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1、【摘要】 高等学校会计制度和医院会计制度两个“征求意见稿”于2009年8月12日发布后，迫切需要设计事业单位会计准则。文章对事业单位会计准则是否应单独设计进行了评析，对事业单位会计准则设计中的会计目标、会计原则、会计要素、财务报告等问题作了探讨。【关键词】事业单位会计准则；会计目标；会计原则；会计要素；财务报告2009年8月12日，财政部发布了高等学校会计制度（征求意见稿），并拟于2010年实施。征求意见稿第一条规定：“为了规范高等学校会计行为，保证会计信息质量，根据中华人民共和国会计法、事业单位会计准则及国家其他有关法律、行政法规，制定本制度。”但是，新的事业单位会计准则却没有出台，本文拟对
2、事业单位会计准则若干问题进行探讨。一、事业单位会计准则应单独设计的评析（一）关于事业单位会计准则是否应单独设计主要有以下观点1.不需单独设计，应企事合并，放在企业会计准则内阎达五、赵西卜（2003）认为：“企业会计准则与事业单位会计准则在要素定义、基本原则等方面的近似性，企事业单位业务内容及管理模式的融合性以及近年来民间非营利组织的大量涌现，不但需要重新规范非营利组织会计行为，而且有必要将两套准则合一”；“可以推断，我国政府会计准则、企业会计准则和非营利组织会计准则三足鼎立的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非营利组织会计准则两分天下的会计准则结构所取代。”2.不需单独设计，应政事
3、合并，统称为政府和非营利组织会计规范张雪芬认为：“我国预算会计体系将向政府和非营利组织会计发展”；“只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为政府和非营利组织会计。”3.不需单独设计，应政事合并，统称为预算会计基本准则赵建勇（2000）认为“：不赞成将中国事业单位设立为一个与企业会计、预算会计（或改称政府会计）相并列的第三个相对独立的会计体系”；“按照全国预算会计研究会1999年科研工作安排，试拟涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的预算会计基本准则，以完善我国两大会计体系之一的预
4、算会计体系被列为预算会计研究课题组的首要课题。”（二）事业单位会计准则应单独设计笔者认为，事业单位会计准则应单独设计。理由如下。1.事业单位会计准则不应与企业会计准则合并王庆成（2004）指出：“非营利组织会计与企业会计应合并制定准则，甚至合称为企事业单位会计，似乎有悖于会计的基本理论。古今中外，会计的基本分类就是看其会计主体是否进行经营活动、是否以营利为目的。在市场经济条件下，非营利组织会计的基本性质并没有改变，更远未达到与企业会计趋同的地步。非营利组织会计不同于企业会计的特点在于：（1）会计主体不以营利为目的，即使期末有盈余，那也只是结果，而非目的。（2）在会计要素上，不存在所有者权益，单
5、位万一清算不需退还原始投资；即使民办单位出资人可以取得合理回报，那也只是奖励，不同于按股分红。（3）在会计原则上，非营利组织的资金会计论坛封面专题大多要按出资人的意愿支配使用，专款专用是重要的会计原则，这对很多核算问题的处理影响很大，而企业会计则不然。（4）会计账务处理不采取以利润核算为中心的模式，而是采取以收支结余核算为中心的模式，由此在会计科目设置、会计事项处理上有很大特点等等。”笔者同意此观点。2.事业单位会计准则不应与政府会计准则合并（1）理论分析。赵建勇（2000）表示：“不赞成将中国事业单位设立为一个与企业会计、预算会计（或改称政府会计）相并列的第三个相对独立的会计体系。”从理论上
6、分析，事业单位会计与政府会计关系虽然非常密切，但原财政部部长助理冯淑萍（2002）却指出：“财政部正尝试建立政府会计体系和非营利组织会计体系，准备通过几年努力，建立起符合我国国情并与国际惯例相协调的，由政府会计、非营利组织会计和企业会计三大部分组成的会计体系。”因此，从规范实务的准则来讲，公立事业单位会计与政府会计有很大差别，正如王庆成指出的：“事业单位会计与政府会计有实质性的差别。”“所谓的三足鼎立的会计准则体系格局，在我国还从来没有存在过；倒是在将来有可能逆向发展，由两分天下走向三足鼎立。”笔者同意此观点。（2）政府导向分析。全国预算会计研究会1999年虽然安排了“预算会计基本准则”为首要
