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1、基层审计视角下下国家审计计准则解读读万玉昆昆http:/n发布时时间:20110年11月月10日 117:46【字体显示：大大中小】 2010年9月1日，审计署8号令公布了修订后的中华人民共和国国家审计准则（以下简称审计准则），自2011年1月1日起施行。新国家审计准则进一步细化了审计流程、统一了审计标准、规范了审计行为，把依法审计贯穿到审计工作的全过程，落实到每个审计机关及审计人员的行动上。审计准则的修订和颁布，对促进审计工作的法制化、规范化和科学化，具有十分重大的意义。审计准则的施行已进入倒计时，笔者现结合26年来的审计见证和实践，从基层审计的视角，简要谈谈对审计准则主要内容的理解与体会，
2、以飨同行。一、审计准则概说 审计准则是一部完整单一的国家审计准则。在审计准则的下一层次国家审计署将研究开发审计指南，进一步细化审计业务操作。同时根据审计法实施条例附则第五十七条实施经济责任审计的规定，另行制定的规定，据此将构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则、审计指南和经济责任审计规定等不同级次组成的审计法律规范体系。 审计准则在吸收原有审计准则和相关规定中能够继续适用的内容后，废止了审计署以前发布的28项审计准则和相关规定。审计署关于内部审计工作的规定、审计机关审计听证的规定、审计机关审计复议的规定、审计机关审计项目质量检查的规定、审计机关审计档案工作规定、审计机关监督社会审计组织
3、审计业务质量的暂行规定等仍然有效。 审计准则，正文分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则。共200条。 二、审计准则明确了其适用范围、审计职责外配合工作以及与其他职业准则的关系 审计准则第二条规定，审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。第四条规定，审计机关和审计人员执行审计业务，应当适用本准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用本准则。第八条规定，审计机关进行专项审计调查时，也应当适用本准则。 审计准则第七十一条规定，需要对财务报表
4、发表审计意见的，审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。第九十一条规定，审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。第一百三十条规定，出具对国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目的审计报告，按照审计机关的相关规定执行。 审计准则第一百九十七条规定，审计机关和审计人员配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项，不适用审计准则，应当按照其他有关规定和要求办理。 综上规定，审计准则指明了国家审计准则与其他职业准则的关系，对参照使用其他执业准则作了明确规定，如第七十一条、第九十一条对财务报表发
5、表审计意见时确定和运用重要性、抽样审计等；对外援贷款审计业务作出了特别规定，如第一百三十条，即目前应按照审计署审外发（1996）349号审计机关对国外贷援款项目审计实施办法的规定办理；对审计办理不属于法定审计职责范围的事项不适用审计准则也作了规定，如第一百九十七条。在以前的审计实务中，审计人员遇到类似情况，一般都是按各自的想法和理解行事，新国家审计准则明确规范了这一行为。除如上几种情况外，审计准则适用于从中央到地方的各级审计机关，适用于审计人员执行的各类审计业务和专项审计调查业务。 三、审计准则以其适用性和指导性，明确了国家审计的职业要求 审计准则第三条规定，使用应当、不得词汇的条款为约束性条
6、款，是审计机关和审计人员执行审计业务必须遵守的职业要求。使用 可以词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。 审计准则中，涉及应当的约束性要求共有170处，约束几乎无处不在，包括总则中的约束性要求、审计机关和审计人员中的约束性要求、审计计划中的约束性要求、审计实施中的约束性要求、审计报告中的约束性要求、审计质量控制和责任中的约束性要求等。应当即必须的意思，带有强制意味，即要求审计必须如此去做。应当的规定就是审计的规矩，包括审计人员如何配，审计计划如何定，审计方案如何编，审计应当如何审，审计报告如何编审，审计质量如何控制等等。 审计准则中涉及不得的约束性要求共有12处，不得就是不允许。审计
