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1、植根雜誌第二十三卷第四期 17稅捐債務之繳納義務人(下)黃 茂 榮* 國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。進口類：(1)關稅法：第六條：關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。關稅以使貨物自課稅區外進入課稅區之通關行為為稅捐客體，故以收貨人，提貨單或貨物持有人為納稅義務人。稅捐客體之歸屬，除了前述人的歸屬問題外，還有時間上之歸屬的問題，此為利用稅捐年度劃分稅捐客體之單位的結果，這通常與所得稅、財產稅等週期性之稅捐有關，其實務上的意義為實體上使不同年度之稅捐客體互相獨立，程序上於爭訟時應構成不同的訴訟標的例如稅捐稽
2、徵機關查獲連續三年度之違章漏稅，或者納稅義務人與稅捐稽徵機關間，就連續三年度之應納稅額皆有爭議，因而提起行政救濟，此際，其訴訟標的究為一個或三個，對其中一年度之爭訟會不會先確定的問題。稅捐客體通常固然對應於各個人之獨立人格，而歸屬於其權利上本來所屬之個人，惟在所得稅法上關於合併申報的規定，使原來分屬於配偶或扶養親屬的所得，在所得稅上歸屬於一人（所得稅法第十五條第一項）。合併申報在所得稅法上具有人格之吸收的作用，在現代法上，不論從平等原則或從各個人格者之權利能力的獨立性論，皆非適當的設計。此外，在稅法上還會因信託關係，讓與擔保，自主占有、融資性租賃引起歸屬上的問題。在這種情形，通常認為應該根據其
3、經濟利益事實上之歸屬，判斷其相關之稅捐客體所屬之人，以決定其納稅義務人。此種判斷方法，學說上通常稱為經濟觀察法，對這些案型，德國稅捐通則第三十九條第二項第一款明文加以規定Tipke-Kruse, aaO. 39, TZ, 15ff.。信託依其目的，主要可區分為：擔保信託、管理信託及投資信託。為配合目的事業之經濟管理法規關於營業主體之設立的規定，而衍生之管理信託，受託人管理之事務有時並不包含信託財產之使用收益，其使用收益繼續由信託人為之。這其實與管理信託之意旨並不盡符合。於是，發生這種靠行管理信託之經濟實質應如何歸屬之特殊問題。例如貨運車靠行雖具有信託性質，靠行車實際上為車主自己之利益營運。對此
4、，財政部認為，靠行後，系爭車輛所有權法律上之形式的歸屬，認為靠行車車主以所有車輛向公路監理機關登記過戶為汽車貨運行參加營運，為現行運輸管理法規所允許，該靠行車既經登記為營利事業所有，既屬營利事業之資產，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人（財政部六十五年十一月二十一日臺財稅字第三八二三四號函） 財政部八十四年七月二十日臺財稅字第八四一六三六二七九號函亦持相同見解：關於君以其靠行於汽車貨運行之營業用大貨車，承攬某農會之托運業務之收入，依本部67/03/25台財稅第31997號函及68/11/21台財稅第38234號函規定，應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。該部
5、見解容易引起正當之稅捐規劃，以分散所得。扣繳義務人法定扣繳義務人之歸屬原則為：稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中，或扣繳義務人對納稅義務人負有與稅捐客體有對價關係之金錢給付義務。在此種情形，對於稅捐客體或給付規範上歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵的任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取就源徵收的必要，課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務。此種設計之必要性在於：利用就源扣繳確保稽徵效率，達到稽徵經濟的要求；妥當性在於：(1)或者稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中；(2)或者扣繳義務人對納稅義務
6、人所負之金錢給付義務與稅捐客體有對價關係，且在這兩種情形，因扣繳義務人所負之金錢給付數額皆超過應扣繳之稅款，課以扣繳義務，嗣後並無扣繳義務人必須對納稅義務人求償之不便的問題。對於稅捐客體有特定關係之金錢給付的義務人，課以扣繳稅款的協力義務的考慮基礎，有如對見聞特定犯罪事實或法律事件者，課以作證義務，屬於國民對公共事務之協力義務。現行稅法中，課以扣繳義務者，有：(1)所得稅法：（各類所得扣繳之規定）第八十八條：納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股
