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1、 小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例江苏省注册会计师协会课题组主讲 刘志耕第一部分 序 言大家知道，新审计准则贯彻了风险导向的新的审计理念，新的审计理念是以识别、评估和应对财务报表重大错报风险为导向，将过去“审计程序执行到位”的简单审计理念转变为在将“审计风险控制到位”的前提下再将“审计程序执行到位”的综合审计理念。但必须注意的是，要实现“审计风险控制到位”必须具备一定的前提，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全的内部控制体系，如果没有这些，就无法识别和评价被审计单位的内部控制，无法对内部控制进行测试，无法评估重大错报风险，也就谈不上风险导向审计
2、。然而，我国众多小企业的内部控制水平和管理现状却不容乐观，从严格意义上讲，我国很多小企业并不具备严格实施风险导向审计的上述前提条件。尽管新审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑针对小企业的审计明确了一些需特殊考虑的事项和应对措施，但必须说明的是，该准则所提出的应对措施空洞、含糊、抽象，不明确，不具体，以至于许多注册会计师看完后仍然认为，该准则对注册会计师审计小企业的指导性明显不足。于是，广大注册会计师把希望寄托在中注协的财务报表审计工作底稿编制指南上。但是，2007年10月，中注协正式出台的财务报表审计工作底稿编制指南让广大注册会计师的希望变成了失望，原本以为，有了这本编制指南，就
3、会使得财务报表审计有可供借鉴的操作范本，但是，由于这本编制指南是针对上市公司的审计特点和审计要求设计的，与小企业审计的特点和要求有很大区别，所以，如果注册会计师审计的是小企业，则不能随便按照拿来主义的原则生搬硬套。由于我国百分之九十以上的企业属于小企业，所以，对于绝大多数注册会计师所面对的小企业审计的要求而言，编制指南并不能解决多少问题，实际上也无法生搬硬套。众所周知，对上市公司的审计要求不仅很高，而且与对非上市公司审计的要求、重点、范围往往不同，与广大注册会计师所面对的小企业的审计要求和审计特点更有很大区别。这不仅体现在上市公司和其他企业（特别是小企业）内在的经营规模、管理水平、管理现状及内
4、部控制等方面，而且还表现在外在的经营环境和法律环境的不同。另外，还有注册会计师进行风险评估所需要的一些行业基础资料和基础数据缺乏的问题。因此，注册会计师究竟应该如何将这本底稿编制指南规范和灵活运用到对非上市公司，特别是运用到众多小企业的审计中去，这不是简单借鉴就可以解决的问题，这是一个庞大而系统的课题，是一个具体、复杂且需要落实到操作层面的问题。小企业一般都具有经营规模小、会计核算简单和内部控制有限的特点，这些特点不仅使得一些常规审计程序无法实施，而且也决定了注册会计师可以相应简化一些审计程序。而与其相反的是，由于小企业内部控制简单及管理层凌驾于内部控制之上的可能性较大的特点，又决定了注册会计
5、师应当增加相应的审计程序，以防范审计风险。由此可见，小企业的审计有着其自身的特点，如果对小企业的审计一味强调执行统一的审计模式和审计流程，一方面可能使得对小企业审计的一些审计程序无法实施，而另一方面将会实施一些不必要甚至是无法实施的审计程序，这既可能造成审计资源的浪费也可能使得审计无法进行。所以，我认为，对小企业的审计应该根据小企业自身的特点实施相应的、必要的审计方法和审计程序，而不能一味强调与上市公司的审计要求完全统一和一致。另外，对小企业审计的业务收费低廉，审计收费与实施风险导向审计的成本付出不匹配；还有，我们相当多的中小事务所自身缺乏执行新的风险导向审计准则的技术、人力、信息等各方面的资
6、源，加大了中小事务所执行对小企业审计的难度。面对上述种种困难和问题，究竟应该如何应对呢？曾经出现了多种设想：一是提高必须实施审计的门槛，如对小型企业豁免审计，规定规模以下的小企业无需审计，如一些国家仅规定上市公司才必须委托审计；二是降低审计要求，为小型企业审计制定另外一套简化的审计准则，如用审阅等成本较低的服务代替审计业务；但是，国际会计师联合会不支持此方案，认为审计就是审计，不能降低审计质量，不能名为审计，实为审阅或其他保证程度较低的鉴证；三是增加审计准则对小型企业审计的适用性，如制定目标或原则导向的审计准则，在准则中增设小型企业审计的专门条款，或者请中小事务所的代表参与审计准则的制定；四是
7、控制审计成本，由于审计工作底稿要求变严是审计成本上升的重要因素，因此，在遵守审计准则的前提下，适当简化工作底稿；五是增强中小事务所执行审计准则水平和能力，如通过更多的业务培训，增加贴近实务层面的操作技术等。那我国究竟采取了那一种方案呢？我想，大家从中注协在本月刚刚出台的小企业财务报表时间工作底稿编制指南就应该看出来了。第二部分小型被审计单位的含义及确定一、小型被审计单位的含义第 1621 号对小型被审计单位审计的特殊考虑准则所讲的小型被审计单位是指资产总额或营业额较小，职工人数较少，所有权和管理权集中于少数个人，并具备下列一项或多项特征的单位： 收入来源单一； 会计记录简单； 内部控制有限，存
8、在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。这三个特征实际上包含了规模和性质两个方面的判定标准。（一）规模反映规模的指标主要包括资产总额、营业额和职工人数三个方面。由于审计准则及其指南不宜针对小型被审计单位的规模给出具体的判定标准。因此，在实务中，注册会计师可以适当参考国家有关企业分类和统计方面的法规和标准。可以适当参考的法规和标准主要包括（但不限于）：（1）原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部委 2003 年2月发布的关于印发中小企业标准暂行规定的通知（国经贸中小企2003143 号）；（2）国家统计局 2003 年5月发布的统计上大中小型企业划分办法（暂行）（国统字200317号）；（