7、准则中虽然只有12处带有不得词句的内容，但要求的标准很高，每条每款都很重要。在依法行政、依法审计的今天，审计只有把握不得的主题，不当说的不说，不能做的不做，应当注意的注意，不越雷池一步，才能真正规避审计风险，消除审计质量隐患。 审计准则中涉及可以的内容共有60处。可以就是许可的意思。准则针对审计实践中的一些好的技术方法、经验做法、审计客观条件的限制以及未来审计环境变化等因素，规定可以聘请专家、可以参照其他合适的职业准则等，提出了兼收并蓄、扬长避短、吸收人类一切优秀文明成果为审所用的指导性原则和方法。 审计准则贯彻约束与指导相结合的原则，以其适用性和指导性，在规范审计行为的同时，突出了对审计行为
8、的科学指导，给审计人员更大的职业判断空间，使审计准则更加符合中国国家审计的职业特点和规律。广大审计人员在学习审计准则时，应抓住这些关键性条款和内容，理解其精神实质，在不折不扣执行的同时，应与时俱进地探索创新。 四、审计准则规定了国家审计机关的审计责任 审计准则第五条规定，在财政收支、财务收支及有关经济活动中，履行法定职责、遵守法律法规、建立并实施内部控制、按照有关会计准则和相关会计制度编报财务会计报告、保持财务会计资料的的真实性和完整性，是被审计单位的责任；依据法律法规和本准则的规定，对被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动实施审计并作出审计结论，是审计机关的责任。 原国家审计准则对审计
9、责任的定位模糊，审计准则明确划分了审计机关责任与被审计单位责任，这种责任划分不仅仅是将作为审计报告的一项例行内容，它有三个方面的作用不可低估：一是有利于被审计单位正确理解审计行为和审计结果；二是有利于审计人员正确理解审计职责所系；三是明确了国家审计机关应负的责任。审计责任的明确，即意味着被审计单位如有重大舞弊、违法违规行为等未被查出，或审计结论不当等，国家审计便面临潜在的审计风险及不利后果。 五、审计准则提升了绩效审计地位，丰富了绩效审计内容 审计准则第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治
10、，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。同时指出，效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。 过去的审计主要侧重于对被审计单位的账务处理进行规范，如今随着财务人员素质的提高和信息技术的推广应用，账务处理上的错误不断减小，审计工作的重点也将由过去的查错纠弊逐步转变为绩效审计。而传统效益审计由于特定历史条件的限制，长期以来过分强调经济指标。随着科学发观及转变经济发展方式等科学理论的提出，审计准则顺应审计环境变化对审计实践的新要求，对财政收支、财务收支效益性的监督和评价作了更加全面科学的界定，除了经济效益外还包括社会效益和环境效益。这说明国家审计的效益性评价
11、从单纯的经济效益发展到全方位、多角度的经济效益、社会效益和环境效益，体现了国家审计与国际接轨开始融入世界绩效审计主流，体现了国家审计在转变经济发展方式的风口浪尖适时转型，特别体现了国家审计与时俱进的科学发展观。审计准则极大地丰富了绩效审计的内涵，为审计在实际工作中做出客观真实的审计评价提供了科学依据和制度保障。 六、审计准则划分了国家审计的三种业务类型 审计准则第七条规定，审计机关对依法属于审计机关审计监督对象的单位、项目、资金进行审计。审计机关按照国家有关规定，对依法属于审计机关审计监督对象的单位的主要负责人经济责任进行审计。第八条规定，审计机关依法对预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政
12、收支有关的特定事项向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。 根据审计法律规定和审计实践要求，审计准则中将审计业务划分为审计、经济责任审计和专项审计调查三类。目前已经开展的财政财务收支审计、授权审计、跟踪审计、投资项目审计、专项资金审计、绩效审计、计算机辅助审计等等各种审计业务，仅仅只是审计形式的不同而已，皆属审计类型，除此之外属于经济责任审计和专项审计调查类型。明确划分审计业务的三种类型，为审计准则分类归口适用提供了的基础，自此以后，千差万别的审计方式及其敷生的各种审计工具，在此都可以对号入座，极大地方便了各级审计机关及各种审计业务的需要。 七、审计准则规定了国家审计的职业道德标准 审计准则第