7、利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。 三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。本條各類所得之扣繳率
8、及扣繳辦法，由財政部擬訂，報准行政院核定。（各類所得扣繳義務人及納稅義務人）第八十九條：前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、總機構在中華民國境外之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終
9、身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管 在此所稱責應扣繳單位主管，所指為何？財政部八十八年七月八日臺財稅第八八一九二四三二三號函釋：現行所得稅法第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱責應扣繳單位主管，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。、事業
10、負責人在此所稱負責人，所指為何，財政部七十年八月十二日臺財稅第三六七四號函釋示：依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，其受處分主體，因行政法院與高等法院見解不同，稽徵機關應依行政訴訟法第四條規定，以行政法院之判決為準，按登記之負責人為受處分主體。至罰鍰部分，既經法院裁定不符確定有案，可免予送罰。、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。 三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。扣繳義務
11、人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。（國際運輸等事業稅款之繳納）第九十八條之一：總機構在中華民國境外之營利事業，依第二十五條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納
12、營利事業所得稅：一、在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第六十七條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依第七十一條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。二、在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。(2)稅捐稽徵法：第六條第三項 稅捐稽徵法第六條第三項關於扣繳的規定在體系上，看似與土地稅法第五十一條（關於地價稅）、與房屋稅條例第二十二條（關於房屋稅）之規定內容衝突，其實沒有。蓋該項命令之對
13、象為執行法院或行政執行署，而非受讓人或典權人。而以執行法院或行政執行署為命令對象，在實質上等於以納稅義務人（執行債務人），尚非以受讓人或典權人為命令對象。因該規定而可能受到不利者為納稅義務人之其他債權人。雖然稅捐稽徵法第六條第二項明定，土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。但積欠之地價稅、房屋稅因無必要之公示，是否適當規定優先於抵押權，非無疑問。：經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。 (3)房屋稅條例：第二十二條：(本
14、條已正修為自願代繳)房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管稽徵機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，逾期不補繳者，除責令補繳外，並處以稅額百分之十以下罰鍰。承受人依第一項規定扣繳後，逾期不報繳者，除責令補繳外，並處以稅額一倍以下罰鍰。其中，所得稅及土地增值稅、地價稅、房屋稅之扣繳，係因稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中，而課以扣繳義務；積欠之房屋稅的扣繳，係因扣繳義務人對納稅義務人負有與稅捐客體有對價關係之金錢給付義務，而課以扣繳義務。其中房屋稅條例於第二十二條已於90.06.20.修正為：欠
