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1、外商投资企业和外国企业纳税检查 涉外税务检查是税务机关依据国家税收法律、行政法规和规章的规定对外商投资企业和外企业（以下简称企业）以及外籍个人，包括港澳台同胞（以下简称个人），履行纳税义务情况进行分析、审查，以确认其是否依法正确计算缴纳税款的专业检查。涉外税务检查的目的是通过对企业和个人的检查，从征纳双方两个方面了解国家涉外税收法律、行政法规和规章的贯彻执行情况，以便达到堵塞漏洞，防止和处理偷、漏、避税，减少税款流失，强化涉外税收管理，促使企业和个人依法纳税，促进公平竞争。因此，涉外税务检查既是维护国家权益，促进经济正常发展的重要手段，又是一项专业性、政策性、法律性很强的工作，为了 使这项工作
2、经常化、程序化、规范化、科学化，国家税务总局早十几年前就曾制定出规程。 外商投资企业和外国企业的生产经营活动比较复杂，生产经营方式也比较灵活。一些生产经营业务既涉及到价款、费用的跨国收取，又涉及到跨国支付；既要考虑免双重征税的客观条件，又存在国际间避税与反避税的内在要求。因此，应进行对外商投资企业和外国企业纳税情况的检查，通过对有关计算标准、税前项目的扣除及计税所得额的确定等方面的检查，对外商投资企业和外国企业进行必要的监督管理。由于外商投资企业和外国企业经营方式是多种多样的，有制造业、商业、服务业、开采资源等行业，审查内容很多，且许多审查内容与内资企业审查内容是相同的。下面将着重讨论其与我国
3、其他企业相异之处。一、检查前的准备工作1了解和掌握外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则和税收协定、优惠政策等。外商投资企业和外国企业所得税以及其实施细则是我们对外商投资企业和外国企业进行纳税检查的主要政策依据，对其进行深入了解和掌握是我们正确地进行所得税检查的前提。2了解企业所属行业及经营性质，确认是生产性企业，还是非生产性企业；是否属于先进技术型企业或产品出口型企业，进而判定其是否适用税法规定的优惠政策。税法中对不同行业类型的外资投资企业有许多不同的纳税规定。3了解企业申报的和税务机关掌握的涉及企业成本列支范围、费用开支标准、税前扣除项目等有关资料。确认资料是否齐全，是否有被改动等。4
4、检查企业各种财务、会计报表，税票以及会计师事务所出具的查账报告，确定企业申报纳税情况是否按税法和税务机关规定的期限申报纳税，应缴税款与已缴税款是否相符，对有违法行为的，是否按税法规定进行了处罚。5了解个人所得税、流转税等其他主要税种的规定，除所得税与内资企业有较大不同外。其他相差无几。二、检查的重点（一）流转税 熟悉和掌握流转税法规及其有关规定和优惠政策； 了解被查企业的经营性质、收入属性，确定其所适用的税目、税率以及有关优惠规定； 了解掌握税务机关核发的有关纳税通知（鉴定）以及与企业往来的有关税收文件； 检查被查企业的流转税申报表、税票以及专用发票，确定其申报和纳税是否按税法规定的期限、要求
5、或税务机关批准的期限、要求进行；对逾期申报纳税的，是否应按税法规定加收滞纳金； 将当年度经营收入（或销售数量）与上一年度经营收入（或销售数量）进行比较，分析收入总额的升降，确定检查方向； 抽查企业销售收入帐： （）是否将每笔交易的销售收入（或销售数量）完整、正确、及时地申报纳税； （）是否有将应税收入或消费品记入往来帐户，少报营业收入（或销售数量）； （）是否有把经营收入直接冲减成本、费用，少报、少缴流转税； （）检查有无将应税收入，记入营业外收入，少报流转税； （）检查企业是否存在帐外经营等问题； 对年终最后几笔收入和次年初的收入进行收入截止期的测试，以确定收入记帐归属期的正确性。特别是在减
6、免税的起止期的年份，要增加这方面的测试； 检查销售收入所取得的货币是不是与记帐本位币相一致，是否使用正确的汇率记帐； 检查企业其它业务收入情况，如利息、租金等，确定是否按规定申报纳税； 检查是否存在与关联公司业务往来，若有，是否按独立成交原则进行交易，若不是，应按中华人民共和国税收征收管理法和国家税务总局颁布的关于对关联企业之间业务往来税务管理实施办法及其有关规定，调整其经营收入； 对生产性的外商投资企业，检查时应特别注意： （）出口产品销售收入与内销收入划分是否正确。对出口产品要检查其报关单是否合法有效，发票、结算单是否齐全，委托代理出口的手续是否齐全有效等； （）企业的半成品、产成品帐户，
