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1、第十五章 租 赁 （郑庆华，2005。3。25）一、本章在考试中的地位1本章在考试中的地位：本章在考试中以前不重要，目前考试地位有所上升，重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租赁的会计处理。 2本章内容无变化。3本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复习；售后租回应与收入确认相结合复习。二、本章考点精讲【考点一】租赁的分类（掌握）1租赁的分类（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。例12002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备，设备的可使用年
2、限为10年，设备的原账面价值为500万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。甲公司租入设备后，每年支付租金100万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付100万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属于融资租赁。2融资租赁的具体标准满足以下一条或数条标准的租赁，就被认
3、定为融资租赁：（1）租赁期满，租赁资产的所有权转移给了承租人；（2）有购买资产的选择权，购价仅相当于其公允价值的5%及以下。如上述设备8年到期后，预计资产余值为30万元，如果购价在15000元及以下，则本租赁为融资租赁；（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%及以上。如例1，只要租期在7.5年以上，就被认定为融资租赁；（4）就承租人而言，最低租赁付款额现值占租赁资产的原账面价值90%及以上，就被认定为融资租赁。最低租赁付款额，是指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额中的“最低”是
4、指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中；或有租金，这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%15%之间，每年再付租金20万元；物价指数在15%20%之间，每年再付租金40万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实
5、际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。或有租金与营业收入相联系。协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。履约成本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”，贷记“银行存款”等。初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通
6、常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，按规定直接计入当期管理费用。 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。如例1中，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 =8000000+300000=8300000（元）其支付时点为： * 100 100 100 100 100 100 100 100+30在以合同约定的折现率为10%时，8年期、折现率为10%的年金复利现值系数计算如下：每年年末支付1元11111111合计8相当于第一年初的现值091083075068062056051047533最低租赁付款额现值=1000000
7、*5.33+300000*0.47=5330000+141000=5471000(元)计算结果表明，出租人在2002年1月1日投入资金500万元，8年中收到的回报总额是830万元，按10%折成现值为547.1万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额109%的价值（547.1万/500万），这种租赁当然被认定为融资租赁。（5）租赁资产是出租公司专门为承租人购买的专用设备，如果不改制，别人无法再使用。【考点二】经营租赁的核算（理解）1承租人的处理（1）承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。（2）某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人
8、某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。例2甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。则2002年租金费用=（36+34+26）/4=96/4=24（万元）。 2出租人的处理（1）出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各
9、个期间按直线法确认为收入，记入“主营业务收入”、“其他业务收入”科目。（2）某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 【考点三】承租人融资租赁的处理（掌握）1租入时根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账，入账价值的确定，有新方法和老方法之分。 如果租入资产占企业资产总额的30%以上，应当采用新方法，即：在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁
10、资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（老方法是以长期应付款作为租入固定资产的入账价值）。例3接例1，租赁资产原账面价值为500万元，最低租赁付款额的现值为547.1万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为500万元，在2002年1月1日账务处理如下：借：固定资产融资租入固定资产 5000000 未确认融资费用 330000 贷：长期应付款应付融资租赁款 83000002未确认融资费用的分摊 融资租赁下，分摊未确认融资费用的方法有直线法、年数总和法和实际利率法，本期应负担的融资费用计入财务费用。 例4接例3，2002年1月1日乙公司投入500万元，在8年期间可收