15、繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記（第一項）。前項所欠稅款，房屋承受人得申請代繳，其代繳稅額得向納稅義務人求償，或在買價、典價內照數扣除（第二項）。其修正為：不強制課以扣繳義務，而改以得為自願代繳。因為只是准予自願代繳，所以修正後之房屋稅條例於第二十二條第二項並未將房屋受讓人或典權人規定代繳義務人。這維持強制的稽徵手段針對納稅義務人，而非針對與其有交易關係之人。在手段上較為緩和且合理。該條規定與土地稅法第五十一條之規定意旨相同。依所得稅法第八十九條課以扣繳義務之人中，該條第一項第二款之破產財團之破產管理人及執行業務者、第三款、第四款所稱之營業代理人或給付人，固屬於對
16、納稅義務人負有給付義務之人，但同條項第一款、第二款所規定之扣繳義務人：(1)公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人。 (2)機關團體學校之責應扣繳單位主管、事業負責人。則不屬於對納稅義務人負有給付義務之人，故以負責人或責應扣繳單位主管為扣繳義務人，衡諸前開法定扣繳義務之歸屬原則，並不相當，而有欠缺妥當性的問題。 相同見解，請參照柯格鐘，薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌第一一五期，2004/12，第124頁以下。鑑諸扣繳義務人據以扣繳之物質基礎為：對納稅義務人負有與稅捐客體有牽連關係之金錢給付義務，今該金錢給付之資既不屬於負責人或責應扣繳單位主管，而屬於其所屬或服務之營利事業
17、，要其負扣繳義務，且於其違反時要求負賠繳及罰鍰之義務(所得稅法第一百十四條)，皆有向不適當之人課以不適當之義務的情形。針對扣繳義務之歸屬依據，在此情形，仍應以對納稅義務人負金錢給付義務之營利事業為扣繳義務人，至其負責人或責應扣繳單位主管，祗得基於其為該營利事業之監督或執行機關（負責人）或承辦人員（責應扣繳單位主管）的地位，對其課以附從性之行為義務，以其行為人之地位，對之課以秩序罰，但總不宜對之課以賠繳義務或相當於處罰逃漏稅捐之程度的行政秩序罰。依稅捐稽徵法第六條第三項負扣繳義務者為執行法院或行政執行署，在執行程序中，土地增值稅因拍定或承受而發生，此際本應由執行債務人負繳納土地增值稅的義務。但因
18、執行債務人在受聲請強制執行之狀態，依法在清償強制執行之債權前，執行法院或行政執行署不得將拍得價金交付執行債務人，而只得依強制執行之債權的受償順位分配之，於有餘額時，始發還執行債務人。土地增值稅債權在此本屬可依強制執行程序受分配之債權，應依強制執行程序受分配。今將之規定為由執行法院或行政執行署代為扣繳，可使稅捐稽徵機關不用聲明參與分配，即可參與分配，避免因稅捐稽徵機關之疏忽而錯失受償機會。至於稅捐稽徵機關可受分配之數額，原則上不因本條項之扣繳規定而有增減，蓋依稅捐稽徵法第六條第二項：土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，其參與分配優先受償的結果，與由執行法院或行政執行署代為扣
19、繳相同；同樣皆優先於其他一切債權及抵押權，由執行法院或行政執行署將與土地增值稅數額相當之款項給付稅捐稽徵機關。因該稅款原隱藏於拍定或承受價款中，故如不以聲明參與分配的方法受償，亦得規定以扣繳的方式行之，其結果並不影響其他債權人的正當利益。關於房屋稅之扣繳，90.06.20.修正前房屋稅條例第二十二條對之課以扣繳義務者，係對納稅義務人負有與稅捐客體有牽連關係之金錢給付義務之人。故以之為扣繳義務人，在當期未繳稅款的部分尚稱允當；對於各期積欠之稅款，則有過當。該條修正後已將其規範內容，從富有賠繳發展可能性之扣繳，改為自願代繳。這是一個合理的修正。除前述稅法明文以扣繳義務人稱之的情形外，尚有雖非以扣繳
20、義務人名之，但論其特徵屬於扣繳義務人者，例如：(1)稅捐稽徵法：第十三條第一項：法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。(2)關稅法：第八條第一項：納稅義務人為法人、合夥或非法人團體者，解散清算時，清算人於分配勝餘財產前，應依法分別按關稅、滯納金及罰鍰應受清償之順序繳清。(3)稅捐稽徵法：第十四條第一項：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。這些規定皆因特定人掌握稅捐債務人之全部財產（稅捐債務之總擔保），課其利用掌握之財產繳納
21、稅捐之義務。在此，稅捐客體雖不一定隱藏於該特定人應向納稅義務人給付之金額中，其對納稅義務人所負金錢給付義務，也不一定與稅捐客體有牽連關係，不過，該特定人對納稅義務人負有具金錢價值之給付義務，可從其所負之給付的客體取得繳納稅捐之資。就此而論，其事實特徵與扣繳義務所適用之類型相當，故前開規定所規範之類型可歸入扣繳義務。惟第十四條第一項中繼承人負繳納義務之歸屬依據為概括繼受納稅義務人之稅捐債務，與遺囑執行人、受遺贈人或遺產管理人之義務的歸屬基礎不同，故該條項將繼承人併同規定於此，顯屬權宜之計，比較合理的做法應將之與其他概括繼受的情形一起規定。代徵義務人代徵義務人之歸屬原則為：利用代徵人在交易上或貨物