7、对企业将自制产品用于本企业非生产性活动、送礼、捐赠或赞助等，是否按税法规定做销售处理，进行申报纳税； （）企业将自制产品用于企业连续生产的个别产品，流转税条例规定应纳税的，有无申报纳税； （）企业销售带包装物的产品，除税法规定可以扣除包装物计税外，其它是否按代包装物的销售收入申报纳税； （）企业其它业务收入及原材料销售是否按规定申报纳税； （）企业合作各方“分产品的”，该部分产品是否申报纳税； （）企业自设门市部取得的产品销售收入有无申报缴纳生产环节和零售环节的流转税； （）企业的销售折让、回扣的处理是否正确，有无将佣金、手续费等项目支出冲减应税收入； （）企业赊销的产品或分期收款方式销售产品
8、或商品是否按税法规定及时结转销售收入申报纳税。 （）企业产成品及往来帐，查明企业有无以产品抵付债务或换取票，未记销售而直接冲减产成品帐户导致漏缴流转税。 （）企业销售产品加价收入和取得非财政部门的补贴（不含外贸创汇奖）是否并入产品的销售收入中申报纳税。 （）企业的销售收入帐户，审查企业的销售退回的红字冲销项目，查明有无把应由企业销售费用负担的运杂费也同时冲销了销售收入，造成少缴流转税。 （）企业的其它业务收入是否有，委托加工收入项目，若有审查其委托加工产品是否符合流转税有关法规中对委托加工产品有关规定，有无将属于自制产品性质的收入计为委托加工收入从而少纳税款。 （）企业的销售收入帐，确定有无将
9、高税率的产品销售收入，计入低税率的产品销售收入，从而少缴流转税。 （）企业全部收入为外币的，是否用外汇人民币缴纳了税款。 商业、服务、建安企业等行业，检查时应特别注意： （）服务业取得的加价收入是否一并申报纳税。 （）服务业加收的服务费收入是否并入收入项目申报纳税。 （）餐饮业接待客人用餐或交际应酬用的烟酒、饮料等收入是否按对外营业价格计入营业收入申报纳税。 （）服务业申报营业收入时，有无扣减支付给银行的手续费，如银行信用卡手续费等。 （）企业取得的场地出租、保管费等收入是否申报纳税。 （）餐饮业将自己生产的面包、糕点等自制品对外销售，有无申报缴纳生产环节的流转税。 （）企业委托加工收回的产品
10、，销售时有无缴纳生产环节的流转税（）建安企业开工后收取的“预收工程”款是否足额申报纳税，对其工程超过一年的，是否按完工进度或完成的工作量结转收入并申报纳税（）建安企业申报工程收入是否按流转税有关规定缴纳流转税（重点检查总包、分包统一或分别纳税问题）。 （）汽车维修等行业支付给客户的回扣实物等处理是否适当，有无影响流转税情况。 （）有代理业务收入的企业应重点审查其代理业务的性质，正确划分自营与代理的收入界限，有无属于自营性质的收入，将差额按代理收入申报少缴流转税。 （）商业企业是否有隐瞒销货收入，支付回扣、佣金是否适当，代理销售是否申报纳税。 （二）个人所得税 熟悉和掌握个人所得税法及其有关规定
11、、优惠政策、税收协定等检查税务机关核发的纳税通知及有关往来文件； 检查企业扣缴个人所得税的申报情况，各项内容是否完整、准确；自行申报个人所得税的纳税人是否按税法及税务机关规定的期限申报纳税； 了解企业员工有关情况，包括工资结构、聘任期限、福利情况等了解员工有无其它收入，包括特别发红、奖金（年、季、月）、境外酬金等； 支付给临时雇员的工资、薪金是否按时、准确申报纳税； 支付给董事的董事费，是否申报纳税； 了解个人每年（或每月）工薪变动情况，检查是否及时调整申报纳税； 通过对企业应付工资科目的检查，了解员工所有收入是否全部申报纳税； 了解企业是否为其员工代缴个人所得税款，并在其企业费用中列支，若有
12、，其员工在计算其个人所得税时，是否换算为含税所得申报纳税； 各项费用及免税额的扣除是否正确； 了解各外籍员工的国籍，确定是否正确执行税收协定； （三）房产税 熟悉和掌握房产税的有关条例、规定和优惠政策； 了解企业与所使用的房产关系，确定房产所有人、承典人、代管人、使用人； 了解企业房产使用情况，确定是自用还是出租； 了解掌握税务机关核发的有关纳税通知及与企业有关的往来文件检查企业申报缴纳房产税的情况； 检查企业固定资产帐户。 （）投资建设的房产是否按合同规定的价值及时入帐，记帐币种； （）购入的房产是否拥有产权，若有，是否按购入价申报纳税； （）自建的房产价值计算是否准确，房产使用前发生的利息