13、十五条规定：审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德。严格依法就是审计人员应当严格依照法定的审计职责、权限和程序进行审计监督，规范审计行为。正直坦诚就是审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。客观公正就是审计人员应当保持客观公正的立场和态度，以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题。勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。保守秘密就是审计人员应当保守其在执行审计业务中知悉的国家秘
14、密、商业秘密；对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。 审计准则立足于我国审计工作实际，借鉴国际政府审计职业道德规范，规定了国家审计的基本审计职业道德标准，同时诠释了每项基本审计职业道德所包含的价值取向和行为模式。审计职业道德准则是审计从业人员的基本守则和道德底线，广大审计人员应高标准、严要求，牢记遵守。国家审计职业道德标准的树立，为审计人员加强职业道德修养及审计机关加强审计职业道德建设提供了指南。 八、审计准则细化了审计人员的审计独立性 依法独立行使审计监督权是宪法对审计工作的基本要求。审计独立性是审计的本质特征，
15、更是审计人的灵魂。审计独立性是一个较宽泛的话题，包括组织上、人员上、工作上、经费上均涉及到独立性。原准则涉及审计独立性的条文只有寥寥数条，新准则对审计独立性进行了细化，其中的第十六条至十九条，主要规定了审计人员如何保持独立性的四大措施。 一是规定审计人员必须主动报告。第十六条规定，审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性，遇有下列可能损害审计独立性情形的，应当向审计机关报告：（一）与被审计单位负责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系；（二）与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系；（三）对曾经管理或者直接办理过的相关业务进行审计；（四）可能损害审
16、计独立性的其他情形。 二是对审计工作之外的活动予以约束。第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。 三是要求审计机关主动了解，并采取妥善措施。第十八条规定，审计机关组成审计组时，应当了解审计组成员可能损害审计独立性的情形，并根据具体情况采取下列措施，避免损害审计独立性：（一）依法要求相关审计人员回避；（二）对相关审计人员执行具体审计业务的范围作出限制；（三）对相关审计人员的工作追加必要的复核程序；（四）其他措施。 四是建立审计人员交流制度。第十九条规定，审计机关应当建立审计人员交流等制度，避免审计人员因执行审计业务长期与同一被审计单位接触可能对审计独立性
17、造成的损害。 九、审计准则规范了年度审计项目计划的编制 审计准则第三章专章对审计计划进行了规范。审计项目计划管理在整个审计业务管理中居于龙头地位，项目安排的好坏对于审计监督职能作用的发挥至关重要。审计准则主要从以下五个方面对年度审计项目计划的编制进行了规范，为各级审计机关科学编制审计计划提供了指引。 （一）编制依据和原则。第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。 （二）编制程序。第二十七条规定，审计机关按照下列步骤编制年度审计项目计划：（一）
18、调查审计需求，初步选择审计项目；（二）对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序； （三）评估审计机关可用审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划。 （三）编制步骤及方法： 1、审计项目计划编制第一步：调查审计需求，初选审计项目 第二十八条规定，审计机关从下列方面调查审计需求，初步选择审计项目：（一）国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；（二）政府工作中心；（三）本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；（四）上级审计机关安排或者授权审计的事项；（五）有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；（六）群众举报、公众关注的事项；（七）经分析相关数据认为应当列入审