22、進入課稅區之樞扭地位，在這種稅捐客體集中發生且必經之地，進行稽徵，以收降低稽徵成本，提高稽徵效率，達成稽徵經濟的效果，其作用與就源扣繳相當。此種設計之必要性在於：該種稅捐客體如不在其集中發生且必經之地加以掌握，待其四散，才由納稅義務人自行申報，不但申報單位過多，增加徵納成本，而且容易造成逃漏。妥當性在於：該種稅捐客體集中發生於代徵義務人事實管領範圍內，且通常因此有金錢或財貨入於代徵義務人事實占有之下，故課代徵義務人以代徵義務，尚不致於使代徵義務人必須墊款給付，發生求償之不便問題。現行稅法中，課以代徵義務者有：（一）娛樂稅法：第三條第二項：娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或
23、舉辦人。（二）證券交易稅條例：第四條：前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、有價證券如係經由政府主管機關核准從事承募、代募、承銷、代銷有價證券業務之承銷人買賣者，其代徵人為承銷人。二、有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所場內從事代客買賣之經紀人代為買賣者，其代徵人為經紀人。經紀人如經核准在證券交易場所內自行買賣有價證券者，其出售證券之代徵人為其他經紀人。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者有價證券之買賣為交易稅，本來應以其交易地在中華民國境內者為限，始負繳納或代徵證券交易稅之義務。惟因其買賣我國證券如採取這種看法，極易造成規避，故財政部（六三）臺財稅第三二七九號函釋：買賣我國公司發
24、行之有價證券，其在我國境外完成轉讓或交易行為者，仍應依法課徵證券交易稅，准由代徵人（即受讓人）於辦理有價證券過戶登記前填具繳款書向我國繳納，至前項在我國境外完成轉讓或交易行為之有價證券，如在本部六三年一月三十日臺財稅第三六四四號函下達前已辦理過戶登記而未繳納證券交易稅者，應准補稅免徵滯納金結案。，其代徵人為受讓證券人買受法院拍賣之股票，其證券交易稅之代徵人，實務上認為：證券交易稅條例第三條第一項規定，證券交易稅由代徵人代徵，同條例第四條第三款規定，有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓人。翁明昌持有之第一華僑大飯店股份有限公司股票，經法院拍賣，該項股票之買受人，即為證券之受讓人
25、，依照上開規定，該買受人應依法代徵證券交易稅，其不履行代徵義務，應依照同條例第九條第一項規定處罰。（財政部七十年二月二十七日七十臺財稅第三一五五七號函）。就這種情形，立法上也可以設計以法院為代徵人，蓋法院在此具有相當於經紀人之地位。可能係因避免法院在拍賣股票之情形，被誤為相當於股票承銷人或經紀人，因此改以買受人為代徵人，其實從稽徵效率論，此種禁忌實無必要。在法院拍賣的情形，買受人容易忽略其有代徵證券交易稅的義務，將其規定為代徵人，極易使買受人誤觸法網。（三）貨物稅條例：第二十三條第二項：進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。（四）營業稅法：第四十一條：貨物進口時，應
26、徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。其中關於娛樂稅及證券交易稅之代徵，屬於利用代徵人在交易中之樞紐地位，亦既利用納稅義務人，必須至代徵義務人處始能從事交易之特徵。惟證券交易稅條例第四條第三款規定之情形則為例外，其代徵人並不一定具有系爭交易之樞紐地位，考其實際，該設計之功能，在使有價證券之交易雙方，在直接交易，而不經由承銷人或經紀人的情形，就證券交易稅負連帶繳納的義務Tipke, aaO, S. 469：證券交易稅之稅捐債務人於證券市場之交易為證券商，於私下買賣，為交易雙方，他們是連帶債務人。鑑於私人間證券交易很容易引起省略過戶，規避證券交易稅，為
27、防止假借變更代徵人名義，以規避另一次出讓有價證券應繳納之證券交易稅，自未便准於完成代徵手續後變更代徵人名義，如代徵人將其受讓之有價證券出讓，應由新受讓人依法代徵並繳納證券交易稅款（財政部（六五）臺財稅第三一八三號函）。至於海關依貨物稅條例第二十三條第二項，營業稅法第四十一條，對進口貨物代徵貨物稅及營業稅，則屬於利用代徵人在貨物通關上之樞紐地位。歸納之，利用代徵制度課徵之稅捐，具有其稅捐客體集中發生，且必然發生於代徵人事實上管領範圍內之特徵，亦即在使稅捐客體發生之交易或進口上，代徵人處於地緣上之樞紐地位。承擔義務人法定承擔義務人之歸屬原則，為原納稅義務人因概括繼受之事由，或喪失其權利能力，或喪失