13、，是否计入房产价值； （）同房屋不可分割的附属设施如通讯、通水、通气管道、输电线路及电梯、卫生设施等是否计入房产价值； （）捐赠的房产是否及时合理计价入帐； （）对房产进行改造增加房产价值的，是否及时入帐； 检查房产税的计征方法是否正确； 检查减免税是否符合有关规定； （四）车船使用税 熟悉和掌握车船使用税条例及其有关规定； 了解确定企业实际拥有的车船的种类、数量、座位数、载重吨位、领用牌照的时间等； 了解税务机关核发的纳税通知及与企业有关的往来文件； 检查企业车船使用税的纳税情况； 检查企业固定资产帐户，确定企业申报数与帐面是否一致； 检查减免税是否符合条例及其有关规定； 检查车船使用税计算
14、是否正确，是否核发了完税凭证标志； （五）企业所得税的检查 外商投资企业和外国企业所得税是对在我国境内的中外合资经营企业和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。外商投资企业和外国企业所得税的征收范围是外商投资企业与外国企业生产、经营所得和其他所得，包括从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农林牧渔业、畜牧业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发业，以及其他行业的生产、经营所得。其他所得是指利润、股息、利息、租金、转让财产收益、提供或转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得。 （1）对企业原材料的检查对材料采购的检查，一般有以下几种方法： 1审查“材料采购”、
15、“物资采购”等明细账或有关材料明细账，对照主要材料的购货发票，运单和材料报告单，核对材料期初、购进、结存、使用等情况，对进货数量和金额，检查有无购料只记数量没记金额或只记金额没记数量，影响发出材料的成本的情况，以及材料收发流水账的逻辑关系是否正确。 2检查进料成本中有无不合理开支，购料数与实收数量是否一致。 3如企业采用计划成本法核算材料收发的，应检查“材料成本差异计算表”，对照材料成本差异明细账，确认有无误计材料成本差异，期末材料成本差异摊销的计算和摊销对象等是否合理。 4检查企业是否从关联公司采购材料，对从几个主要供应商采购的同一材料价格进行比较，确认有无存在价格转移、逃避税收的问题。 对
16、委托加工材料的检查，应主要核实材料付出数量和加工收回材料数量，检查“委托加工材料”明细账结存数，确认有无红字或贷万余额，多计生产成本。 对材料发出的检查，应主要检查“发出材料汇总表”和“领料单”，了解汇总表与领料单填写用途是否一致，有无将非生产用料记入生产用料的情况，同时检查生产用料数量是否正确；企业发出主要材料若是采用实际成本计算的，检查其是否符合加权平均法、移动平均法、先进先出法和后进先出法等成本核算的方法。 对销售材料的检查，应了解材料明细账的贷方金额，确认是否将销售材料打入生产用料，并结合查核原始凭证，验证生产用料的数量。对材料成本差异的检查，应将“差异计算表”与“材料采购”明细账、“
17、生产成本”明细账，“委托加工材料”明细账核对，并与“材料成本差异”明细账对照，审查差异的计算及转入、转出是否正确；并检查差异分配表与发出材料汇总表，通过两张表的相互核对以了解材料成本差异额分配的去向和金额是否正确，如果有必要，可进一步追查到记账原始凭证。对低值易耗品的检查，首先应检查纳税人对低值易耗品的核算范围，是否符合税法规定的标准。然后全面检查低值易耗品明细账所记录的物品进价，查明有无达到固定资产或材料标准而按低值易耗品核算的；最后还要检查低值易耗品的摊销方法和金额是否正确。(2)固定资产及折旧的检查1.固定资产的检查。由于企业正常情况下固定资产的购销业务发生情况较少，在对企业固定资产的购
18、入或建造的计价、折旧的检查时，一般应作较为详细深入的检查，可追查到所有的原始凭证。具体分类检查时，可按以下方法进行检查安排：(1)按照税法规定，企业采购固定资产的买价、安装费用、保险费用、运输费用等所发生的一切在固定资产投入使用前的费用，应计入固定资产的成本。在检查固定资产明细账借方增加额时，对有采购、安装等费用支出的，要同时对照“在建工程”明细账，了解有无将安装费等固定资产投资支出直接记入生产成本而减少当期应纳税所得额的情况。(2)在建工程是固定资产投入使用前的企业资产，在检查“在建工程”明细账的各项支出时，要同时检查有关凭证，了解有无不合理开支，特别要检查基建借款利息支出在基建期间内列支的