7、课题，但之后的法规和财政部对会计工作的要求，政府会计准则与事业单位会计准则是从两个角度提出来的。如：2006年3月14日，第十届全国人民代表大会第四次会议批准的中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要第三十二章第一节指出：“继续深化部门预算、国库集中收付、政府采购和收支两条线管理制度改革。建立国库现金管理和国债余额管理制度，推进政府会计改革。加强预算执行审计，提高预算执行的严肃性。”2008年3月5日，财政部在第十一届全国人民代表大会第一次会议上作的关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告中指出：“修订事业单位财务规则、会计准则和制度。”据中国财经报
8、2008年1月18日报道，2008会计管理工作要点第五点规定：“稳步推进政府和事业单位会计改革。配合行政事业单位各项改革措施的实施，稳步推进相关会计改革。一是研究提出我国政府会计准则基本框架，修订完善事业单位会计准则和事业单位会计制度，面向社会公开征求意见，条件成熟时，拟在医院、高校等事业单位试行。”据中国财经报2008年7月4日报道，会计改革与发展纲要（征求意见稿）在全国公开征求意见，第9条指出：“建立政府及非营利组织会计准则体系。按照完善公共财政体系要求，为优化财政支出结构、促进财政绩效管理、提升财政管理效益，借鉴国际通行做法，建立政府会计准则体系，稳步推进政府会计改革。”二、关于会计目标
9、的探析（一）国内外在会计目标方面的主要观点1.国外观点美国财务会计准则委员会（FASB）：在FASB第4号概念公告“非营利机构编制财务报告的目标”中列举了二十多类信息使用者，大致可分为四个方面：资财供应者；服务对象；主管机关和监督机关；经理人员。为适应这些方面的信息要求，第4号概念公告对私营非营利组织编制财务报告的目标确定如下：（1）提供对制定资财分配、使用决策有用的信息；（2）提供对评价服务情况和未来服务能力有用的信息；（3）提供对评估管理当局业绩和经管责任有用的信息；（4）提供有关经济资源、债务、净资财状况及其变动情况的信息。由于私营非营利组织的许多特征相似营利组织（企业），因此，第4号概
10、念公告于1985年12月被FASB发布的适用于一切营利组织的第6号会计概念公告“财务报表的各种要素”所取代。加拿大在1988年发布的财务报表概念中提出：“财务报表的目标是提供有用的信息，以帮助投资者、组织成员、捐助人、贷款人和其他使用者作出资源配置决策和评价管理层经管责任的履行”；“关于经管责任解除的信息在非营利部门中尤其重要，在这些部门中，资源常被用于特定的目的，并且管理层对这些资源的适当使用负有责任。”2.国内观点我国最早研究会计目标的学者是张为国教授，他于1990年12月发表的博士论文会计目的与会计改革“前言”中指出：“会计目的所明确表述的，是会计应当向谁提供这些信息，为何提供信息，提供
11、什么信息，以及以何种方式提供这些信息。”国内学者论述非营利组织会计目标有代表性的学者是张月玲教授，她在其博士论文中认为，研究非营利组织会计信息的使用者，应关注非营利组织的创建者、支持者、管理者、受益者等。他们或提供资财创建、或提供资财支持、或进行协调管理、或从中受益，这些人群最关心非营利组织的发展，最需要了解非营利组织运营的有关信息。因此，他们是非营利组织会计信息的使用者。具体包括：（1）政府及其管理部门；（2）投资者；（3）捐赠者；（4）信贷者；（5）社会公众。（二）事业单位会计目标探析按国际通行惯例会计目标系指会计信息目标，或财务报告目标。其内涵有三：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的
12、会计信息；三是提供这些会计信息干什么（要达到什么目的）。科学地回答这三个问题，事业单位会计改革就有了正确的方向。因此，会计界人士认为，会计目标是设计事业单位会计概念框架的核心；是建立事业单位会计规范体系的基点；是推行事业单位会计改革的出发点和归宿点。一般认为，会计目标存在两大派别：受托责任观和决策有用观，国内外理论界倾向受托责任观。如1989年国际会计准则委员会发布的关于编制和提供财务报表的框架中指出“财务报表还反映企业管理当局对交托给他们的资源的保管工作或核算工作的成果。”笔者同意受托责任观。受托责任观决定了向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息和提供这些会计信息干什么。如我国财政部于199
13、7会计之友2006年第11期下会计论坛封面专题9上年5月28日公布的事业单位会计准则（试行）第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于加强内部经营管理。”而民营非营利组织会计制度第八条第二款则规定：“会计核算提供的会计信息应当能够满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的需要。”前者强调会计核算为宏观管理服务，后者强调会计信息为外部使用者服务。事业单位会计准则设计时，应明确会计信息要满足投资者、购买服务者、捐赠者、债权人、监管者、社会公众等的需要。事业单位以公立大学为例。大学会计信息公开披露的理论基础有公共