9、3）国务院国有资产监督管理委员会办公厅 2003 年11月印发的关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知（国资厅评价函2003327 号）。当然，从审计的角度讲，确定小型被审计单位的主要目的在于有针对性地设计和执行审计程序，因此更主要的是要本着实质重于形式的原则，着重考虑性质方面的一些特点，不宜拘泥于一套绝对的数量判定标准。（二）性质小型被审计单位在性质方面的判定标准，是所有权和管理权集中于少数个人，并且具备本准则规定的其他三项特征中的一项或多项。1、所有权和管理权集中于少数个人总体上讲，小型被审计单位一般都具有所有权和管理权限集中于少数个人的特点。小型被审计单位一般仅有一个或几个业
10、主，业主可能聘用经理来管理，但大多数情况下由其直接管理。因而，小型被审计单位的业主与管理层往往是交叉乃至重叠的。小型被审计单位的组织结构简单，决策通常由业主作出，业主往往具有决策者与执行者的双重身份。因此，在后文中，尽管我们会根据具体情形分别采用“管理层”、“业主”、“业主（管理层）”等不同提法，但是这并不意味着对业主和管理层能作十分清楚的区分。2、收入来源单一小型被审计单位通常经营规模较小，业务单一，经营区域有限，经营活动的复杂程度和多元化程度低。这直接导致小型被审计单位具有业务收入来源相对单一的特点。3、会计记录简单小型被审计单位一般会计记录简单，会计人员较少，一些小型被审计单位可能委托外
11、部专业机构或人员代理记账。4、内部控制有限小型被审计单位一般由业主直接管理，通常缺乏正式的内部控制。小型被审计单位即使存在控制制度与程序，也经常是非正式的，且随意性较大。因此，管理层不按照既定的制度和程序行事，凌驾于内部控制之上的可能性较大。正因为小型被审计单位在规模和性质上具有上述特点，使得小型被审计单位审计相对于一般被审计单位审计而言，具有某些特殊性。本准则正是针对小型被审计单位审计的这些特殊性，作出相应的规范和指导。二、如何确定小型被审计单位根据第 1621 号准则第四条的规定，确定被审计单位是否属于小型被审计单位时，注册会计师应当运用职业判断，并综合考虑规模和性质两个方面的判定标准。在
12、实务中，考虑规模标准相对简单，数据直观，容易取得，且有相应的法规或标准可以参考。考虑性质标准则比较复杂，需要注册会计师充分了解被审计单位的有关情况，包括所有权结构和管理权分配、收入来源、会计系统、内部控制的设计与执行等。对于初次接受委托的被审计单位而言，对这些情况的了解，既要依赖业务承接时进行前期了解的过程中获取的信息，也要充分利用在执行风险评估程序时所获取的信息。在连续审计中，注册会计师应当主要关注被审计单位这些方面的特征发生的变化。但必须注意的是，第1621号准则第四条进一步强调，注册会计师针对被审计单位是否属于小型被审计单位进行职业判断的结果，并不改变审计目标及应当承担的审计责任。财务报
13、表审计的目标和注册会计师的审计责任适用于所有被审计单位的财务报表审计业务，不会因小型被审计单位财务报表的审计而改变。第三部分对小型被审计单位工作底稿编制的目的、要求本人认为，如果能够充分认识和掌握工作底稿的编制目的和编制要求及特点，将会使得注册会计师能够更好地理解工作底稿的编制流程和编制方法，更有利于对工作底稿的规范编制。关于工作底稿方面的内容比较多，这里我仅给大家强调三个方面的问题，其余的如审计工作底稿的要素、审计工作底稿应记录的具体内容及审计标识及其说明等就不再解释。一、审计工作底稿编制的目的（五个）第1131号审计准则审计工作底稿第四条规定：“注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下
14、列目的：1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；2、提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。”除了上述目的外，审计工作底稿还服务以下三个目的：1、有助于审计项目组计划和实施审计工作；2、工作底稿是保证执业质量的重要手段，有利于事务所内部对审计项目组负责督导的成员指导、监督审计工作，履行项目质量控制复核责任；3、使具有经验的专业人士按照法律法规和审计准则的要求实施质量控制、检查、复核或评价（事务所外部）；二、审计工作底稿编制的总体要求第1131号审计工作底稿准则第九条规定：“注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（）按
15、照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（）就重大事项得出的结论。有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：（）审计过程；（）相关法律法规和审计准则的规定；（）被审计单位所处的经营环境；（）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。”本条规定是注册会计师编制审计工作底稿的总体要求。注册会计师在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，应该按照本条规定，考虑如何恰当地编制审计工作底稿。 三、审计过程应记录的内容（一）记录特定项目或事项的识别特征在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的区别于其他项目或事项
16、的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同。 但对具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。 （二）记录重大事项 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项；（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施
