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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第19页 共19页第五章 长期股权投资本章内容根据企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第20号企业合并的有关内容编写，与往年相比有较大的变动。本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，每年的试卷中本章内容所占分值8分左右。同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。主要考点：1长期股权投资初始投资成本的确定；（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量；（2）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量；2长期股权投资成本法下的会计处理；3长期股权
2、投资权益法下的会计处理；4长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理；5长期股权投资减值及处置的会计处理。与2007年教材相比较，本章变化的主要内容有：（1）权益法核算部分删除了“取得现金股利或利润的处理”；（2）权益法核算部分增加了“投资企业和被投资单位发生内部交易”的会计处理；（3）修改了“长期股权投资核算方法的转换及处置”一节中的部分内容。white1第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制
3、的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的
4、一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。1合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投
5、资”科目。按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。2合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之问的差额。应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时，在合并日应按取得被
6、合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目：如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账
7、面价值仅进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。【例51】206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股权溢价 51 060 0
8、00（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。按其
9、差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。【例52】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表51所示。表51 206年3月31日 单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合计10 80015 000假定合并前A公司
10、与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 153 000 000累计摊销 12 000 000贷：无形资产 96 000 000银行存款 27 000 000营业外收入 42 000 0002通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和其中：达
11、到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。【例53】A公司于205年3月以12 000万元取得B公司30的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益450万元。206年4月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外
12、30的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：借：盈余公积 450 000 利润分配未分配利润 4 050 000 贷：长期股权投资 4 500 000借：长期股权投资 50 000 000 贷：银行存款 50 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000 =27 000（万元）三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资除企业合
13、并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。1以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【例54】 甲公司于206年2月10日，自公开市场中买人乙公司20的股份，实际支付价款8，000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买
14、价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资 82 000 000 贷：银行存款 82 000 0002以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例55】206年3月，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面
15、值1元）取得B公司20的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资 156 000 000 贷：股本 90 000 000 资本公积股本溢价 66 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 6 000 000 贷：银行存款 6 000 0003投资者投
16、入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。【例56】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20。取得该项投资后，甲公司根据其持股
17、比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 60 000 000 贷：实收资本 48 000 000 资本公积资本溢价 12 000 0004以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股
18、权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付欺，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。【例57】沿用【例54】，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为：借：长期股权投资 81 700 000 应收股利 300 000 贷：银行存款 82 000 000第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠
19、取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况：1企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况，如：投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本，投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50以上表决权资
20、本的控制权。例如，A公司拥有B公司40的表决权资本，C公司拥有B公司30的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45的表决权资本，同时根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似
21、权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时
22、存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为
23、对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议或意见，可以对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重
24、要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债
25、券等的影响，如果其在转换为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。（二）成本法的核算采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：1初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。2被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生
26、的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。（三）应抵减初始投资成本金额的确定按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：应冲减初始投资成本的金额=投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现
27、的净损益投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额【例58】甲公司205年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表52：表52单位：万元年度被投资单位实现净利润当年度分派利润205年3 0002 700206年6 0004 800注：乙公司205年度分派的利润属于对其204年及以前实现净利润的分配。甲公司每年应确认投
28、资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：（1）205年：当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在204年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利 810 000贷：长期股权投资 810 000收到现金股利时：借：银行存款 810 000贷：应收股利 810 000（2）206年2006年分配利润1.分配3000万元借：应收股利90 （30003%）贷：投资收益90 （30003%）2.分配2000万元借：应收股利60（20003%）长期股权投资30=-贷：投资收益90 （30003%） 3.分配4800万元借：应收股利1
29、44 （48003%）贷：投资收益 90长期股权投资 54white2：应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）3%-81=54（万元）当年度实际分得现金股利=48003%=144（万元）应确认投资收益=144-54=90（万元）账务处理为：借：应收股利 1 440 000贷：投资收益 900 000长期股权投资 540 000收到现金股利时：借：银行存款 1 440 000贷：应收股利 1 440 000二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整
30、的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。（二）权益法核算1.初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本
31、进行调整。（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例59】A企业于205年1月取得B公司30的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应
32、当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资B公司（成本） 90 000 000贷：银行存款 90 000 000长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 50030%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：借：长期股权投资B公司（成本）
33、108 000 000贷：银行存款 90 000 000营业外收入 18 000 0002. 投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折
34、旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产
35、生了需要对被投资单位账面净利润迸行调整的情况。在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。【例510】沿用【例59】，假定长期股权投资的成本
36、大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2 400万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之问采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720（2 40030）万元。【例511】甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表5
37、-3 单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501 050固定资产1 8003602 4002016无形资产1 0502101 200108合计3 6005704 650假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公
38、允价值的差额应调减的利润=（1050-750）80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=240016-180020=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=12008-105010=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55530=166.50（万元）确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 166.50 贷：投资收益 166.50三是在确认投资收益时此段文字至“3取得现金股利或利润的处理”之间的内容为2008年教材新增加的内容。white3，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其
39、联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出
40、售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价
41、值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例512】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得
42、税因素。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下账务处理：借：长期股权资损益调整 5 600 000=3200-（1000-600）20%=280020%）=560（万元）white4贷：投资收益 5 600 000进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 800 000贷：存货 800 000假定在208年，甲企业将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司208
43、年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例513】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同