14、产品理论、委托代理理论等，本文不赘述。公立大学资金来源主要是财政拨款，是纳税人的钱；大学经费的第二大来源是学生及其家长所交纳的学费，因此，委托人不仅包括纳税人，而且包括学生及其家长。公立大学资金的使用理应得到全体纳税人和全体学生及其家长的监督。由此可见，公立大学的会计信息应该公开披露，不仅大学的决算应该公开披露，而且预算也应公开披露。但是，由于计划经济体制遗留的问题，公立大学的会计信息从来没有公开披露过。在信息不对称的条件下，这不仅剥夺了纳税人和全体学生及其家长的知情权，而且剥夺了纳税人和全体学生及其家长的监督权。这也是造成公立大学浪费严重与违纪违法事件发生的重要原因之一。日本大学的财务信息是
15、公开披露的。日本1947年颁发的学校教育法（法律第26号）、1956年发布的设置大学标准（文部省令第28号）第2条以及1975年发布的短期大学设置标准（文部省令第21号）第2条中均规定：“关于教育研究活动等状况，应采取利用宣传杂志登载进行公开及其他广而告之的方法，积极提供信息”，各大学积极提供信息是其义不容辞的义务。按照此规定，各大学都要设置各种信息提供机构。2004年制定了国立大学法人会计基准，要求公共学校法人要制作事业报告书、收支平衡表、净资产增减计算表、借贷对照表、财产目录等以备有关部门查验，原则上这些信息都允许社会人员阅览。按照私立学校法，学校法人在每个财政年度结束后都要做财产目录、借
16、贷对照表和收支平衡表等以备主管部门查验。日本大学财务信息公开披露对我们的启示。我国大学应建立财务信息公开披露制度。不论是公立大学还是民办高校，都提供准公共产品，都具有公益性质。特别我国是社会主义国家，人民当家作主，应享有对大学的知情权和监督权。因此，我国大学应建立财务信息公开披露制度。我国大学财务信息公开披露的内容：1.年度财务决算和财务预算；2.重大会计事项，如筹资、投资、贷款以及985或211经费等；3.特别事项，如财务风险、乱收费、投资失误等；4.审计报告；5.重大非财务信息，如学校合并重组、重点学科建设、学校规模变化等。我国大学财务信息公开披露的方式：1.时间：定期（如年度财务决算应在
17、报告期第二年的4月份前）和不定期（如重大会计事项、特别事项等）；2.媒体：各校网站和归属教育部或教育厅的网站，其他媒体（如校内公告栏）。三、关于会计原则的探析（一）国内关于会计原则规定的演变1.营利组织的演变（1）1992年11月30日，财政部颁发的企业会计准则规定的“会计原则”共12条，如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、明晰性原则、重要性原则、配比原则、谨慎性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、权责发生制原则。其中前7个为“会计信息质量特征”，后5个为“计量和确认的原则”。（2）2000年12月29日，财政部颁发的企业会计制度规定的“会计原则”共
18、13条，除了上述12条外，加了“实质重于形式原则”。（3）2006年2月15日，财政部颁发的企业会计基本准则用“会计信息质量要求”替代了“会计原则”的提法，突出了“会计信息质量特征”，规定了“会计信息质量要求”共8条，原13条中，“权责发生制原则”列入“总则”，“历史成本原则”列入“会计计量”，“划分收益性支出与资本性支出的原则”列入企业会计具体准则，“一致性”与“可比性”合并为“可比性原则”，删除了“配比原则”，剩下8条“会计信息质量要求”，即真实性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则。2.非营利组织会计原则规定的演变（1）1997年
19、5月28日，财政部颁发的事业单位会计准则（试行）规定的“会计原则”共11条，如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、明晰性原则、收付实现制原则、配比原则、专款专用原则、历史成本原则、重要性原则。（2）2004年8月18日，财政部颁发的民间非营利组织会计制度规定的“会计原则”共12条，如真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重要性原则。（二）事业单位会计准则中“会计原则”设计的思考“会计原则”在事业单位会计准则的设计中居重要地位，正如美国会计学家P.H.
