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1、,人力资源价值货币性计量方法的比较与分析 摘要：人力资源价值计量方法一般分为货币性计量方法和非货币性计量方法。国内外对货币性计量方法研究成果很多，本文对较成熟的人力资源价值计量方法进行比较分析，并在此基础上提出几点思考。关键词：人力资源价值 货币性 计量方法 人力资源价值是作为人力资源载体所具有的潜在的创造性的劳动能力，这种能力的外在表现就是人在劳动中新创造出的价值。人所具有的这种内在的能力是无法进行准确计量的，只能进行推测、判断。但人的这种潜在的创造能力能够创造出可以计量的外在价值，对这种外在价值的计量就称为人力资源价值的计量。人力资源价值计量的目的在于对人力资源的投资效益加以计量和评估，为
2、人力资源决策和投资决策提供信息。人力资源价值的计量是人力资源会计的核心内容，国内外许多学者就此进行了大量的研究，其中以货币性计量方法研究居多，且存在着较多的争议，本文将对常见的计量方法进行比较分析，并在以上基础上提出几点思考。一、人力资源价值计量方法的分类1、人力资源价值计量方法的一般分类人力资源价值的计量方法一般可分为货币性计量方法和非货币性计量方法。人力资源的货币性计量方法是用货币单位计量人力资源的价值。非货币性计量方法主张采用非货币单位计量人力资源，认为人力资源无法用货币来计量，只能采用非货币形式对其进行计量和说明。2、货币性人力资源价值计量方法的分类人力资源价值的各种货币性计量方法是由
3、于对人力资源价值认识不同，对人力资源价值会计的目的认识不同，对人力资源会计数据的用途认识不同而产生的。根据人力资源计量的依据不同，可以将人力资源价值划分为不同类型，从而使人力资源的计量方法分为不同种类。人力资源价值可划分为人力资源交换价值、人力资源剩余价值和人力资源使用价值，与此相应，各种人力资源价值的计量方法可以分为人力资源交换价值的计量方法、人力资源剩余价值的计量方法和人力资源使用价值的计量方法。人力资源交换价值计量方法以人力资源的工资为计量依据；人力资源剩余价值的计量方法以人力资源所创造的收益为计量依据；人力资源使用价值计量方法以人力资源的工资和人力资源所创造的收益为计量依据。根据人力资
4、源价值计量的详细程度不同，可以将人力资源的价值划分为个别人力资源价值、群体人力资源价值、某组织全部人力资源价值，与此相应，人力资源价值的计量方法又可划分为个别人力资源价值的计量方法、群体人力资源价值和某组织全部人力资源价值的计量方法。一般说来，人力资源交换价值计量方法大多采用个别人力资源价值计量方法；人力资源剩余价值计量方法大多采用群体人力资源价值计量方法，或某组织全部人力资源价值计量方法；人力资源使用价值计量方法则是分别采用个别人力资源价值计量方法、群体人力资源价值计量方法，或两者综合的计量方法。二、人力资源价值计量方法的比较与分析由于人力资源价值计量涉及到许多主观因素和假定条件，从不同角度
5、提出的计量方法有很大的不同，常见的计量方法有以下几种：1、未来工资报酬折现法1971年，巴鲁克列夫（Baruch Lev）和阿巴施瓦茨 (Aba Schwarts)在会计评论杂志上发表题为论人力资源的经济概念在财务报告中的应用一文，提出了职工未来收益或工资报酬折现模式。他们认为一个职工的人力资源价值是该职工在剩余受雇期未来收益或工资报酬的现值，即将一个职工从录用起到退休或死亡停止支付报酬为止预计支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源的价值。因此一个职工的人力资源价值的计算公式为：Vn （1）式中：Vn 为一个n年龄职工的人力资源价值；I（t）为该职工退休前第t年度的预计收入；r为适用
6、于该职工的收益折现率；T为退休年龄。若考虑职工退休前偶然死亡的可能性这一因素，应按死亡的概率计算人力资源的期望值，公式为：E（V）= （2）式中：E（V）为一个职工的人力资源的期望值；Pn（t）为该职工在年龄t死亡的概率。上述计量方法的前提条件是某人在其全部的服务生涯中肯定不会离开这个组织，且此人在该组织中会终身从事一个职业。事实上，人的工作岗位是有变动的，这种方法在实际应用中可能会高估个人的预期服务年限，从而高估人力资源价值。其次，这种计量方法没有建立起职工工资与企业效益之间的联系，仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此，该方法会高估或低估