19、计的事项；（八）其他方面的需求。 2、审计项目计划编制第二步：对初选审计项目进行可研和评估，确定备选审计项目及其优先顺序第二十九条规定，审计机关对初选审计项目进行可行性研究，确定初选审计项目的审计目标、审计范围、审计重点和其他重要事项。进行可行性研究重点调查研究下列内容：（一）与确定和实施审计项目相关的法律法规和政策；（二）管理体制、组织结构、主要业务及其开展情况；（三）财政收支、财务收支状况及结果；（四）相关的信息系统及其电子数据情况；（五）管理和监督机构的监督检查情况及结果；（六）以前年度审计情况；（七）其他相关内容。 第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从下列方面对初
20、选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序：（一）项目重要程度，评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等；（二）项目风险水平，评估项目规模、管理和控制状况等；（三）审计预期效果；（四）审计频率和覆盖面；（五）项目对审计资源的要求。 3、审计项目计划编制第三步：评估审计机关可用审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目，审计机关对必选审计项目，可以不进行可行性研究：（一）法律法规规定每年应当审计的项目；（二）本级政府行政首长和相关领导机关要求审计的项目；（三）上级审计机关安排或者授权的
21、审计项目。 第三十五条规定，根据中国政府及其机构与国际组织、外国政府及其机构签订的协议和上级审计机关的要求，审计机关确定对国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目进行审计的，应当纳入年度审计项目计划。 第四十条规定，审计机关根据项目评估结果，确定年度审计项目计划。 第四十一条规定，审计机关应当将年度审计项目计划报经本级政府行政首长批准并向上一级审计机关报告。 第四十二条规定，审计机关应当对确定的审计项目配置必要的审计人力资源、审计时间、审计技术装备、审计经费等审计资源。 （四）审计项目计划内容及形式 第三十七条规定，审计机关年度审计项目计划的内容主要包括：（一）审计项目名称；（二）审计目标，即
22、实施审计项目预期要完成的任务和结果（三）审计范围，即审计项目涉及的具体单位、事项和所属期间；（四）审计重点； （五）审计项目组织和实施单位；（六）审计资源。（七） 采取跟踪审计方式实施的审计项目，年度审计项目计划应当列明跟踪的具体方式和要求。（八）专项审计调查项目的年度审计项目计划应当列明专项审计调查的要求。 第三十八条规定，审计机关编制年度审计项目计划可以采取文字、表格或者两者相结合的形式。 （五）审计项目计划调整 第四十四条规定，审计机关应当将年度审计项目计划下达审计项目组织和实施单位执行。年度审计项目计划一经下达，审计项目组织和实施单位应当确保完成，不得擅自变更。 第四十五条规定，年度审
23、计项目计划执行过程中，遇有下列情形之一的，应当按照原审批程序调整：（一）本级政府行政首长和相关领导机关临时交办审计项目的；（二）上级审计机关临时安排或者授权审计项目的；（三）突发重大公共事件需要进行审计的；（四）原定审计项目的被审计单位发生重大变化，导致原计划无法实施的；（五）需要更换审计项目实施单位的；（六）审计目标、审计范围等发生重大变化需要调整的；（七）需要调整的其他情形。 十、审计准则明确了专项审计调查项目的立项原则 为了充分发挥专项审计调查的优势，防止专项审计调查项目与审计项目相混淆，审计准则对何种情况下适合安排专项审计调查项目提出了指导性的原则。 第三十六条 对于预算管理或者国有资
