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1、1 孙茂竹孙茂竹 中国人民大学商学院中国人民大学商学院第一章第一章管理会计概论管理会计概论 23管理会计的形成和发展受社会管理会计的形成和发展受社会实践及经济理论的双重影响：一方实践及经济理论的双重影响：一方面，社会经济的发展要求加强企业面，社会经济的发展要求加强企业管理；另一方面，经济理论的形成管理；另一方面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。又使这种要求得以实现。4以成本控制为基本特征以成本控制为基本特征的管理会计阶段的管理会计阶段 1、近代会计的形成、近代会计的形成2、企业的生存和发展并不仅仅取决于产、企业的生存和发展并不仅仅取决于产量的增长，更重要的取决于成本的高低。量的增长，更重要
2、的取决于成本的高低。3、为在激烈的市场竞争中战胜对手，必、为在激烈的市场竞争中战胜对手，必须要求企业加强内部管理，提高生产效率须要求企业加强内部管理，提高生产效率以降低成本、费用，获取最大限度的利润以降低成本、费用，获取最大限度的利润 阶段阶段1一、一、社会经济发展的基本特征社会经济发展的基本特征5经经济济理理论论有有了了很很大大的的发发展展，其其中中古古典典组组织织理理论论对对管管理理会会计计形形成成的的影影响响最最大大。古古典典组组织织理理论论有有三三个个学学派派：科科学学管管理理学学派派、官官僚僚学学派和行政管理学派。派和行政管理学派。（一）官僚学派（一）官僚学派强调的是一个正式的、机械
3、性的组织结强调的是一个正式的、机械性的组织结构，由组织中的统治集团实行控制。这种控构，由组织中的统治集团实行控制。这种控制的实现要通过以下四个方面：制的实现要通过以下四个方面：劳动分工；劳动分工；规范化的权力体制；规范化的权力体制；经营过程的规划与经营过程的规划与标准；标准；工作责任的详细说明。工作责任的详细说明。二、经济理论的发展二、经济理论的发展 6（二）科学管理学派（二）科学管理学派 科学管理学派由泰勒（科学管理学派由泰勒（F.Taylor）创立，）创立，他所倡导的组织形式与官僚学派一样，也是正他所倡导的组织形式与官僚学派一样，也是正式的和机械性的，但其重点在于对工作任务的式的和机械性的
4、，但其重点在于对工作任务的适当说明。他认为，对于完成每项工作来说，适当说明。他认为，对于完成每项工作来说，总存在着一个总存在着一个“最佳途径最佳途径”，管理的职责在于，管理的职责在于为工作提供明确的指导，选拔最适合于该项工为工作提供明确的指导，选拔最适合于该项工作的工人来完成该项工作，并用最有效的方法作的工人来完成该项工作，并用最有效的方法对这些工人进行培训。同时，工人们被假设只对这些工人进行培训。同时，工人们被假设只受经济奖励的激励，即如果工人生产的产品产受经济奖励的激励，即如果工人生产的产品产量达到最大化、最有效率的话，那他就会得到量达到最大化、最有效率的话，那他就会得到最大的报酬，而且工
5、人们也只满足于报酬的最最大的报酬，而且工人们也只满足于报酬的最大化。大化。7为了提高生产和工作效率，泰罗在诸为了提高生产和工作效率，泰罗在诸如时间研究、动作研究等科学试验的基础上，如时间研究、动作研究等科学试验的基础上，制定出在一定客观条件下认为可以实现并且制定出在一定客观条件下认为可以实现并且最有效率的标准操作方法，并以此方法训练最有效率的标准操作方法，并以此方法训练全体工人，从而制定出较高的标准。全体工人，从而制定出较高的标准。标准制定后，要求严格按标准进行，不标准制定后，要求严格按标准进行，不允许浪费的存在。为了使工人完成较高的标允许浪费的存在。为了使工人完成较高的标准，除了使工人掌握标
6、准的操作方法外，还准，除了使工人掌握标准的操作方法外，还对工人使用的工具、机械、材料以及作业环对工人使用的工具、机械、材料以及作业环境加以标准化。境加以标准化。8（三）行政管理学派（三）行政管理学派行政管理学派的重点不是经营水平的行政管理学派的重点不是经营水平的最大效率问题，而是注重组织内较高一级最大效率问题，而是注重组织内较高一级的管理问题。的管理问题。20世纪世纪20年代，法约尔发展年代，法约尔发展了一系列管理原则，强调劳动分工、个人了一系列管理原则，强调劳动分工、个人权责的明确划分、命令与纪律、集权以及权责的明确划分、命令与纪律、集权以及个人的首创精神与集体团结精神。个人的首创精神与集体