19、情况，以及是否正确结转到固定资产中，具体可根据所检查的在建工程所附的原始凭证，检查凭证的合法性、是否经过有关审核批准、金额是否合理。(3)检查“固定资产卡片”、“固定资产盘点明细表”，确认其是否存在盘盈情况，同时检查盘盈的固定资产是否通过“营业外收入”进行处理。 (4)对企业对固定资产大修理而使固定资产发生价值或折旧期限变动的，在检查时要审核大修理支出的范围和数额是否合理，确认大修理支出所依据的原始凭证的金额、批准、开支项目范围等是否正确，并可与存货永续盘存记录核对所领用的材料；检查时还要查明企业是否把这些支出同时列入生产成本。(5)检查企业是否从关联公司采购设备，对从几个主要供应商采购的同一
20、设备价格进行比较，或者对比国际国内市场价格，必要时可设法查核销货方的生产成本、费用加合理的利润率，确认是否存在价格转移、逃避税收问题。2折旧的检查。(1)检查各类固定资产购建、使用的时间，掌握未使用、不需用。停用报废的状况，确定各类固定资产折旧的提取方法和数量是否准确，按照财务会计制度的规定，末使用、不需用的固定资产不能计提折旧；而实际已经使用的未转入固定资产的在建工程，应估价计算折旧，待在建工程完工时，再根据实际计价调整原来的估价和折旧额。(2)检查折旧计算是否正确，加速折旧是否以税务机关批准；对于本期固定资产增加或减少的折旧，应核对所发生的固定资产增加或减少的原始凭证，检查计提的固定资产计
21、价、折旧年限、折旧方法是否符合税法要求。(3)检查“固定资产清理”明细账，了解清理收入的所有原始凭证，确认是否存在虚报损失，瞒报收入的情况；转入固定资产清理的相关费用是否合理，是否为实际支出额。(3)费用的检查1工资薪金的检查。工资薪金包括管理人员的工资性支出、生产车间人员工资性支出，涉及的会计科目为：“管理费用”、“应付工资”、“应付福利费”等。检查时要了解董事会、劳动管理部门关于工资、薪金、奖金、津贴、补贴等各项规定、制度和劳动工资合同，了解工资薪金包含的范围，以查明企业是否任意扩大工资、薪金开支范围，是否有对非本企业人员计发工资问题；全部企业员工的工资、薪金收入是否都在工资表上反映，是否
22、将基建人员工资、薪金计入成本、费用；还要检查应付工资年末余额处理是否符合规定。2开办费、投资损失、待摊费用和预提费用的检查。根据规定，开办费和筹建期间的汇兑损失，应自企业投入生产经营起按照不少于5年的期限分期平均摊销，递延资产损失，按投资期限或者按照不少于10年的期限平均摊销。筹办费的范围主要受筹办期间的限制。在实际筹办期的界定中，企业被批准等办之日对中外合资企业、中外合作经营企业所签订的合资、合作协议、合同被批准之日，对外资企业则指开办企业的申请被批准之日。因此，在检查时，应仔细审查企业的开办费报告，看是否存在把不属于筹办期的相关费用纳入筹办费的情况，是否存在把不应列入的支出纳入的情况等等。
23、在检查这些项目的摊销时，应按以下方法进行，检查“开办费”账户时，确认各项开支是否属于开办费范畴，开办费的摊销是否正确；检查“递延投资损失(收益)”账户和“其他递延支出”账户时，确认借(贷)方发生额是否符合会计制度规定，同时检查摊销是否正确；检查“待摊费用”时，确认待摊费用支出是否符合会计制度规定，是否按费用受益期摊销，是否存在借方赤字或贷方余额；检查“预提费用”时，结合检查“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”账户，检查“预提费用”账户贷方余额是否符合权责发生制要求，着重检查固定资产大修理费用和外部加工费等支出，是否存在重复列支情况；有无须提费用只提不付情况；跨年
24、度的预提费用是否合理，有无报批手续。3其他费用的检查，包括财务费用、管理费用的检查。检查财务费用时，了解是否将基建贷款竣工前的利息支出和相同性质的利息计入财务费用；检查记账汇率的确定是否符合会计制度的规定，是否存在随意变动的情况。检查管理费用开支时，重点检查董事会费和顾问费的合理性；交际应酬费是否超过税法规定限额，有无与生产经营无关的支出；检查职工培训费和研究发展费，是否有属于购建固定资产的支出；检查差旅费开支标准是否符合董事会规定。在检查财务费用时，还要检查汇兑损益结转情况，每月终了是否将外币现金、外币银行存款和以外币结算的各项债权、债务账户的月末余额按月末国家外汇牌价折合记账本位币，折合金
