统成本本管理方方法控制制领域狭狭窄的缺缺陷。第三，价值值链强调调多角度度的观点点4。影响响产品成成本构成成及大小小的因素素不仅仅仅存在于于企业内内部，企企业的顾顾客、
10、市市场、供供应商都都会对其其成本状状况产生生影响。产产品要消消耗成本本，但其其消耗成成本的原原因不只只是与产产量相关关的人工工工时或或机器小小时，例例如，全全自动生生产条件件下的一一件产品品耗费的的人工微微乎其微微，但其其成本却却可能很很高，因因为它使使用的设设备的技技术含量量很高。它它改进了了传统成成本管理理方法成成本核算算范围狭狭窄、对对成本习习性和成成本动因因认识单单一的缺缺陷。3.2 基基于价值值链分析析的成本本管理方方法的使使用过程程采用基于价价值链分分析的成成本管理理方法，我我们突破破了原有有的成本本核算方方式采用人人工工时时或机器器小时将将制造费费用进行行分配，利利用作业业将产品
11、品成本与与成本项项目资源联联系起来来。这一一方法由由以下几几部分构构成：区区分产品品作业、确确定资源源、确定定作业成成本、确确定产品品成本、标标杆比较较、扩展展到企业业所有作作业。3.2.11 区分分产品作作业这里，我们们引用了了作业成成本计算算中确定定作业的的方法，并并将作业业分为产产品作业业和支持持作业。在在这一步步骤中，我我们仅考考虑产品品作业。对对于制造造型企业业，产品品作业是是与其生生产过程程密切相相关的。3.2.22 确定定资源产品成本最最终是通通过它消消耗了多多少资源源体现出出来的，这这里的资资源指物物质的、可可以计量量的资源源。3.2.33 确定定作业成成本作业成本即即作业耗耗
12、用了多多少资源源。我们们主要采采用现场场观察和和询问的的方法，确确定各项项作业都都消耗了了哪些资资源及数数量。3.2.44确定产产品成本本产品是各项项作业的的最终结结果，所所以产品品成本取取决于它它耗用了了哪些作作业及其其数量。对对于制造造型企业业，产品品耗用的的作业可可由其生生产工艺艺得到。3.2.55标杆比比较核算产品成成本的目目的是为为了加强强控制，为为决策提提供依据据。我们们采用了了两种比比较：行行业比较较与自身身比较。通过行业比比较可以以找出企企业成本本控制的的努力方方向。自身比较的的目的是是找出降降低成本本的突破破点。行行业比较较给企业业的信息息是作业业目前的的最优成成本，但但它是
13、否否适用于于本企业业，本企企业作业业成本是是否可低低于它?这就需需要自身身比较。我我们提出出了作业业价值（VV）、作作业功能能系数（FF）和作作业成本本系数（CC）的概概念。作作业价值值反映了了作业的的增值能能力，作作业功能能系数是是某项作作业创造造的价值值与总价价值的比比例，作作业成本本系数是是各项作作业成本本占总成成本的比比例，三三者关系系为V=F/CC。当VV=1时时，说明明该作业业在企业业中消耗耗成本和和创造价价值的作作用是一一样的；当V1时，说说明该作作业以较较少的成成本创造造了较多多的价值值。3.2.66 将上上述5步步扩展到到企业的的其他作作业，即即支援作作业。3.3 基基于价值
14、值链分析析的成本本管理方方法存在在问题评评价3.3.11 作业业的确定定目前，国内内外的相相关研究究在这一一点上还还没有成成型的办办法。确确定作业业，对于于企业外外部人员员而言是是比较困困难的，重重复与遗遗漏作业业是最常常见的。根根据我们们的体会会，总结结出确定定作业的的两条判判断原则则：（11）不同同作业涉涉及的资资源是不不相容的的；（22）所有有的作业业耗用了了全部的的资源。这这里所说说的不同同资源不不是从种种类上讲讲，而是是从数量量上讲。例例如，某某企业只只有两项项作业001和002，一一种资源源0011，数量量为1000。若若作业001和002耗用用资源0001的的数量分分别为440、