11、回金额830万元，即8年里除了收回本金500万元以外，还收回利息330万元。对于甲公司而言，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：（1）采用直线法分摊未确认融资费用：8年负担利息330万元，平均每年负担（330000/8）412500元，则2002年12月31日确认融资费用时：借：财务费用 412500 贷：未确认融资费用 412500（2）采用年数总和法分摊未确认融资费用：第一年应当负担的利息 3300000*8/36=733333.33（元）第二年应当负担的利息 3300000*7/36=641666.67（元）第三年应当负担的利息 3300000*6/36=550000（元）等
12、 则2002年12月31日确认融资费用时：借：财务费用 733333.33 贷：未确认融资费用 733333.33（3）采用实际利率法分摊未确认融资费用：在采用实际利率法分摊未确认融资费用的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率为分摊率。租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，应重新
13、计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。 本例中租赁资产以原账面价值作为租入资产的入账价值，应重新计算融资费用分摊率。应特别注意，在长期应付款一定的情况下，未确认融资费用金额的大小取决于固定资产的入账价值，而入账价值又取决于折现率。重新计算出的折现率，会使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值，所以用原账面价值入账，实际上是用这个特定的现值入账。折现率的高低，决定了现值的大小；现值的大小，决定了未确认融资费用的大小，只有用重新计算的折现率作为分摊率，才能将未确认融资费用330万元在8年中分摊完。具体计算过程可参见教科书。（3
14、）支付租金：接例4，在2002年12月31日支付租金时： 借：长期应付款 1000000 贷：银行存款 10000004计提折旧融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：（1）折旧期间的确定：如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限；如果不能合理确定是否能够取得所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限。本例中融资租赁的设备以8年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2002年2月至2009年12月共95个月。（2）折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第
15、三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。本例中，8年期间融资租赁设备应提折旧总额=5000000-300000+0=4700000（元）（3）2002年年末应提折旧额=4700000/95*11=544210.53元，账务处理如下： 借：制造费用（管理费用）544210.53 贷：累计折旧 544210.535履约成本、或有租金、初始直接费用的处理已上述。6到期时 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、
16、留购和优惠续租。本例选择的是返还。20091231到期归还： 借：长期应付款 300000 累计折旧 4700000 贷：固定资产 5000000 【考点四】出租人融资租赁的处理（了解）1出租人最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。2出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益，计入“递延收益未实现融资收益”科目。3未实现融资收益的分配：每期应确认的融资收入，计入主营业务收入。4根据谨慎性原则的
17、要求，超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。5出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备（在编制资产负债表时，“递延收益未实现融资收益”应作为“应收融资租赁款”的抵减项目列示）。【考点五】售后租回会计处理（理解）1售后租回交易实质上是一项融资行为，而不是销售行为，因此，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。2如果售后租回交易被认定为融资租赁，卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高
18、于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延（计入递延收益），并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。例52002年1月1日甲公司将一台账面价值为405万元的全新设备出售给乙公司，取得收入500万元，存入银行。同时，甲公司又从乙公司中租回该设备。已知设备的可使用年限为10年，设备在乙公司的原账面价值为500万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。假设甲公司对该设备采用直线法计提折旧，按直线法分摊未确认融资费用，
19、不考虑交易中的相关税费。甲公司的账务处理是：2002年1月1日，出售设备时借：固定资产清理 4050000贷：固定资产 4050000借：银行存款 5000000贷：固定资产清理 4050000 递延收益未实现售后租回损益 9500002002年1月1日，租入设备时从前例可知，租赁资产原账面价值为500万元，最低租赁付款额的现值为547.1万元，租入资产的入账价值为500万元：借：固定资产融资租入固定资产 5000000 未确认融资费用 330000 贷：长期应付款应付融资租赁款 83000002002年12月31日确认融资费用（直线法）：借：财务费用（330万/8） 412500 贷：未确认
20、融资费用 4125002002年12月31日支付租金： 借：长期应付款 1000000 贷：银行存款 10000002002年12月31日应提折旧额=4700000/95*11=544210.53元： 借：制造费用（管理费用）544210.53 贷：累计折旧 544210.532002年12月31日确认本年应分摊的未实现售后租回损益：借：递延收益未实现售后租回损益（95万/95*11）110000贷：制造费用（管理费用） 110000（注：折旧期间为95个月，未实现售后租回损益也按95个月分摊；其余各年同理，略）20091231到期归还： 借：长期应付款 300000 累计折旧 4700000 贷：固定资产 50000003如果售后租回交易被认定为经营租赁，卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。 6