20、沃尔巴克曾经指出：“会计原则是会计理论中最重要的观念。”伊利诺斯大学研究小组也指出：“会计原则是表示会计中的重要关系的基本命题。”因此，会计学家一般认为，会计理论研究和发展的过程基本就是会计原则的研究和发展过程。笔者建议，事业单位会计准则在“会计原则”设计时应注意以下问题。1.事业单位会计准则的“会计原则”应突出“会计信息质量特征”，明确“会计信息质量要求”。会计信息的质量要求，是衡量信息质量的标准或控制信息质量的要求，它是会计目标的必然延伸，是实现会计目标的衡量标准，同时，它又直接影响会计要素的确认、计量和报表列示方法，影响会计政策的选择。2.事业单位根据业务的不同，可采用“权责发生制”或“
21、修正的权责发生制”作为会计核算基础，但这一条列入“总则”，作为“会计假设”的“会计分期”内封面专题会计论坛容；同时，“历史成本”可作为会计计量的原则，不列入“会计信息质量要求”。3“.划分收益性支出与资本性支出”应作为一项原则，事业单位基建支出较大，划分收益性支出与资本性支出很有必要；“实质重于形式”也应作为一项原则，事业单位在会计核算中，应注重实质重于形式的会计事项；“专款专用”也应作为一项原则，事业单位有很多专门来源并指定专门用途的资金，应当为保证专门项目限定用途的资金需要而特有的原则。4“.一致性”与“可比性”合并为“可比性原则”，删除“配比原则”。5.事业单位会计准则的“会计信息质量要
22、求”应包括如真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则10项。四、关于会计要素的探析（一）国内关于会计原则规定的演变1.营利组织的演变（1）1992年11月30日，财政部颁发的企业会计准则规定了“会计要素”为6项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。（2）2000年12月29日，财政部颁发的企业会计制度规定了“会计要素”为6项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。（3）2006年2月15日，财政部颁发的企业会计基本准则规定了“会计要素”也为6项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润
23、。2.非营利组织会计原则规定的演变（1）1997年5月28日，财政部颁发的事业单位会计准则（试行）规定了“会计要素”为5项，即资产、负债、净资产、收入、支出。（2）2004年8月18日，财政部颁发的民间非营利组织会计制度规定了“会计要素”为5项，即资产、负债、净资产、收入、费用。（二）事业单位会计准则中“会计要素”设计的思考会计要素是与会计对象密切相关的概念，是对会计对象具体内容所作的最基本的分类，它决定会计科目和财务报告的分类和内容，是体现会计目标和会计信息质量的具体要求。因此，会计要素准则是指单位在会计核算中对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时必须遵守的基本要求。据此，事业单位会计准
24、则在“会计要素”设计时对有关问题提出探讨。1.事业单位会计准则中“会计要素”应包括资产、负债、净资产、收入、费用、结余6项。2“.结余”应单列一个会计要素（1）美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公报第3号财务报表的各种要素规定了财务报表的十种要素。它指出：“其中七种要素既用于企业财务报表，也用于非营利组织财务报表，那就是资产、负债、权益（用于企业）或净资产（用于非营利组织）、营业（业务）收入、费用、溢余和损失。还有三种只用于企业财务报表的要素，就是业主投资、派给业主款和综合收益。”收入、费用、溢余、损失都是影响权益（净资产）增加或减少的要素，其中溢余不同于收入，是指某一主体除来自营业收入
25、或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易以及来自一切其他交易和其他事项、情况的权益（净资产）的增加。损失不同于费用，是指某一主体用于费用或派给业主款以外，用于边缘性或偶发性交易，以及用于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的减少。王庆成（1996）指出：“在我国，事业单位会计准则（征求意见稿）规定了资产、负债、净收入、收入、支出五类会计科目，但另设有经费结余科目，故可理解为六个要素。净资产类下的主要会计科目有投入基金、普通基金、留本基金、固定资产基金、经费结余等，经费结余是增加净资产的因素。”（2）1997年5月28日，财政部颁发的事业单位会计准则（试行）第三十五条规定：“结余是事业单位
26、在一定期间各项收支与支出相抵后的余额，主要包括事业结余和经营结余。事业结余是指事业单位各项非经营收支相抵后的余额。经营结余是指事业单位经营收支相抵后的余额。”1996年10月5日，财政部颁发的事业单位财务规则第二十条规定：“结余是指事业单位年度收入与支出相抵后的余额。”第二十一条规定：“事业单位的结余（不含实行预算外资金结余上缴办法的预算外资金结余），除专项资金按照国家规定结转下一年度继续使用外，可以按照国家有关规定提取职工福利基金，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额；国家另有规定的，从其规定。”（3） 平衡公式。会计等式亦称会计恒等式或会计平衡公式，是指在会计核算中反映各个会计