28、其支付稅捐債務的物質基礎。此種設計之必要性在於：捨直接對概括繼受人請求給付，不能達到稽徵目的；妥當性在於：支付稅捐所需之資，原則上已因概括繼受之事由移轉於承擔人。賠繳義務人賠繳義務之歸屬原則為：賠繳義務人違反稅法上為納稅義務人之稅捐債務的稽徵，所負之扣繳或代徵義務。因扣繳或代徵義務履行之結果，能使稅捐稽徵機關圓滿收取納稅義務人所負之稅款，故因違反扣繳或代徵義務，而應負損害賠償責任者，其應填補之損害，自為納稅義務人因此欠繳之稅款。不過，由於賠繳義務之功能在於填補損害，故賠繳義務人所負之義務範圍，當限於因其違反扣繳或代徵義務所引起之損害為限。原則上，(1)因在扣繳的情形，稅捐客體隱藏於扣繳義務人應
29、向納稅義務人給付之金額中，或扣繳義務人對納稅義務人所負之金錢給付義務與稅捐客體有牽連關係，(2)因在代徵的情形，代徵人在交易上或貨物進口上，處於地緣上之樞紐地位，稅捐客體集中發生，且必然發生於代徵人事實上管領範圍內，所以，使賠繳義務人負賠繳義務，正如使其負扣繳義務或代徵義務，在滿足上述要件的前提下，並無使義務人就稅款部分因此遭受損害之虞，尚稱允當。至於其因扣繳或代徵而生之費用是否應予補償，屬於將來必須檢討的問題Herrmann-Heuer, aaO., 38 Anm. 25.。現行法中，處以賠繳義務者有：(1)稅捐稽徵法：第十三條：法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依
30、法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。第十四條：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。(1)關稅法：第八條：納稅義務人為法人、合夥或非法人團體者，解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法分別按關稅、滯納金及罰鍰應受清償之順序繳清。清算人違反前項規定者，應就未清償之款項負繳納義務。(3)所得稅法：第一百一十四條第一款：扣繳義務人如有左列情事之一者，分
31、別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅款處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。(4)房屋稅條例：第二十二條：房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管稽徵機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，逾期不補繳者，除責令補繳外，並處以稅額百分之十以下罰鍰。承受人依第一項規定扣繳後，逾期不報繳者，除責令補繳外，並處以稅額一倍以下罰鍰。(5)娛樂稅法：
32、第十四條第一項：娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。(6)證券交易稅條例：第九條第一項：代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。其中稅捐稽徵法第十三條第二項、第十四條第二項及關稅法第八條第二項，皆屬於因清算或繼承而負扣繳義務的情形。在此關於清算人、遺囑執行人、遺產管理人、受遺贈人管理處分之財產，縱經依法按稅捐受清償之順序，繳納稅捐，亦不一定足以繳清全部稅捐，故如以清算人財政部68/12/03台財稅第38584號函：稅捐稽
33、徵法第十三條第一項規定：法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。該條規定所稱之稅捐，係指分配賸餘財產前公司所應納之稅捐而言。又依同法第四十九條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定，故公司於分配賸餘財產前有應行繳納之罰鍰者，清算人亦應依同法第十三條第一項規定辦理。倘清算人違反上述規定者，應依同條第二項規定，就未清繳之罰鍰負繳納義務。三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而