25、额与该户记账本位币账面金额的差额是否通过“财务费用汇兑损益”科目核算；和筹建期间汇兑损益的账务处理是否合理、货币兑换的处理是否正确，以及检查利息、租金、特许权使用费支出情况，确认这些费用支出是否合理，是否支付给其关联公司，如果是，检查是否按独立成交原则进行；同时，检查这些费用支出有无扣缴预提所得税。(4)生产成本的检查对纳税人的生产经营成本的检查是检查纳税人应纳税所得额重点之一。在实施检查时，重点应检查领料单、“生产成本”明细账和生产记录，确认生产领用材料和产品是否一致，成本核算对象是否正确；检查退库材料(包括废料)作价是否合理；检查职工工资分配情况，有无将非生产工人工资直接计入生产成本；检查
26、“材料盘点表”，看其盘盈盘亏计算处理是否正确；检查“在产品盘点表”与“在产品成本计算单”，确认有无漏计或少计在产品数量的问题；对生产周期长的企业应检查年末领料单，确认是否有大批领料年末不作剩料退库处理的。(5)销售的检查包括检查对销售税金、销售折扣与折让，以及成本结转、营业费用等的检查。根据流转税的检查结果，对企业按规定应在成本中列支的销售税金进行相应调增或调减；检查销售折扣与折让的真实性、合理性；对采用计划成本的企业，检查销售成本结转情况，了解是否同时结转了产成品差异；对采用实际成本的企业，检查销售成本结转情况；检查销售佣金的合理、合法性。(6)其他涉税项目的检查主要是指对无形资产、应收账款
27、、营业外收支的检查。具体应检查“无形资产”、“管理费用”、“应收账款”、“营业外收入”、“营业外支出”、“坏账准备”等账户，通过对这些账户的检查应做到：检查无形资产取得的途径和金额是否正确合理。、是否按规定的年限和金额进行摊销；检查应收应付款，了解有无坏账损失，有无提存环账准备，若有，是否按批准比例计提；同时检查有无将收入不做销售处理挂在往来账，隐瞒收入的情况；检查营业外收入项目是否正确，是否将“营业外收入”长期挂账不作处理，以及根据税法的有关规定，检查营业外支出是否合理，是否将罚款、滞纳金等计算在营业外支出中。 三、其他方面的检查对所得税的检查不仅仅是检查纳税人涉税项目和账户的检查，纳税人所
28、得税的计算还涉及弥补亏损、所适用的税率、合并申报的方面，因此还应检查上年度累计结转差异额是否正确结转所属年度；外国企业是否在境内设立两个或两个以上的分支机构，是否按税法规定合并电报，并确定各营业机构所适用的税收政策(税率、减免期等)；外商投资企业境外取得收入(包括分支机构所得、砷报纳税时，是否正确计算抵免限额。还要检查外商投资企业境内分支机构是否按税法规定汇总申报，并确定各分支机构所适用的税率减免优惠等，对亏损企业应注意检查其真实性，有无有意推迟获利年度的情况，弥补以前亏损计算是否正确。在确定应纳税所得额之后，应检查被查年度适用所得税税率是否正确，是否符合税收优惠政策的规定。四、源泉扣缴的检查
29、企业所得税的源泉扣缴，是对外国公司、企业和其他经济组织在中国境内未设机构但有来源于我国的某些所得，按照规定的税率，由我国支付款项原单位实行源泉扣缴。税法规定，外国企业在中国境内未设机构而有来源于中国的利润、利息、特许使用权和其他所得，或者虽设机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应缴纳20的所得税。依照上述规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额扣缴。扣缴义务人每次所扣的税款，应当于取得每次款项支付后的5日内缴入国库，并向当地税务机关报送扣缴所得税报告表。上述所支付的款项，是指现金支付、汇拨支付、转账支付的金额，以及用非货币
30、资产的权益折价支付的金额。对源泉扣缴的检查内容，主要包括以下几方面：外国企业在中国境内通过现金、汇拨、转账等支付形式取得的款项，以及用非货币资产或者权益折价支付的款项，是否属于外国企业所得税源泉扣缴范围；外国企业在中国境内的投资比例、股权、股份或其他非债权关系分享利润权利的有关情况；法定的和由税务机关指定的扣缴义务人，是否按税法的规定认真履行扣缴义务，有无遗漏扣缴项目或不按规定扣缴税款的情况；减税、免税是否符合规定，是否经过申请和批准，有无擅自减免税问题，有无不合规定的减税、免税。检查前首先应掌握中华人民共和国政府和各该国政府关于对所得和财产避免双重征税，防止偷漏税的协定。避免双重征税的有关规