27、要素数量关系的等式。资产权益（负债净资产）这个等式表明事业单位在一定时点上资金运动的相对静止状态。从事业单位的一定时期即动态来观察，事业单位在业务活动中要发生各种费用，也取得各种收入，则为：收入费用结余。于是，将资金运动的相对静止状态和显著变动状态结合起来，会计平衡公式为：资产=负债+净资产+收入-费用。这虽然不会影响总体的平衡关系，但影响了事业单位“资产负债表”内部和“收入费用表”内部的平衡关系。正如阎达五、赵西卜认为：“事业单位规定的资产负债表格式采用的是资产+支出=负债+净资产+收入的平衡原理，不符合资产负债表的定义。它实际上是会计科目余额平衡表，这种报表结构沿袭了我国传统预算管理体制下
28、的资金表格式，不仅报表内容与其名称不吻合，而且与收支表的关系显得重复累赘，也不便于有关方面（如银行）进行分析。因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。”正因为此，财政部于2009年8月12日发布的高等学校会计制度（征求意见稿）在会计报表设计时，这两张表各自平衡：“资产负债表”：资产负债净资产“收入费用表”：收入费用盈余3“.支出”改为“费用”国际公共部门会计准则与国际会计准则都把“费用”定义为：会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产的流出、资产消耗或是发生负债而引起的净资产/权益减少，但不包括与权益参与者的分配有关的净资产/权益减少。2009年8月12日，财政部发布的高等学校
29、会计制度（征求意见稿）中将会计之友2006年第11期下会计论坛封面专题9上“支出”要素改为“费用”要素，其变化虽没有解释，但从会计科目看，除了“支出”类科目外，还有“资产折耗”、“财务费用”等“费用”类科目。财政部颁发的民间非营利组织会计制度中，已将“支出”改为“费用”，财政部对其解释为：“在权责发生制会计下，不存在收付实现制下的支出问题，故没有设置预算会计中的支出这一会计要素。”由此可见，“支出”和“费用”要素的使用与报告主体采用的会计基础有关。在收付实现制和修正的收付实现制基础下，使用“支出”要素；在权责发生制和修正的权责发生制基础下，则使用“费用”要素。4.重视资本保全资本保全即净资产不
30、减少，即期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额。西方非营利组织会计虽然没有明确的所有者权益，但普遍认为这些组织如资本不能保全的，该组织原有的规模和服务能力就会萎缩，资产供给者就会失去投资或捐赠的信心。但我国事业单位会计准则对此并未作出明确的规定。五、关于财务报告的探析（一）国内外非营利组织的财务报告1.国外非营利组织的财务报告国际公共部门会计准则第1号规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括：财务状况表、财务业绩表、净资产/权益变动表、现金流量表和财务报表附注。美国在1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告非营利组织财务报表中规定，财务报告应包括：资产负债表、收入支出
31、表和现金流量表。罗伯特J.弗里曼、克雷格D.肖尔德斯著的政府及非营利组织会计理论与实践（第7版）第十七章高等院校会计中指出，财务报告应包括：净资产报表，收入、费用和净资产变动表，现金流量表。2.国内非营利组织的财务报告（1）1997年5月28日，财政部颁发的事业单位会计准则（试行）规定了“财务报告”有：资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。（2）2004年8月18日，财政部颁发的民间非营利组织会计制度规定了“财务报告”有：资产负债表、业务活动表和现金流量表。（3）2009年8月12日，财政部发布的高等学校会计制度（征求意见稿）规定了“财务报告”有：资产负债表
32、、收入费用表、预算收支表、基建投资表和会计报表附注。（二）事业单位会计准则中“财务报告”设计的建议现金流量表在采用收付实现制作为会计基础时不需要设置，2009年8月12日，财政部发布的医院会计制度（征求意见稿）采用了权责发生制作为会计基础，设置了现金流量表；高等学校会计制度（征求意见稿）采用了修正的权责发生制作为会计基础，却未设现金流量表。作为事业单位会计准则是适用于医院、高校等事业单位，建议增编现金流量表。【参考文献】1王庆成.论我国非企业会计组成体系的构建J.会计研究，2004（04）.2阎达五，赵西卜. 于我国企业会计准则和事业单位会计准则合一问题的思考J.当代财经，2003（03）.3张雪芬.预算会计改革思考J.会计研究，2001（04）.4赵建勇.我国政府预算与预算会计改革趋势之我见J.经济科学，2000（01）.5张月玲.国有非营利组织会计基本理论研究D.山东科技大学2004博士论文.6王庆成.西方政府和非营利组织会计准则的理论框架J.教育财会研究，1996（04）.7罗伯特J.弗里曼，克雷格D.肖尔德斯，著.赵建勇，等译.政府及非营利组织会计理论与实践（第7版）M.上海：上海财经大学出版社，2004（3）：565.