7、人力资源价值。另外，折现率的确定具有较强的主观性。虽然巴鲁克列夫和阿巴施瓦茨认为这种模型适用于个人、群体或企业全部人力资源价值的计量，但这种方法不能简单地将单个人力资源价值结果相加汇总求出人力资源的群体价值。因此，这种方法主要是用于计量人力资源的交换价值。2、调整后的未来工资报酬折现法1964年，美国的会计学家郝曼森发表题为人力资产会计的论文，提出以调整后的未来工资报酬折现模型计算人力资源价值。他主张以效率因素作为未来未来工资报酬的调整值，计算企业职工的人力资源价值，并将他的公式称为“调整后的未来工资折现模型”。根据企业之间的盈利水平的差异主要是由于人力资源素质的不同所造成的这一理论依据，将职
8、工的未来工资报酬的现值乘以一个效率系数，用该系数计量给定企业人力资源的相关效率。郝曼森认为从理论上讲，效率系数确定取决于在给定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率，因为一个企业收益的差别取决于其人力资源。因此他认为计量人力资源的价值方法之一应根据该效率系数调整后的工资报酬计量。他认为该效率系数应根据过去五年公司净收益的加权平均值计算，其公式为：E= （3）式中：E为效率系数，RE0为现实年度全行业企业资产的收益率，RF0为现实年度某企业资产的收益率，RE4为现实年度前推的第4年度全行业企业资产的收益率；RF4为现实年度前推的第4年度某企业资产的收益率。上述计量方法的
9、前提条件是员工工资与组织价值之间存在确定关系。该方法的优点在于采用了较多年的综合业绩来评价企业人力资源的价值，用效率系数调整的方法将工资报酬与企业收益、企业效率联系起来，具有借鉴价值。反映了人力资源价值的动态性和交换价值。该计量方法也具有较大的局限性。首先该方法没有考虑到员工退休、离职、死亡、升迁等诸多可能性；其次，该方法的权数确定缺乏理论依据，主观随意性较大；第三，员工的工资并不能完全反映人力资源的价值，有可能对企业贡献大的、人力资源价值高的人实际拿的工资很少。3、随机报酬法1985年，弗兰霍尔茨在他的人力资源会计一书中介绍了“随机报偿价值模式”，该模式认为人对企业的价值在于他能为企业提供未
10、来用途和服务。人对组织提供的服务量由人的生产能力、调动、晋升及作为该组织成员的可能性等因素决定。这些服务量取决于人在组织内目前和未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性。一个人在一个组织机构内担任某职位的可能性是随机的，在这种随机过程中人所提供的服务是对组织的报偿。所以弗兰霍尔茨把这种过程称为“有报偿的随机过程”。根据上述随机报偿理论设计的计量个别人力资源价值的方法称为随机报偿价值模型。利用这种模型可以计量个人预期附条件价值和个人预期可实现价值。具体计算步骤为：第一，确定职工可能占据的服务职位及其离开的可能性。可以将一系列的服务职位表示为，其中为1、2、3、4m，m是离开组织的职位符号。第二，
11、确定这些服务的价值，即个人占据每种服务职位的价值，用符号R表示，所有可能担任的服务职位价值就是R1+ R2+ R3+ + Rm，其中Rm的值为零。第三，估计个人在组织中供职的年限及占据该职位的概率。可将某人提供各种服务的时间概率设定为P（Ri），则个人对组织的价值为P(R1)+ P(R2)+ P(R3) + + P(Rm)。第四，将所计算未来价值折现为现值。其计算公式为：V= （4）式中：V为人力资源价值，为一系列的服务职位，m为离开职位，Ri为某职工在组织第种职位可得到的价值；P（Ri）为某职工担任某种职务的概率，t为时间，r为贴现率。上述计量方法与前两种方法相比较：首先，前者是用人力资源为
12、企业提供的服务所创造的价值（收益）来计算人力资源价值，而后者是用企业支付的工资来计算人力资源的价值；其次，该模型在计算过程中所考虑的因素更加系统全面，数据计算比较客观，用其估算的人力资源的价值更容易接受。该计量方法也有一些局限性：第一，Ri值是人力资源价值，本身是一个未知数，以未知数计算未知数显然是困难的。第二，忽略了其他资产对企业收益的影响，将企业的全部收益归结为人力资源所创造的价值，有可能高估企业人力资源的价值。4、改进的随机报酬法刘仲文教授在会计研究1997年第6期发表了一篇题为人力资源价值模式的评价的文章，在对上述弗兰霍尔茨的人力资源随机报偿价值模型评价的基础上，提出一个“调整后的随机
13、报偿价值模型”。她认为，如果将企业的全部收益归结为人力资源所创造的价值，就高估了人力资源的价值，为此，引入“人力资源报酬系数”（或“人力资源份额系数”）对随机报酬价值模型进行修正。人力资源报酬系数的计算公式为：（5）其中，K1、K2、K3、K4为权数，且K1K2K3K4=1。对于不同的企业，K1、K2、K3、K4的取值可以不同。这样，利用人力资源报酬系数，可以将随机报酬价值模型修正为：V= （6）刘仲文教授等在会计之友2004年第9期发表了一篇题为人力资源会计价值计量模式探讨的文章，该文利用剩余价值理论和模糊数学的方法对上述模型又进行了改进。首先，针对弗兰霍尔茨对每种工作状态下的服务的货币表现