31、定中是否有常设机构、股息、利息、租金、特许权使用费等条款；其次应掌握外商投资企业和外国企业所得税法中关于对实行源泉扣缴的纳税人有关征免的具体规定。税法中对不同形式的外国企业所取得的收入，规定了不同的税务处理方式。检查时一般可采用的检查方法有：1审查外国投资者从我国境内外商投资企业取得的利润，是否是从外商投资企业依照税法规定缴纳或者减免所得税后取得的情况。2审查有无税法列举的国际金融组织贷款给中国国家银行之外的企业、单位，或税法列举的国际金融组织之外的其他国外金融组织、财团贷款给中国国家银行的贷款利息所得，享受免税照顾的情况；有无外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行以外的企业、单位、个人的贷款
32、利息，享受免税照顾的情况。3审查外国企业提供给境内企业的专利权、专用技术所收取的使用费，是否包括与其有关的图纸、资料费及技术服务费和人员培训费用。有无误作扣除、少缴税款的情况。4审查外国企业有部分投资、股权、股份或其他非债权关系，并有分享利润权利的境内企业，看有无用产品返销或交付产品等供货方式，偿还购进设备的垫付款或延期支付本息或用来料加工装配工缴费抵付价款本息的情况；有无用产品返销或交付产品等供货方式，支付租赁费的情况；有无用类似的非货币资产或权益折价支付利润(股息)、利息、租金、特许使用权及其他所得的情况。五、税额扣除的检查外商投资企业已在境外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其实纳税额
33、中扣除，但扣除额不得超过其境内外所得依照税法规定计算的应纳税额。检查前检查人员应首先了解：外商投资企业在境外实际缴纳的所得税税款，是指外商投资企业就来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括纳税后又得到补偿或者由他人代为承担的税款，以及依照税法规定计算的应纳税额，是指外商投资企业的境外所得，依照税法的有关规定扣除为取得该项所得应计摊的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额后计算的应纳税额，该应纳税额即为扣除限额，应当分国不分项计算，其计算公式如下：境外所得税税额扣除限额=境内境外所得按税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额境内境外所得总额1来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税税款，
34、低于上述规定计算出来的扣除限额，可以从应纳税中扣除其在境外实际缴纳的所得税税额；超过扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。2外商投资企业依照税法规定扣除税额时，应当提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或者不同年度的纳税凭证，作为扣除税额凭据。检查的重点和方法应包括：外商投资企业只有来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税款，才准予在汇总纳税时从其应纳税额中扣除。外商投资并非在中国境外缴纳所得税款，或在中国境外未扣缴所得税款的，均不得予以扣除；外商投资企业在中国境外的所得缴纳所得税款
35、后又得到补偿的，或者由他人代为承担的税款，不得予以扣除；对于据以计算境外税额扣除限额的境内、境外所得，按税法计算的应纳税总额及来源于某外国的所得额，要求真实准确，并连同经国内税务机关认定的境外税务机关填发的纳税凭证原件的复印件，作为原始依据予以妥善保存；对来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于按规定计算出来的扣除限额的，可以从应纳税额扣除，但应注意不要误将扣除限额或来源于境外的所得额予以扣除；对于在境外实际缴纳的所得税税款超过扣除限额的，其超过部分可以用以后年度税额扣除限额的余额补扣，特别要注意在规定的期限内已补扣税款，不得超过该年度在境外实际缴纳的所得税税款；补扣期限不得超过5年。例