15、660，这这时就可可确认作作业的识识别是正正确的；若作业业01和和02耗耗用资源源0011的数量量分别为为40、770，说说明011和022的范围围有交叉叉；若作作业011和022耗用资资源0001的数数量分别别为300、600，说明明01和和02的的范围过过小或遗遗漏了作作业。在在作业交交叉的情情况下，可可考虑缩缩小作业业范围或或将作业业进一步步细化；在作业业遗漏的的情况下下，可考考虑扩大大作业范范围或增增加作业业。总体体讲，确确定作业业首先必必须对企企业的生生产过程程非常了了解。3.3.22 同一一资源在在不同作作业间的的分配在运用基于于价值链链分析的的成本管管理方法法的过程程中，常常常听
16、到到这样的的话“我上班班的时候候要干好好几种活活，那个个活干多多长时间间我也说说不清楚楚”，“我们岗岗位不确确定，哪哪儿活多多我们就就上哪儿儿”。这给给我们确确定作业业成本带带来了很很大困难难。在实实际中，我我们采用用了合并并作业或或同类比比较的办办法来加加以解决决。具体体讲，就就是首先先考虑一一种资源源（如一一个人）涉涉及的几几项作业业是否可可以合并并为一项项作业，不不能合并并的考虑虑用比较较计算的的方法来来分配资资源。例例如，几几项作业业同时耗耗用电，就就可以按按各作业业的设备备功率、用用电时间间加以计计算分配配。可以看出，在在这一步步骤中，基基于价值值链分析析的成本本管理方方法并没没有完
17、全全解决成成本核算算中主观观性的问问题。3.3.33 标杆杆比较中中行业同同类信息息难以获获得首先，如果果同行业业其他企企业的成成本核算算方法与与本企业业的不一一样，数数据便不不可比。其次，成本本资料作作为企业业的秘密密之一，外外界很难难得到。我们提出一一些办法法力图解解决这些些问题：通过行行业管理理部门获获得相关关资料，当当然这种种渠道得得到的资资料的真真实性不不能保证证，只能能作为参参考；了了解其税税收、产产销量等等情况倒倒推成本本信息，这这种渠道道得到的的资料是是比较粗粗的；对对得到的的信息分分类、计计算，尽尽量使其其符合我我们的核核算方法法。从目前看，我我们进行行的行业业比较只只是分成
18、成本大类类的粗略略比较，按按作业的的比较很很难进行行。下面通过一一个案例例来粗略略介绍基基于价值值链分析析的成本本管理方方法的应应用。4 案例例营口市某企企业生产产中厚板板材，年年产量330万吨吨左右。该该企业建建于700年代，到到目前为为止，主主体设备备从技术术上讲在在国内处处于中下下游水平平。最近近两年，该该企业购购进了两两台检测测仪器以以加强对对原材料料和产品品质量的的控制。现现在该企企业正在在进行生生产线的的改造，增增加一台台厚板剪剪切机和和一套常常化设备备。为了了解决原原材料来来源不稳稳定的问问题，该该企业一一直试图图与几家家大型钢钢铁厂建建立长期期合作关关系。经经分析，我我们认为为
19、利用基基于价值值链分析析的成本本管理方方法不仅仅可以完完善该企企业的成成本管理理系统，而而且可为为其战略略管理提提供依据据。4.1 区区分作业业通过观察及及访谈，我我们将该该企业的的产品作作业区分分为544项：原原料入库库、数量量检验、取取样、化化验、出出库、验收收、卸料料、配尺尺、标号号、切割割、清理铁铁皮、外外观检验验、火焰焰清理、翻翻面、异异议处理理、吊运运、组批批、摆料料和推料料、加热热、看火火、跑号号、要料料、高压压水除鳞鳞、甩料料、轧制制、初/粗测宽宽厚、矫矫直前冷冷却、矫矫直、冷冷却、上上表检查查、上表表修磨、翻翻板、中中断、剪剪南侧边边、剪北北侧边和和调尺、切切头、下下表检查查