34、未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務；如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人時，其職務即為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務。該含釋之意旨在於說明賠繳責任的要件，沒有觸及賠繳範圍的問題。、遺囑執行人、遺產管理人或受遺贈人違反前述規定為理由，請求其賠繳稅捐，其責任範圍應限於如不違反義務，稅捐債權人本來可受滿足之程度為限公司清算時，清算人應否負繳納稅
35、捐之義務，財政部七十年七月十四日（七十）臺財稅第三五七三九號函釋示：公司組織之營利事業滯欠鉅額稅款或罰鍰尚未繳清，即自行停業者，稅捐稽徵機關依本部（七十）臺財稅第三一六九號函釋以利害關係人身份，依公司法第十條規定申請該公司之中央主管機關命令其解散依法清算時，該清算人是否應負繳納稅捐之義務及其應繳納之稅捐金額，應視該清算人是否依法清算及其清算結果而定。既視其是否依法清算及其清算結果而定，則只要其不依法清算，便有可能負全部稅捐之賠償責任。該責任範圍之問題，在此一方面涉及構成要件，即有無損害；一方面涉及舉證責任，即未經合法清算，誰來證明縱經合法清算，所欠稅捐亦不能繳清。從責任債務之構成要件的觀點，請
36、求權人應就其所受之損害的範圍，負舉證責任。惟因稅捐債權人，在此對納稅義務人原有確定數額之稅捐債權，而用來支付稅捐之財產，係在清算人之管領下，故納稅義務人之財產，是否足以清償稅捐全部，應由清算人負舉證責任，蓋有關之證據方法既在清算人之管領下，當其不依法清算，其舉證責任自應由清算人負擔，其結果，清算人不依法清算，除非能為反證，否則應就全部稅捐負賠繳責任。要之，賠繳義務為責任之債，其範圍固應以其義務之違反行為所造成的損害為限，但如侵害之債權原有確定數額，且證明損害之證據方法，在賠繳義務人之管領下，則依管領說，例外地應使賠繳義務人負舉證責任。關於稅法上舉證責任分配之說明，詳請參照黃茂榮，稅務訴訟上的舉
37、證責任，收錄於本書，第xx頁以下。所得稅法第一百一十四條第一款及房屋稅條例第二十二條第二、三項所規定者，亦同為違反扣繳義務而負賠繳義務的情形。前者屬於稅捐客體隱藏於扣繳義務人對納稅義務人所負之金錢給付中；後者屬於稅捐客體與扣繳義務人對納稅義務人所負之金錢給付有牽連關係。在此種情形，應賠繳之範圍為因違反扣繳義務，而不能實現之全部稅款。娛樂稅法第十四條第一項及證券交易稅條例第九條第一項所規定者為因違反代徵義務，而負賠繳義務。在此種情形，應賠繳之範圍亦為稅款之全部。四結論由以上說明觀之，現行稅法上關於稅捐繳納義務人之規定，雖基本上符合稅捐繳納義務之歸屬原則，惟因我國稅法在制定上，似乎還沒有完全注意到
38、：(1)稅捐主體與納稅義務人間，在概念上之區別；(2)各種不同之繳納義務人的歸屬原則；(3)經濟觀察法在稅捐客體歸屬上的意義，因此在各種租稅中，其關於稅捐主體與納稅義務人的規定，便有不能互相呼應的情形。例如，營業稅法關於營業人及納稅義務人，即有以非營業人為納稅義務人的情形，固然營業稅之課徵上，有以非營業人為納稅義務人的必要，不過在這種情形，最好以一個準用的規定，在規範上明文表示其間之區別。因為沒有注意或貫徹繳納義務之規定的實質理由：稅捐客體對於繳納義務人之歸屬，在立法上便容易忽略：適當課以繳納義務之名義，究為納稅義務人、代繳義務人、扣繳義務人、代徵義務人或賠繳義務人。該忽略的結果，固然不影響被
39、課予繳納義務者對稽徵機關之繳納義務，但會使負繳納義務者與真正應負擔該稅捐債務者間之求償問題，容易引起爭議。例如使用牌照稅法第三條第一項規定交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。該法除未使用納稅義務人規定其繳納義務人外，並將交通工具所有人或使用人選擇性的並列為繳納義務人。以該句法規定納稅義務人，使據以課使用人繳納義務之歸屬上的考慮陷於模糊。同樣，在賠繳義務之情形，因不注重其歸屬依據在於違反代徵或扣繳義務，而直接規定，以未清繳之稅捐為賠繳範圍（稅捐稽徵法第十三條第二項、第十四條第二項）。然既然屬於賠繳性質，其賠繳責任自當以因其違反代徵或扣繳義務，而未受清償之債務額為限。關於信託關係所生稅捐客體之課稅，固然應從經濟觀察法，考慮信託關係所生稅捐客體在經濟上的實質歸屬，防止不當分散所得，以符合量能課稅原則的要求。但按其法律形式之歸屬，最後不影響量能課稅原則的情形，應依其法律形式歸屬稅捐客體及其稅捐債務，以簡化稽徵工作，達到稅捐稽徵經濟的要求 依德國稅捐通則（參照該通則第三九條第二項第一款），信託是經濟觀察法之重要的適用對象。關於信託關係之稅捐問題現行稅捐法已有一些規定，詳請參考黃茂榮，信託之稅捐義務，收錄於稅法總論第二冊（2005/10），第103頁以下。（本文原刊載於植根法學叢書，稅法總論第一冊初版頁295，因相關法令有部分修正，爰予增補改寫之。）