17、；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（4）导致出具非标准审计报告的事项。 注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。（三）记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。上述情况包括但不限
18、于注册会计师针对该信息执行的审计程序，项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。注册会计师记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论矛盾或不一致的情况是非常必要的，有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以得出恰当的审计证据。第1131号审计准则审计工作底稿对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。（四）其他准则中的相关记录要求注册会计师编制审计工作底稿，不仅要遵守本准则的规定，还要遵守其他准则中关于审计工作记录的相关规定
19、。第四部分小型被审计单位的业务承接一、审计风险的考虑大多数小型被审计单位拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，所有权和管理权过于集中、业主往往直接管理，缺乏充分的分工和牵制、没有正式的内部控制，即使存在控制制度与程序，也经常是非正式的，且随意性较大，常常不按照既定的制度和程序行事，业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，内部控制是否有效具有很大的局限性。另外，小型被审计单位还具有会计记录简单，记录不够完整等特点，可能使注册会计师无法设计和实施必要的审计程序，无法获取充分、适当的审计证据。对于这样的小型被审计单位如果贸然接受委托，必然会招致难以承受或难以降低的审计风险。因此，第 1621 号准
20、则第五条规定，注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。第 1621 号准则第六条进一步规定，如果小型被审计单位会计记录不完整、内部控制不存在或管理层缺乏诚信，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。这里主要涉及评估小型被审计单位可审计性并采取相应的措施。二、评估小型被审计单位的可审计性所谓可审计性，是指拟承接的审计业务具备执行财务报表审计业务的必备基础和特征，注册会计师预期通过执行审计准则规定的程序可以获取充分、适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。注册会计师应当了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审
21、计风险，充分关注其可审计性，以确定是否接受委托。 注册会计师在评估小型被审计单位的可审计性时，着重要考虑以下几方面的因素：（一）会计记录的完整性会计记录的完整性，是指所有应当记录的交易和事项均已记录。如果会计记录不完整，注册会计师就不能在通过对可获取的会计记录执行审计程序的基础上，对财务报表整体的合法性和公允性形成和发表审计意见。必须注意的是，由于小企业内部控制一般存在简化、薄弱等方面的不足，或者受到管理层凌驾甚至根本不存在，因而对小型被审计单位会计记录完整性的评估一般不能依赖于内部控制。（二）内部控制的存在性内部控制是保证财务报告可靠性的重要基础，缺乏必要的内部控制往往会直接导致财务报表不可
22、靠。另一方面，现代审计的一大特点是合理地利用对被审计单位内部控制的了解乃至测试结果，设计审计程序，分配审计资源，以期提高审计的效率和效果。因此，是否存在内部控制，是评价小型被审计单位可审计性的又一项重要因素。（三）管理层的诚信度管理层是否诚信，也是评估小型被审计单位可审计性的重要因素之一。如果管理层缺乏诚信，小型被审计单位会计记录和其他资料的可信度就较差，财务报表发生因舞弊导致的重大错报的风险就比较高，存在违反法规行为的可能性也比较大，从而导致较高的审计风险。此外，缺乏诚信的管理层不当使用和歪曲理解注册会计师出具的审计报告的可能性也较大。因此，如果通过了解认为管理层缺乏诚信，注册会计师一般会在
23、评估该小型被审计单位可审计性时予以充分考虑。通过了解和评价小型被审计单位管理层的诚信度，注册会计师可能发现诱发管理层舞弊及违反法规的动因，这些动因主要包括：（1） 希望通过降低收益使税负最小化；（2）倾向于把个人费用记入被审计单位账户；（3）业主的个人财务状况面临困境；（4）面临外部筹资的压力，即外部筹资依赖于被审计单位的财务比率或财务状况。当小型被审计单位的业主不参与经营管理时，诱发管理层舞弊及违反法规的动因主要包括：（1）管理层的报酬与被审计单位的规模及承担的责任不匹配；（2）管理层的报酬与经营成果挂钩。当小型被审计单位管理层的诚信度受到怀疑，表明可能存在舞弊及违反法规行为时，注册会计师应
24、当实施审计程序予以证实或消除。如果不能消除怀疑，或有证据表明管理层确实有舞弊及违反法规行为，注册会计师应当考虑其对财务报表及其可审计性可能产生的影响。三、针对评估的可审计性采取的措施经过评估，如果注册会计师认为小型被审计单位具有可审计性，决定接受审计委托，就应当与其签订审计业务约定书。如果对小型被审计单位的可审计性存有疑虑，注册会计师应当采取措施予以证实或消除。如果经过权衡，认为小型被审计单位尽管在可审计性上存在某些不足，但是总体上仍然可以接受委托，注册会计师一般需要针对存在的不足采取相应措施。可能的措施一般包括修改业务约定书条款，提请被审计单位补充、完善会计资料，扩大测试范围等。如果经过评估