24、产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项，符合下列情形的，可以进行专项审计调查： （一）涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的； （二）事项跨行业、跨地区、跨单位的； （三）事项涉及大量非财务数据的； （四）其他适宜进行专项审计调查的。 十一、审计准则规范了审计工作方案的编制 根据审计实践，审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类项目，一般需要编制审计工作方案，以加强对这些项目组织实施工作的管理，便于审计结果的汇总和综合利用，确保年度审计项目计划的执行。基层审计机关涉及到审计工作方案的编制极少，但审计人员对其编制目的、用意及形成过程应有一个全面了解。审计准则第四
25、十七条至第五十一条对此作了明确规定： 第四十七条规定，年度审计项目计划确定审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类审计项目的，审计机关业务部门应当编制审计工作方案。 第四十八条规定，审计机关业务部门编制审计工作方案，应当根据年度审计项目计划形成过程中调查审计需求、进行可行性研究的情况，开展进一步调查，对审计目标、范围、重点和项目组织实施等进行确定。 第四十九条规定 ，审计工作方案的内容主要包括：审计目标；审计范围；审计内容和重点；审计工作组织安排；审计工作要求。 第五十条规定，审计机关业务部门编制的审计工作方案应当按照审计机关规定的程序审批。在年度审计项目计划确定的实施
26、审计起始时间之前，下达到审计项目实施单位。审计机关批准审计工作方案前，根据需要，可以组织专家进行论证。 第五十一条规定，审计机关业务部门根据审计实施过程中情况的变化，可以申请对审计工作方案的内容进行调整，并按审计机关规定的程序报批。 十二、审计准则规范了审计实施方案的编制 为增强审计实施方案的科学性和可操作性，发挥其指导作用，在总结我国审计实践经验并借鉴外国政府审计有益做法的基础上，审计准则第四章第一节对审计实施方案的编制程序、编制内容、编制步骤、方案调整、审批权限、方案形式进行了规定。 （一）审计实施方案的编制程序 第五十七条 审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要
27、问题的可能性，确定审计应对措施，编制审计实施方案。 对于审计机关已经下达审计工作方案的，审计组应当按照审计工作方案的要求编制审计实施方案。 （二）审计实施方案的编制内容 第五十八条 审计实施方案的内容主要包括： （一）审计目标； （二）审计范围； （三）审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和根据本准则第七十三条确定的审计应对措施； （四）审计工作要求，包括项目审计进度安排、审计组内部重要管理事项及职责分工等。 采取跟踪审计方式实施审计的，审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。 专项审计调查项目的审计实施方案应当列明专项审计调查的要求。 （三）审计实施方案的编制第一步：调查了解被审计
28、单位及其相关情况 第六十条 审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位及其相关情况： （一）单位性质、组织结构； （二）职责范围或者经营范围、业务活动及其目标； （三）相关法律法规、政策及其执行情况； （四）财政财务管理体制和业务管理体制； （五）适用的业绩指标体系以及业绩评价情况； （六）相关内部控制及其执行情况； （七）相关信息系统及其电子数据情况； （八）经济环境、行业状况及其他外部因素； （九）以往接受审计和监管及其整改情况； （十）需要了解的其他情况。 第六十三条 审计人员可以采取下列方法调查了解被审计单位及其相关情况： （一）书面或者口头询问被审计单位内部和外部相关人员； （二）检查
29、有关文件、报告、内部管理手册、信息系统的技术文档和操作手册； （三）观察有关业务活动及其场所、设施和有关内部控制的执行情况； （四）追踪有关业务的处理过程； （五）分析相关数据。 第六十四条 审计人员根据审计目标和被审计单位的实际情况，运用职业判断确定调查了解的范围和程度。对于定期审计项目，审计人员可以利用以往审计中获得的信息，重点调查了解已经发生变化的情况。 第六十五条 审计人员在调查了解被审计单位及其相关情况的过程中，可以选择下列标准作为职业判断的依据： （一）法律、法规、规章和其他规范性文件；（二）国家有关方针和政策；（三）会计准则和会计制度；（四）国家和行业的技术标准；（五）预算、计划