14、的计量不够明晰的问题，根据马克思的剩余价值理论，指出员工创造的价值包括工资和剩余价值（净价值）。考虑其他生产要素也参与剩余价值的形成，故提出对剩余价值按人力资本和非人力资本的比例进行分配。这样，就给出了预期服务的货币表现的新的计量方法：Ri=MiKiWi式中,Mi为第种状态下职工未来创造的剩余价值,即净价值。Wi为第种状态下职工未来获得的工资。Ki为人力资本与总资本的比例，即原模型中的人力资源报酬系数。其次，考虑员工的技术水平、工作成绩、工作态度等非货币因素的影响，利用模糊计量模式对非货币因素进行量化，得出该员工实际发挥的价值占其预期总价值的比例L，并将它作为员工预期总价值的调整系数。根据上述
15、两方面的分析，得出调整后的新随机模型为：V=L （7）改进的随机报酬法与随机报酬法相比较：首先，引入了非货币因素调整系数，克服了原有计量方法的共同缺陷计量的是人力资源的预期总价值而非从企业角度来看的人力资源价值，更符合客观实际；其次，对员工的综合评价打分（非货币计量）可以与企业对员工的年终考核相结合，不仅可以不增加企业的考核成本，更使模型具有实际应用价值；第三，新的预期服务的货币表现的计量方法使随机报酬模型向人力资源的成本与价值综合计量方法方向发展。但是，改进的随机报酬法并解决原来的局限性：无论是未来工资、未来剩余价值，还是贴现率，甚至是由K1、K2、K3、K4取值所决定的人力资源报酬系数都是
16、非常主观的数据。5、非购入商誉法非购入商誉法由赫曼森在1969年提出。赫曼森认为，企业过去若干年累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这部分超额利润通过资本化程序确认为人力资源的价值。这种方法类似于企业确认非购买商誉价值的方法，因此将其称为“非购入商誉法”。其具体做法是：首先，根据本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总额，计算该行业投资报酬率；其次，根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报酬，计算本企业该期应实现的正常净收益；第三，根据本企业已实现的净收益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业应实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益（
17、可看作“企业非购买商誉”）；第四，以本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，其计算结果是该企业人力资源的价值。用公式可以表示为：（8）上述公式可以改写为： （9）该公式表明，将行业投资报酬率与本企业实现的净收益相比所折算的资产，与企业实际占用资产之间的差额，应是人力资源的价值。这种方法的前提条件是把人力资源类似的无形资产，是一种将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值的方法，而不是计算人力资源的交换价值的方法。它适用于群体价值计算，具有不存在未来收益估计和较大客观性的优点；不足之处是当某企业实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值或为负价值，低估了人力资源的价值，也
18、违背了人力资源是一种重要的经济资源的原理。6、经济价值法经济价值法又称为企业未来收益模式，该方法认为：组织的经济价值就是它的未来收益的预测值，而组织的经济价值是由人力资源和其他要素共同带来的。因此，将组织未来各期的预期收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将企业未来收益中的人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式为：V （10）其中，V表示人力资源价值；Rt为第t年的收益；r为贴现率；为第t年的人力资源投资占全部投资的比例；n为人力资源价值的计算年限。这种方法用于计量群体人力资源价值，优点是在理论上比较清楚，以未来收益作为计量人力资源价值的基础，同时假设人力资本和非人力