36、设有某中外合作经营企业在国外设有一分支机构。2000年度该企业实现营业利润1000000元，已交所得税140000元。国外分支机构实现利润按所在国20税率缴纳所得税后为100000元，该企业总机构享受减征15的税收优惠。在检查中发现，该企业在国外分支机构的实现利润并未征所得税，企业把它作为税后利润处理。经检查处理后正确的计算缴纳所得税的程序如下：国外分支机构已纳所得税=100000/（120）20=25000(元)抵免所得税限额=100000/（120）30=37500(元)该企业应纳企业所得税=1000001537500=187500(元)应补企业所得税=18750014000025000=
37、22500(元)应纳地方所得税=10000003=30000(元)六、外币业务的检查外商投资企业和外国企业(以下简称企业)应确定以人民币或某一种外国货币作为记账本位币。对现金、银行存款、其他货币款项以及债权、债务、收益和费用等实际收付的货币，如与记账本位不一致时，应按实际收付的货币记账，同时要折合成记账本位币进行登记。检查前，税务检查人员应掌握的知识包括：外币业务是指不同货币的兑换以及为记账本位币以外的货币进行款项的收付、计价和折算等业务。外币采用“记账本位币”来界定的。新的财务制度规定，企业发生的外币业务，应以人民币作为记账本位币；业务收支以外币为主的企业，也可以用外币作为记账本位币。记账本
38、位币一经确定，不得随意变更。企业发生的外币业务，应按人民币市场汇价折合为记账本位币记账。记账时，应按业务发生时的人民币市场汇价作为折合率，也可按业务发生当期初期的人民币市场汇价作为折合率。由于经济改革的国际化和规范化，中国人民银行规定，1994年1月1日起，人民币汇率实行并轨，外商投资企业过去通过外汇调剂中心买入、卖出外币的有关规定自行废止，同时其外汇收入允许在外汇指定银行或境内外交银行开立现汇账户，对于超出汇账户余额的生产、经营、还本付息和红利汇出的外汇，由国家外汇管理部门根据国家授权部门批准的文件及合同审核批准后，向外汇指定银行购买。对外币业务检查的内容包括：企业的外币收入购买是否按国家规
39、定的程序办理。注意有无将取得的外币收入在指定的银行之外开立现汇账户，收入不纳入账内核算的情况；购买外币时是否通过国家外汇管理部门的审批，有无私下进行交易，逃避国家外汇管理部门监督的情况。检查有无不按规定核算利润的情况(包括对于取得购货方以外国货币支付的各项收入，有无不及时记账或不按规定记账影响当期收入，多缴少缴消费税及营业税，人为地调整当期利润的情况；月度(季度、年度)终了，企业是否将外币存款账户的期末余额按照国家人民币市场汇价折合为记账本位币，作为外币账户的期末记账本位币余额，调整后的有关外币账户记账本位币余额大于原账面记账本位币余额的差额。应作为汇兑收益。借记有关科目，贷记“汇兑损益”科目
40、，调整后的外币账户本位币余额，作为汇兑损失，借记“汇兑损益”科目，贷记有关科目，应注意有无多计或少记汇兑损益，从而影响当期利润的情况)。例某企业收回应收账款10000美元，该企业以人民币作为记账本位币，中国人民银行当月1日人民币市场汇价为1美元兑换87元人民币，企业账面汇率186，企业应作会计处理如下：借：银行存款(美元户)87000(10000美元)贷：财务费用1000应收账款某单位(美元户)86000(10000美元)企业的外币业务涉及的会计科目主要有“现金”、“银行存款”、“应收账款”、“产品(商品)销售收入”(或其他相关收入科目)、“财务费用”、“管理费用等。对外币业务的检查，可采用的
41、方法有：1检查各相关明细账户，核对有关原始凭证，看有无外币收入业务实现后未及时记账或未按规定要求记账的情况。2检查企业按照记账本位币和各种外币设置的“银行存款”明细账户，并对各账户的期末余额按规定的方法进行核对，看企业将外币折合成记账本位币或将记账本位币折合成外币的计算是否正确，有无错计汇兑损益，进而影响财务费用的情况。3审查记账本位币和各种外币存款账户余额，并将余额的折合率同规定的人民币汇价相比较，如果期末余额的折合率高，可能是多计汇兑损失，多列财务费用。4审查外币结算账户，对资产类账户要注意结转余额，看其有无只有外币而没有记账本位币金额(可能少计汇兑损失)的问题。负债类账户则相反，只有外币