30、和合同；（六）被审计单位的管理制度和绩效目标；（七）被审计单位的历史数据和历史业绩；（八）公认的业务惯例或者良好实务；（九）专业机构或者专家的意见；（十）其他标准。 审计人员在审计实施过程中需要持续关注标准的适用性。 第六十六条 职业判断所选择的标准应当具有客观性、适用性、相关性、公认性。标准不一致时，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准。 （四）审计实施方案编制第二步：评估被审计单位存在重要问题的可能性。一是审计组根据调查了解的情况，结合适用的标准，判断可能存在的问题，即风险领域或者风险点。二是审计人员运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性，评估可能存
31、在的重要问题，即重要风险领域或者重要风险点。 在判断重要性时，除典型的财务报表审计外，对财政收支、财务收支合法性和效益性进行审计的项目，一般不再确定量化的审计风险和重要性水平（金额标准），可只对重要性作出定性判断，将审计风险理论和重要性原则这些基本理念融入审计人员的职业判断过程。 第六十七条 审计人员应当结合适用的标准，分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审计单位可能存在的问题。 第六十八条 审计人员应当运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性。 第六十九条 审计人员判断重要性时，可以关注下列因素： （一）是否属于涉嫌犯罪的问题；（二）是否属于法律法规
32、和政策禁止的问题；（三）是否属于故意行为所产生的问题；（四）可能存在问题涉及的数量或者金额；（五）是否涉及政策、体制或者机制的严重缺陷；（六）是否属于信息系统设计缺陷；（七）政府行政首长和相关领导机关及公众的关注程度；（八）需要关注的其他因素。 第七十条 审计人员实施审计时，应当根据重要性判断的结果，重点关注被审计单位可能存在的重要问题。 第七十一条 需要对财务报表发表审计意见的，审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。 （五）审计实施方案编制第三步：确定审计应对措施，编制审计实施方案 第七十二条 审计组应当评估被审计单位存在重要问题的可能性，以确定审计事项和审计应对
33、措施。 第七十三条 审计组针对审计事项确定的审计应对措施包括： （一）评估对内部控制的依赖程度，确定是否及如何测试相关内部控制的有效性；（二）评估对信息系统的依赖程度，确定是否及如何检查相关信息系统的有效性、安全性；（三）确定主要审计步骤和方法；（四）确定审计时间；（五）确定执行的审计人员；（六）其他必要措施。 第七十四条 审计组在分配审计资源时，应当为重要审计事项分派有经验的审计人员和安排充足的审计时间，并评估特定审计事项是否需要利用外部专家的工作。 （六）审计实施方案的调整 对于较大或者较复杂的审计项目，审计组调查了解被审计单位及其各项业务情况往往不能通过一次调查了解就全部完成，实践中需要
34、将调查了解工作贯穿审计实施过程的始终。随着调查了解的不断深入和审计工作的展开，审计人员应当持续关注已作出的重要性判断和对存在重要问题可能性的评估是否恰当；对原先作出的不恰当判断和评估结果及时修正，并考虑其他相关情况的变化，调整审计事项和审计应对措施，即及时调整审计实施方案。 第七十八条 遇有下列情形之一的，审计组应当及时调整审计实施方案： （一）年度审计项目计划、审计工作方案发生变化的；（二）审计目标发生重大变化的；（三）重要审计事项发生变化的；（四）被审计单位及其相关情况发生重大变化的；（五）审计组人员及其分工发生重大变化的；（六）需要调整的其他情形。（七）审计实施方案的审批权限 第七十九条
35、 一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定，并及时报审计机关业务部门备案。重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。 第八十条 审计组调整审计实施方案中的下列事项，应当报经审计机关主要负责人批准： （一）审计目标；（二）审计组组长；（三）审计重点；（四）现场审计结束时间。 （八）审计实施方案的形式 第八十一条 编制和调整审计实施方案可以采取文字、表格或者两者相结合的形式。 十三、审计准则规定了获取审计证据的要求 获取审计证据是审计实施阶段的核心工作，也是审计机关和审计人员作出正确审计结论的基础。审计准则第四章第二节规定了获取审计证据的要求。 （一）规定审计证据应当具有适当性和