19、资本的资金收益率一致，因此将企业总的未来收益的现值在人力资本与非人力资本之间进行分配，使人力资源价值建立在全部收益而不是超额收益的基础上，反映较全面。但存在如下局限性：一是人力资本和非人力资本投资收益率之间应该存在较大的差别，即人力资源对经济增长的贡献率将大于非人力资本，而该方法并不能反映出来；二是预期收益只能主观推断，无法验证；三是人力资源创造的价值应该按总收益而非净收益计算，这样会低估人力资源价值；四是贴现率的选择是根据自身对风险的偏好程度来确定的，对其他使用者是否具有相关性很难说。7、未来净资产折现法1996年，东北财经大学出版社出版的走向21世纪的现代会计（中）一书中，史善思对经济价值
20、法进行了改造，提出一种计算人力资源群体价值的“未来净值折现法”。其计算公式为：GV （11）其中，GV表示人力资源群体价值；Vt和Mt分别为在第t年该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值；（VtMt）即为第t年的预计净产值，t从1到n为人力资源群体价值的计量期限；r为贴现率。如果可以预测Vt和Mt的平均增长速度，则上述公式可以修正为：GV （12）其中，V0和M0分别为现实年度该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值，其具体表现形式分别为工资总额和利润总额；g1和g2分别表示人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值的增长率。该方法通过与经济价值法的比较，从两个方面进行了改进：
21、一是改变只计算净收益、不计算工资的缺点，以净产值代替净收益来反映人力资源的价值；二是改变按投资比例分摊全部净收益的缺点，将全部净产值的现值总额作为人力资源的价值。不足之处是还存在许多前述的缺陷，由于将全部净产值归于人力资源价值，从而有可能夸大了人力资源价值。8、完全价值测定法完全价值测定法是以人力资源进入企业直到因退休或因病、死亡等原因离开企业为止的这段时期内能够创造出的全部价值作为人力资源价值，也可以考虑时间价值将其折现后作为人力资源的价值。该种方法由徐国君最早提出，他认为按照马克思主义的价值创造理论，人力资源加入企业到退休所能创造的全部价值（包括补偿价值和盈余价值）就是人力资源的价值。其计
22、算公式为： (13)其中，V不是人力资源价值，为未来人力资源在第t年所创造的价值，包括补偿价值和剩余价值；t取值从1到n，n为未来人力资源创造价值的年限，可根据所选定的人力资源价值的计量期限来确定。如果考虑时间价值，只需选定折现率（r）并计算出的现值再求和即可，即： （14）完全价值测定法把补偿价值和剩余价值全部看作是人力资源的贡献，虽然符合马克思的劳动价值论，但把非人力资源排除在补偿价值的组成，进而分配之外，这既与西方经济学的理论不符，也不可能被包括我国在内的非人力资本所有者接受和采纳。这必然会阻碍人力资源会计的研究、应用和与现代会计接轨。因此也有研究人员提出了调整后的完全价值测定法。9、人
23、力资源当期价值方法李世聪教授领导的课题构建了人力资源当期价值理论，认为人力资源应使用当期价值进行计量，而人力资源当期价值包括人力资源当期投入成本和当期创造的新增价值两大部分。如何从企业创造的新增价值中把人力资源创造的部分分离出来是其关键。为此通过条件假设和逻辑推导，分别构建了人力资源当期群体、个体、绩效和分配等四种价值计量模式，以分别计算出企业人力资源当期群体、个体、绩效和分配等四种价值。模式1：人力资源当期群体价值模型，其公式为： （15）其中，V为人力资源当期群体价值；L为人力资源当期群体投入成本；OP为企业营业利润；RI为企业投资收益；DL为企业减亏额；H为人力资源创造新增价值所占比例。
24、模式2、模式3：人力资源的当期个体价值与绩效价值一致，所以模式相同，其公式为： （16）式中，为1，n个员工；为职工的人力资源当期个体价值（绩效价值）；Li为职工的当期个体投入成本；Ri为职工的价值调整系数（根据人力资源绩效考评的分数求得）；n为群体员工人数；OP、RI、DL、H的含义同前。模式4：人力资源当期个体分配价值模型，其公式为： （17）式中，Pi为人力资源当期个体分配价值；T为分配总额；Si为分配标准；Vi为人力资源当期个体绩效价值；为人力资源当期绩效价值总值。人力资源当期价值理论可以说具有很大的创新性，为解决人力资源价值计量问题提供了一个全新的思路，但也存在着一些缺陷：首先，在确