25、认为小型被审计单位不具有可审计性，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。四、签订业务约定书过程中的特殊考虑如果注册会计师经过评估决定接受小型被审计单位的审计委托，就应该按照第1111号审计业务约定书准则的规定，与委托人就审计的目标和范围、双方的责任以及报告的格式和用途等审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解发生分歧。在与小型被审计单位签订业务约定书的过程中，需要特殊考虑的因素和事项包括两个方面，一是载明双方责任，二是载明商定的沟通对象（如委托审计单位的董事会或执行董事，直至股东会整体）。第五部分小型被审计单位审计工作底稿流程及框架中注协刚刚编写
26、的小企业财务报表审计工作底稿编制指南分了五大部分，这五大部分分别是：一是“初步业务活动工作底稿”；二是“风险评估工作底稿”；三是“进一步审计程序工作底稿”，包括控制测试和实质性程序两部分；四是“其他项目工作底稿”；五是“业务完成阶段工作底稿”。此五大部分与去年中注协编写的财务报表审计工作底稿编制指南所要求的五大部分完全一致，这給我们一个提示，即不管你对小企业审计的工作底稿如何编制，所形成的工作底稿都不应该少了这五个部分的任何一部分。事实上，当我们对风险导向审计准则的学习和掌握达到一定程度时，就会理解为什么这五大部分不可以再简化，这里有一个对风险导向的审计理念、审计模型和审计程序的理解和认识的过
27、程。一、初步业务活动会计师事务所在决定承接小型被审计单位的业务以前要开展初步业务活动，以决定是否能够接受委托。这部分程序应该认真履行，因为这是决定对所承接业务风险控制的基础环节，不能马虎，更不能图省事。（一）初步业务活动的目的第1201号计划审计工作准则第七条指出：“注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。”（二）初步业务活动的内容第1201号准则第六条第一款规定，注册会计师应当在本期审计业务开
28、始时开展下列初步业务活动。1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。第1121号历史财务信息审计的质量控制和第5101号业务质量控制准则含有与客户关系和具体业务的接受与保持相关的要求，注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。连续审计时，注册会计师通常执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序，而在首次接受审计委托时，注册会计师需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。总体来讲，无论是连续审计还是首次接受审计委托，注册会计师均应当考
29、虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:（1）被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，评价可审计性，这是最关键的问题；（2)项目组是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力以及必要的时间和资源；（3）会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范，主要是能否保持独立性。由于在连续审计的情况下，注册会计师已经积累了一定的审计经验，因此在决定是否保持与某一客户的关系时，项目负责人通常重点考虑本期或前期审计中发现的重大事项，及其对保持该客户关系的影响。在实务中，会计师事务所可以区别首次接受审计委托和连续审计的情况制定不同的质量控制程序，以提高审计工作的效率及效果。2、评价
30、遵守职业道德规范的情况评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求，注册会计师应当按照其规定执行。职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。但是这两项活动需要安排在其它审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。 3、及时签订或修改审计业务约定书在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1111 号审计业务约定书的规定，
31、在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。二、风险评估程序风险评估程序既是新审计准则的核心和精华，也是新审计准则的重点和难点所在。一些注册会计师认为，在审计小型被审计单位时可以不实施风险评估程序，这个观点是错误的，根据新审计准则的规定，风险评估程序是必须履行的，这次中注协对小型被审计单位审计工作底稿的编制指南仍然明确了对小型被审计单位的风险评估程序必须履行。本人认为，即使出现了小型被审计单位在内部控制方面存在的固有缺陷影响了风险评估程序的履行，或者出现了一些无法履行的风险评估程序，注册会计师也应该根据能够掌握到的
32、信息对可能存在或不存在的重大错报风险作出必要的分析和判断，不可以随便简化风险评估的审计程序。但有一点，不管如何履行风险评估审计程序，即使简化履行了风险评估程序，也不能影响风险评估对小型被审计单位的审计达到足以识别和评估财务报表重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的目的，否则因无法履行必须履行的风险评估程序就要考虑对审计意见可能产生的影响，直至考虑拒绝接受委托或解除业务约定。（一）风险评估程序的总体要求第1621号对小型被审计单位的特殊考虑准则第十一条规定，注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。根据第 1211 号了解被审计单