36、充分性的基本特性 第八十四条 审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。 适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、可信。充分性是对审计证据数量的衡量。审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。 第八十五条 审计人员对审计证据的相关性分析时，应当关注下列方面：（一）一种取证方法获取的审计证据可能只与某些具体审计目标相关，而与其他具体审计目标无关；（二）针对一项具体审计目标可以从不同来源获取审计证据或者获取不同形式的审计证
37、据。 第八十六条 审计人员可以从下列方面分析审计证据的可靠性：（一）从被审计单位外部获取的审计证据比从内部获取的审计证据更可靠；（二）内部控制健全有效情况下形成的审计证据比内部控制缺失或者无效情况下形成的审计证据更可靠；（三）直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠；（四）从被审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理后提交的审计证据更可靠；（五）原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠。不同来源和不同形式的审计证据存在不一致或者不能相互印证时，审计人员应当追加必要的审计措施，确定审计证据的可靠性。 第一百条 审计人员在审计实施过程中，应当持续评价审计证据的适当性
38、和充分性。已采取的审计措施难以获取适当、充分审计证据的，审计人员应当采取替代审计措施；仍无法获取审计证据的，由审计组报请审计机关采取其他必要的措施或者不作出审计结论。 （二）对审计事项的审查方法提出了指导意见 第八十八条 审计人员根据实际情况，可以在审计事项中选取全部项目或者部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据。 第八十九条 存在下列情形之一的，审计人员可以对审计事项中的全部项目进行审查：（一）审计事项由少量大额项目构成的；（二）审计事项可能存在重要问题，而选取其中部分项目进行审查无法提供适当、充分的审计证据的；（三）对审计事项中的全部项目进行审查符合成本效益原则的。 第九
39、十条 审计人员可以在审计事项中选取下列特定项目进行审查：（一）大额或者重要项目；（二）数量或者金额符合设定标准的项目；（三）其他特定项目。选取部分特定项目进行审查的结果，不能用于推断整个审计事项。 第九十一条 在审计事项包含的项目数量较多，需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，审计人员可以进行审计抽样。审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。（三）推介了获取审计证据的七种基本方法 第九十二条 审计人员可以采取下列方法向有关单位和个人获取审计证据： （一）检查，是指对纸质、电子或者其他介质形式存在的文件、资料进行审查，或者对有形资产进行审查；（二）观察，是指察看相
40、关人员正在从事的活动或者执行的程序；（三）询问，是指以书面或者口头方式向有关人员了解关于审计事项的信息；（四）外部调查，是指向与审计事项有关的第三方进行调查；（五）重新计算，是指以手工方式或者使用信息技术对有关数据计算的正确性进行核对；（六）重新操作，是指对有关业务程序或者控制活动独立进行重新操作验证；（七）分析，是指研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关信息作出评价，并关注异常波动和差异。 审计人员进行专项审计调查，可以使用上述方法及其以外的其他方法。 （四）审计取证因职权受到限制时的应对措施 第九十六条 审计机关执行审计业务过程中，因行使职权受到限制而无法获取
41、适当、充分的审计证据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，根据需要，可以按照有关规定提请有权处理的机关或者相关单位予以协助和配合。 （五）利用专家意见或外部工作结果作为审计证据的判定方法 第九十七条 审计人员需要利用所聘请外部人员的专业咨询和专业鉴定作为审计证据的，应当对下列方面作出判断：（一）依据的样本是否符合审计项目的具体情况；（二）使用的方法是否适当和合理； （三）专业咨询、专业鉴定是否与其他审计证据相符。 第九十八条 审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作为审计证据的，应当对该工作结果的下列方面作出判断：（一）是否与审计目标相关；（二）是否可靠；