25、定分割比率时，分割依据依然是以人力资本和非人力资本的投入价值进行计算分割，忽略了人力资本与非人力资本的非同质性。模式2、3中个体人力资源被假设成在创造的净利润中做出的贡献是等同的，他们价值的不同点在于当期投入价值的不同，这点显然也是不对的。其次，该方法必然陷入两个悖论：第一，从时间上说，只计量当年的投入和所创价值，必然忽略人力资源价值是多年积累所形成的并将在以后的长时期内为企业带来收益这一现实。第二，从空间上说，只计量本单位的投入和人力资源在本单位所创收益，就等于否定了人力资源在进入本单位前的价值积累。最后，人力资源的当期新增价值被认为是企业营业利润、企业投资收益、企业减亏额中的一部分，那么对
26、于持续亏损企业而言，人力资源当期价值就会被低估。10、完全价值法完全价值法由张文贤教授提出，他在分析了人力资源现有计量方法的基础上认为：成本法的科学性和可靠性均较差，不能采用；以工资等补偿价值或以收益为基础计量的都是不完全的人力资源价值；即使将补偿价值和收益合起来计量人力资源价值也会面临亏损企业人力资源价值无法计量的问题；只以剩余价值分配计量人力资源，不考虑工资差异所体现的人力资源素质差异，也不能提供相对准确的人力资源价值信息；而人力资源的计量又必须有一个唯一的方法，不能多种计量方法并存。为次，张文贤教授从“人力资源价值是人力资源的内在的创造性劳动能力，其外在表现为必要劳动所创造的补偿价值和剩
27、余劳动所创造的剩余价值”出发，将剩余价值同企业利润区分开来，提出利用补偿价值和剩余价值计量人力资源完全价值的计量模型。其计算公式为： (18)式中，V表示人力资源价值；Yt表示第t年的工资报酬；Mt表示企业的人力资源在第t年创造的剩余价值；Ft为行业调整系数，调整第t年行政垄断行业的企业因行政垄断因素而产生的完全价值的差异，0Ft1，其他行业的企业在计量人力资源价值时，取Ft=1；r表示折现率；T表示人力资源价值的计算年限。该方法主要用来计量人力资源群体价值，并且反映了人力资源的完全价值。运用该方法时存在计量年限确定的问题，过高估计职工为企业服务的期望年限、没有考虑到职工的知识技能得到增加从而
28、人力资源价值得到提升等问题。人力资源价值货币性计量方法除了以上十种，国内外学者还提出许多方法，这是由人力资源本身的特殊性决定的。三、人力资源价值计量方法的几点思考从以上人力资源价值货币性计量模型分析比较可知，各种计量方法都有局限性，与人力资源价值的实质似有较大的距离，提供的信息也未必像传统会计提供的信息精确、可靠，但作为一种衡量、识别事物本质的尺度，仍然有其积极意义。我们对人力资源价值计量有如下几点思考：1、人力资源价值需要货币性计量与非货币性计量相结合。人力资源的效用既取决于企业在人力资源方面的投资，也取决于企业的管理倾向和组织结构、生产条件，更取决于个人的能力、性格、欲望、观念、对人群的适
29、应性，甚至生活习性和社会境遇。每个人的贡献都是这些因素综合作用的结果，而企业的整体人力资源效益又是众多职工相互影响、协调或制约的综合结果。因此，人力资源价值有很多无法量化的因素，它们对人力资源创造的新价值有较大的影响，如果人力资源价值计量方法仅仅采用货币计量，就可能把这些重要因素排除在外，影响计量结果的准确性。将货币计量与非货币计量相结合，可以发挥二者优势，相互补充。2、对不同层次的人力资源，应采取不同的人力资源价值计量方法。专家认为，人的智力水平高低如同矿藏一般，呈随机正态分布。企业中的人力资源分为三个层次：第一层次是大量的一般员工，人数众多，从事简单、机械劳动，作业流程基本按第二、第三层次
30、的人员规定的要求运作，一般无创造能力；第二层次是企业的研究人员、市场营销人员、管理筹划人员，自身掌握企业的核心发展能力，比较稀缺；第三层次是最稀缺的，能整合企业内外各种物质、人力、结构、关系等资源的企业家。第一层次的人力资源，由于对企业剩余价值的贡献较少，无必要测量过去和预计未来的潜在价值以构成人力资本，只是采用双方约定、以一方提供的工资、奖金等人力资源补偿成本获得另一方的人力资源使用权。第二、三层次人力资源由于对企业战略发展和提高核心竞争力至关重要，对企业剩余价值的产出贡献值最大，尤以第三层次的人力资源处于最高层次，即能够控制人力资源的资源，理应通过一定的计量方法，确定其价值，并参与企业剩余价值的分配。3、人力资源个体价值与群体价值同时计量，实现人力资源价值的模糊计量。人力资源群体价值整体上反映该人力资源的持有状况，个体价值则有利于改善组织人力资源利用效率。作者简介蒋龙成，男，副教授，杭州广播电视大学经济管理学院院长翟娟娟，女，讲师，杭州广播电视大学经济管理学院教师注：本文为杭州市哲学社会科学规划领导小组2006年度共建课题：“人力资源价值计算方法比较研究” 的研究成果。课题编号：C06YJ04