33、位及其环境并评估重大错报风险准则的规定，了解被审计单位及其环境是财务报表审计的必要程序，它能够为注册会计师作出职业判断提供重要基础。了解小型被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。对小型被审计单位及其环境的了解，要达到足以识别和评估财务报表重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的程度。其中，识别和评估重大错报风险包括识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。当然，是否达到了这种程度，需要各位注册会计师运用职业判断来予以确定。（二）了解小型被审计单位及其环境第1621号准则第十二条明确规定：“注册会计师应当从下列方
34、面了解小型被审计单位及其环境。（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（二）被审计单位的性质；（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；（四）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（六）被审计单位的内部控制。”（三）了解小型被审计单位的内部控制注册会计师应当了解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行测试，据以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不实施控制测试而直接实施实质性程序。1、总体要求（1）内部控制的含义和要素。注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错
35、报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。（2）小型被审计单位的特殊性。第1621号准则第十五条指出：“小型被审计单位通常采用非正式和简单的内部控制实现其目标，参与日常经营管理的业主可能承担多项职能，内部控制要素没有得到清晰区分，注册会计师应当综合考虑小型被审计单位内部控制要素能否实现其目标。” （3）对内部控制了解的程度。注册会计师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，所以
36、，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当首先考虑控制的设计。2、内部控制的固有局限性（1）内部控制存在固有局限性的原因。内部控制存在下列固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证：在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。（2）小型被审计单位的特殊性。第1621号准则第十六条指出，小型被审计单位拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，注册会计师应当考虑一些关键领域是否存在有效的内部控制。注册会计师应该充分认识到小型被审计单位内部控制的上
37、述固有局限性，着重考虑在重要业务（包括经营、投资和筹资）活动的授权、执行和记录、重要财产的保管、重大会计政策和会计系统等关键领域是否存在有效的内部控制。3、控制环境（1）一般要求。注册会计师应当了解控制环境。控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何被纳入被审计单位业务流程：对诚信和道德价值观念的沟通与落实；对胜任能力的重视；治理层的参与程度；管理层的理念和经营风格；组织结构；职权与责任的分配；人力资源政策与实务。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十
38、七条指出，在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。小型被审计单位的职责分工有限，业主（管理层）往往在被审计单位中处于支配地位，许多控制程序可能由管理层直接实施。管理层对内部控制设计的态度、认识和措施集中反映了业主（管理层）的控制意识，并且具体体现为其直接参与被审计单位日常经营活动的程度以及经营理念和方式，较强的控制意识有利于营造强有力的控制环境。业主（管理层）的控制意识主要表现在以下几个方面：（1）执行重要的控制职能。（2）设计与批准内部会计制度。（3）防止未经授权对资产、记录的接触与损毁。（
39、4）理解并使用财务资料和经营管理报告。4、风险评估过程（1）一般要求。注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程和结果。风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定管理层如何识别与财务报告相关的经营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。注册会计师应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十八条指出，小型被审计单位的管理层可能没有正式的风险评估过程，注册会计师应当与管理层讨论其如何
40、识别经营风险以及如何应对这些风险。为了使这种讨论能够有效地实现了解小型被审计单位风险评估过程的目的，注册会计师一般应结合具体情况设计出详细的问卷或调查提纲，针对导致经营风险的重点领域与管理层进行深入的讨论，而不应抽象、笼统地发问，不宜泛泛而谈。5、信息系统与沟通注册会计师应当了解被审计单位与财务报告相关的信息系统与沟通。（1）与财务报告相关的信息系统。（2）与财务报告相关的沟通。（3）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十九条指出，小型被审计单位与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如其他被审计单位正式和复杂，注册会计师应当考虑这种特征对评估重大错报风险的影响。小型被审计单位与财务报告相