20、、下表表修磨、测测宽厚、打打钢印、切切尾、取取样、标标识、下下架、收收集、板板边收集集、入一一次库、记记录和统统计、涂涂油、贴贴标识、取取复验样样、判定定质量、复复核和保保管、入入二次库库。简要说明如如下：（11）标号号作业是是一项很很小的作作业，但但由于其其耗用的的资源很很独立，因因此将其其作为一一项作业业；（22）组批批作业涉涉及2个个工种、44项作业业，但很很难区分分，因此此作为一一项作业业；（33）摆料料和推料料作业是是由一个个工种完完成，人人员无法法在两项项作业间间划分，合合并为一一项作业业。4.2 确确定资源源资源共分为为53种种：人工工、天车车、吊具具、电、尺尺、粉笔笔、切割割燃
21、料、切切割工具具、铲子子、火焰焰清理燃燃料、火火焰清理理工具、隔隔炉砖头头、推钢钢机、操操作室、加加热炉、重重油、水水、风、除除鳞机、高高压水、辊辊道、轧轧机、推推床、轧轧辊、冷冷风机、显显示屏、电电机、矫矫直机、隔隔炉铁牌牌、冷却却水幕机机、冷床床、打磨磨砂轮、打打磨工具具、翻板板机、剪剪板机、对对正机、推推头机、对对尺机、靠靠正机、拉拉边机、靠靠尺机、压压缩空气气、打字字机、喷喷枪、涂涂料、下下架台、木木垫、计计算机、清清油、刷刷子、办办公用品品、打印印机、60吨自自备车4.3 确确定作业业成本根据各项作作业耗用用的资源源，分别别计算各各作业的的成本。例例如，我我们确定定轧制作作业耗用用的
22、资源源为人工工、电、操操作室、水水、风、高高压水、辊辊道、冷冷风机、电电机、天天车、推推床、液液压油、润润滑油。将将各资源源的耗用用量的价价值相加加，就可可以得到到作业的的成本。4.4 确确定产品品成本对于该企业业来讲，由由于产品品品种不不多，生生产工艺艺基本相相同，根根据其工工艺流程程和产品品产量即即可确定定每种产产品的成成本。4.5 标标杆比较较通过比较，我我们发现现其验收收作业的的价值非非常低，主主要是由由于其功功能系数数很低，我我们认为为只要工工人们保保持应有有的责任任心，这这项作业业可以去去掉。4.6 分分析支援援作业按照上述步步骤对企企业内其其他作业业进行分分析。该该企业的的支援作
23、作业包括括行政管管理、财财务计划划与预算算、会计计制度、员员工的招招募、考考核、奖奖惩、培培训、岗岗位竞争争制度、核核对库存存、订货货、供应应合同、技技术改造造与设备备维护、质质量检验验、水循循环、风风循环、供供电、供供油等。5 结论论基于价值链链分析的的制造业业企业成成本管理理方法相相对于传传统成本本管理方方法，在在成本核核算的准准确性上上有了很很大的提提高，在在成本控控制的思思想上有有了进步步，但正正如前面面所述，这这种方法法本身并并没有完完全克服服成本核核算中的的主观性性问题。而而且，这这种方法法的应用用受到了了很大的的局限：企业的的会计系系统必须须加以改改变以适适应用作作业进行行核算的的需要；企业的的生产工工艺如果果非常复复杂，则则其价值值链的构构建也将将非常复复杂，作作业识别别与作业业成本的的确定会会很难进进行；准准确行业业数据的的难以获获得使这这种方法法的效果果打了折折扣。尽管如此，这这种方法法还是为为我们提提供了一一种更优优的成本本管理思思路。虽虽然在我我国工业业生产的的技术含含量还不不高，传传统成本本管理方方法并未未显示出出难以承承受的缺缺陷，但但变革是是不可避避免的，未未雨绸缪缪，基于于价值链链分析的的成本管管理方法法的应用用必能为为企业面面对挑战战打下坚坚实基础础。