42、金额没有记账本位币金额的，可能是多转汇兑损益；只有人民币金额而没有外币金额的，可能是少转汇兑损益。5逐项检查计算和结转汇兑损益情况，看计算有无差错，有无应结转的而未结转，有无把汇兑收益转到“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”或其他科目的情况。6看有无企业为购建固定资产而发生的汇兑损益，在固定资产尚未办理竣工决算而计人损益处理的。七、对关联企业业务往来的检查关联企业是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：1在资本、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或者控制关系。2直接或间接地同为第三者所拥有或者控制。3其他在利益上相关联的关系。外商投资企业与外国企业避税的重要手段
43、之一就是利用关联企业业务往来中的转让定价，对它的审查，目的就在于确认关联企业提供的有关业务往来的价格、费用标准等资料是否属实、合理，是否存在利用转让定价避税的现象。我国改革开放的时间不长，涉外税收法规还不够完善，而且我国的税收法规与跨国公司居住国的法规在税率的高低、课税范围的大小及征收管理手段等方面都存在着一定的差异，因此，尽管我国已经和多个国家签订了国与国之间避免双重征税和防止偷漏税的税收协定，但是，纳税人还会利用国与国、地区与地区之间在税收上存在的各种差异，使自己的税负减少到最少。我国的外商投资企业和外国企业所得税法及实施细则对此也作了明文规定，国家税务总局于1992年下发了关联企业的业务
44、往来税务管理实施办法，增强了对关联企业间业务往来税务管理的可操作性。(一)关联企业之间避税的主要手段1利用商品交易进行转让定价。即关联企业之间供应原材料、销售商品时采取“高进低出”或“低进高出”的手段。转出利润的公司通常是高价支付材料款、低价出售商品，转入利润的公司以低价支付原材料款，高价出售商品，通过这种方法，把利润从高税国转移到低税国或避税地。 2利用贷款业务进行转让定价。贷款在关联公司之间经常发生，可以由母公司直接向子公司贷款，也可由集团金融机构向关联公司贷款。通过调整贷款利率的高低，将利润在高税国与低税国之间转移，以达到避税的目的。例如，母公司为了制造子公司亏损或微利的假象，可以利用本
45、集团的金融机构，按高利率向子公司提供贷款，以抬高子公司的成本，达到使子公司在所在国少纳税的目的。3提供劳务，转让专利和专有技术中的转让定价。关联公司之间经常发生提供劳务、转让专利和专有技术的业务。一般来说，企业之间提供劳务应收取劳务费，转让专利和专有技术应收取特许权使用费，关联公司之间为了实现利润从高税国向低税国的转移，可以采用抬高或降低收费标准的方法。4利用租赁机器设备进行转让定价。机器设备的租赁要发生租金流动，而且融资租赁和经营租赁方式中，折旧的计提方法规定亦不相同。关联公司之间相应地可以利用两种转让定价途径来转移利润：一是利用自定租金来转移利润；二是利用国家之间折旧规定的差异进行避税。5
46、特殊的转让定价。在国际贸易中，外国投资者转让定价(转移利润)的方法一般是由高税区向低税区转移，由合资企业向独资企业转移，但在如下情况下，则出现从低税区向高税区转移的现象：(1)当高税区企业出现亏损时，低税区向高税区企业转移利润以弥补亏损，从而两地都不出现利润。如法国母公司亏损100万元，深圳子公司实际盈利100万元，两地企业所得税税率分别为35和15。外商利用转让定价把深圳子公司的盈利全部转移到母公司弥补亏损，则双方利润均为零，整体税负较不进行转让定价时低。(2)政府的特殊政策也会造成定向的转让定价。假如美国一跨国公司本年实现利润1000万美元，其在日本的子公司也实现利润1000万美元，两者的适用税率分别为35和50，由于美国政府实行对日本出口补贴政策，如果母公司以正常价格销售不能享受补贴，则子公司无利润；如果母公司以低价销售，则可享受补贴，同时母公司利润下降、子公司成本降低并出现利润。(3)国与国之间的税收协定、关税壁垒等也会带来逆向转让定价。在国际经济交往中，经常会存在设在A国的母公司不直