41、关的信息系统一般不太正式，相对而言比较简单，可能在相关职能方面有所欠缺，对交易和事项的计量、记录和报告的程序可能不够规范和严格，这些特点都会导致其具有较高的重大错报风险。但是，信息系统相对简单，又使得注册会计师能够更便捷地对其进行评价，以便对其确定适当的信赖程度。小型被审计单位与财务报告相关的沟通一般不太正式，但是由于人员较少、分工不细，加上业主（管理层）直接承担某些职能，从而使得沟通更加方便和容易。注册会计师应该考虑这些特点对识别和评估重大错报风险的影响。6、控制活动（1）一般要求。注册会计师应当了解被审计单位的控制活动，以足够评估认定层次的重大错报风险和针对评估的风险设计进一步审计程序。控
42、制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。如果多项控制活动能够实现同一目标，注册会计师不必了解与该目标相关的每项控制活动。在了解其他内部控制要素时，如果获取了控制活动是否存在的信息，注册会计师应当确定是否有必要进一步了解这些控制活动。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第二十条指出，小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的
43、控制活动能否有效实现控制目标。小型被审计单位不相容职责分离有限，内部控制比较薄弱，业主（管理层）凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此控制活动的有效性会受到影响。但是由于业主（管理层）对内部控制的高度重视以及直接实施一些控制程序，在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷，注册会计师应当充分关注其对重大错报风险评估的影响。7、对控制的监督（1）一般要求。注册会计师应当了解被审计单位对与财务报告相关的内部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施。对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。注册会计师应当了解被
44、审计单位对控制的持续监督活动和专门的评价活动。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第二十一条指出，小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与日常管理工作难以明确区分，注册会计师应当考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。 小型被审计单位由于缺乏正式的持续监督活动，往往难以全面把握和适时改进内部控制的有效性。但是业主（管理层）的密切参与，以及融入日常管理活动之中的部分针对内部控制的监督机能，又能够在一定程度上起到督促和维护的作用，客观上也能够发现和矫正一些内部控制的缺陷或偏差。因此，注册会计师应本着实质重于形式的原则，全面分析、合理评价小型被审计
45、单位是否能够有效实现对内部控制的监督目标，并据此识别和评估相关的重大错报风险。（四）识别和评估重大错报风险第1621号准则第二十二条规定，注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。1、识别和评估重大错报风险的审计程序在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报（包括披露）；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能
46、性。2、因控制环境薄弱导致的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。这一点在小型被审计单位体现得尤为突出。小型被审计单位的控制环境一般比较薄弱，而且可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据。此时，对控制环境的了解往往依赖于注册会计师所了解到的业主（管理层）对内部控制设计的态度、认识和措施。如果注册会计师通过了解和评估，认为小型被审计单位的控制环境薄 弱，那么由于这项缺陷所导致的重大错报风险，所影响的是财务报表整体，而难以与某项具体的财务报表
47、认定直接挂钩。此时，注册会计师应当针对评估的财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施。三、进一步审计程序（一）总体要求第1621号准则第二十三条规定，在小型被审计单位审计中，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。此时注册会计师应当遵循第 1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序准则的规定。注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，确定下列总体应对措施：（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，
48、或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改，包括确定采取实质性方案。注册会计师应当针对评估的认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露）的细节测试以及实质性分析程序。（二）考虑主要采取实质性方案进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试