42、 （三）是否与其他审计证据相符。 十四、审计准则规范了审计记录的类型、内容及形式 （一）审计准则将审计记录划分为3种类型第一百零三条 审计记录包括调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录。（二）调查了解记录的内容第一百零四条 审计组在编制审计实施方案前，应当对调查了解被审计单位及其相关情况作出记录。调查了解记录的内容主要包括：（一）对被审计单位及其相关情况的调查了解情况；（二）对被审计单位存在重要问题可能性的评估情况；（三）确定的审计事项及其审计应对措施。（三）审计工作底稿记录的内容、编制及审核 第一百零五条 审计工作底稿主要记录审计人员依据审计实施方案执行审计措施的活动。审计人员对审计实
43、施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿。一个审计事项可以根据需要编制多份审计工作底稿。 第一百零六条 审计工作底稿的内容主要包括：（一）审计项目名称；（二）审计事项名称；（三）审计过程和结论；（四）审计人员姓名及审计工作底稿编制日期并签名；（五）审核人员姓名、审核意见及审核日期并签名；（六）索引号及页码；（七）附件数量。 第一百零七条 审计工作底稿记录的审计过程和结论主要包括：（一）实施审计的主要步骤和方法；（二）取得的审计证据的名称和来源；（三）审计认定的事实摘要；（四）得出的审计结论及其相关标准。 第一百零八条 审计证据材料应当作为调查了解记录和审计工作底稿的附件。一份审计证据材
44、料对应多个审计记录时，审计人员可以将审计证据材料附在与其关系最密切的审计记录后面，并在其他审计记录中予以注明。 第一百零九条 审计组起草审计报告前，审计组组长应当对审计工作底稿的下列事项进行审核：（一）具体审计目标是否实现； （二）审计措施是否有效执行；（三）事实是否清楚；（四）审计证据是否适当、充分；（五）得出的审计结论及其相关标准是否适当；（六）其他有关重要事项。 第一百一十条 审计组组长审核审计工作底稿，应当根据不同情况分别提出下列意见：（一）予以认可；（二）责成采取进一步审计措施，获取适当、充分的审计证据；（三）纠正或者责成纠正不恰当的审计结论。 （四）重要管理事项记录的事项及形式 第
45、一百一十一条 重要管理事项记录应当记载与审计项目相关并对审计结论有重要影响的下列管理事项：（一）可能损害审计独立性的情形及采取的措施；（二）所聘请外部人员的相关情况；（三）被审计单位承诺情况；（四）征求被审计对象或者相关单位及人员意见的情况、被审计对象或者相关单位及人员反馈的意见及审计组的采纳情况；（五）审计组对审计发现的重大问题和审计报告讨论的过程及结论；（六）审计机关业务部门对审计报告、审计决定书等审计项目材料的复核情况和意见；（七）审理机构对审计项目的审理情况和意见；（八）审计机关对审计报告的审定过程和结论；（九）审计人员未能遵守本准则规定的约束性条款及其原因；（十）因外部因素使审计任务
46、无法完成的原因及影响；（十一）其他重要管理事项。 重要管理事项记录可以使用被审计单位承诺书、审计机关内部审批文稿、会议记录、会议纪要、审理意见书或者其他书面形式。 （五）审计记录的主要变化 一是记录范围。除审计实施本身外，对于审计报告的审理、审定情况等与审计结论有关的审计项目管理事项，都要求作出记录，作为审计归档材料的重要组成部分。 二是记录形式。审计准则规定不再使用审计日记这一记录形式，而是围绕审计事项由审计组统一编制审计工作底稿，包括支持审计实施方案的审计工作底稿、支持审计报告的审计工作底稿和记录管理事项的审计工作底稿。 三是记录要求。审计组应当围绕审计实施方案的编制、执行和相关项目管理活动全面编制审计工作底稿，审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项均应当编制审计工作底稿，而不仅是对审计发现的问题编制审计工作底稿。审计工作底稿中不仅记录审计结论，也应记录审计实施的步骤、方法。由此形成的审计工作底稿将体现一个审计项目实施的完整轨迹，这与国内外相关审计准则的要求和审计实务是一致的。 十五、审计准则对检查重大违法行为的特别规定和指引 对审计人员检查重大违法行为给予特别规定，是此次审计准则修订新增的内容，体现了我国国家审计的特色。在总结我国审计机关多