7、团结精神。9随后，到随后，到20世纪世纪60年代，该学派又进年代，该学派又进一步发展，包括金字塔组织结构学说、一步发展，包括金字塔组织结构学说、管理控制跨度的限制、平行协调与工人管理控制跨度的限制、平行协调与工人参与，以及权力的上下分派以保证下属参与，以及权力的上下分派以保证下属人员愿意接受管理权威，等等。斯隆将人员愿意接受管理权威，等等。斯隆将协调分权的概念加以公式化，说明经营协调分权的概念加以公式化，说明经营活动的分权化与政策决策的集中权是组活动的分权化与政策决策的集中权是组织管理的一个极为有效的手段。织管理的一个极为有效的手段。10 古古典典组组织织理理论论这这三三个个学学派派的的共共同
8、同点点是：是：强强调调行行为为的的理理性性化化，假假设设组组织织追追求的是经营的高效率。求的是经营的高效率。组组织织被被看看作作是是一一个个机机械械系系统统，对对组组织织进进行行正正式式分分解解的的方方式式包包括括劳劳动动分分工工、命命令令链链、明明确确的的责责权权划划分分、有有限限的的控控制制跨跨度度，以以及及直直线线-参参谋谋人人员员作作用用的的区区分分，效效率率的的取取得得主主要要通通过过将将活活动结构化，并对工人进行控制。动结构化，并对工人进行控制。11人类被看成主要受经济奖励的人类被看成主要受经济奖励的激励，适当的奖励计划被认为足以激励，适当的奖励计划被认为足以引导工人的业绩达到最佳
9、。引导工人的业绩达到最佳。12 古典组织理论最大的缺点是：古典组织理论最大的缺点是：它它们们将将组组织织世世界界看看成成是是个个自自然世界，而不考虑人的因素。然世界，而不考虑人的因素。该该学学派派所所提提出出的的管管理理原原则则太太一一般般化化，不不能能为为组组织织管管理理提提出出具具体体的的措措施施。比比如如，他他们们指指出出应应对对工工作作详详细细加加以以说说明明，但但并并未未告告诉诉人人们们应应如何说明。如何说明。13简言之，古典学派最大的缺陷在简言之，古典学派最大的缺陷在于其侧重点放在于其侧重点放在“没有人的组织没有人的组织”上，强调的是上，强调的是“机器模型机器模型”，而完，而完全被
10、忽视了人的因素。同时，他们全被忽视了人的因素。同时，他们认为完成任何一件工作都有一个最认为完成任何一件工作都有一个最佳途径，并以此引出一系列管理原佳途径，并以此引出一系列管理原则。则。14该该阶阶段段，管管理理会会计计以以成成本本控控制制为为基基本本特特征征，以以提提高高企企业业的的生生产产效效率率和和工工作作效效率率为为目目的的，其其主主要要内内容容包包括括以以下下几几个个方方面：面：1、标准成本、标准成本2、预算控制、预算控制3、差异分析、差异分析 三、管理会计的形成三、管理会计的形成 151、标准成本、标准成本是指按照科学的方法制定在一定客是指按照科学的方法制定在一定客观条件下能够实现的
11、人工、材料消耗标观条件下能够实现的人工、材料消耗标准，并以此为基础，形成产品标准成本准，并以此为基础，形成产品标准成本中的标准人工成本、标准材料成本、标中的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用等标准。标准成本的制定，准制造费用等标准。标准成本的制定，使成本计算由事后的计算和利用转为事使成本计算由事后的计算和利用转为事前的计算和利用，是现代会计管理职能前的计算和利用，是现代会计管理职能的重大体现。的重大体现。162、预算控制、预算控制是指按照人工、材料消耗标准及费是指按照人工、材料消耗标准及费用分配率标准，将标准人工成本标准、用分配率标准，将标准人工成本标准、标准材料标准、标准制造费用标准以
12、预标准材料标准、标准制造费用标准以预算形式表现出来，并据以控制料、工、算形式表现出来，并据以控制料、工、费的发生，使之符合预算的要求。费的发生，使之符合预算的要求。173、差异分析、差异分析即在一定期间终了时，对料、工、即在一定期间终了时，对料、工、费脱离标准的差异进行计算和分析，查费脱离标准的差异进行计算和分析，查明差异形成的原因和责任，借以评价和明差异形成的原因和责任，借以评价和考核各有关方面的工作业绩，促使其改考核各有关方面的工作业绩，促使其改进工作。进工作。18以预测、决策为基本特征以预测、决策为基本特征的管理会计阶段的管理会计阶段1、广泛推行职能管理，利用行为科、广泛推行职能管理，利
13、用行为科学研究的最新成果来改善人际关系学研究的最新成果来改善人际关系2、从重视单一品种的大批量生产转、从重视单一品种的大批量生产转到按顾客要求进行多品种的小批量生产，到按顾客要求进行多品种的小批量生产，以提高市场竞争力以提高市场竞争力阶段阶段2一、社会经济发展的基本特征一、社会经济发展的基本特征193、由于市场竞争的日趋激烈，企业、由于市场竞争的日趋激烈，企业开始重视对市场的调查研究，借助最新开始重视对市场的调查研究，借助最新研究成果，加强生产经营的预测和决策研究成果，加强生产经营的预测和决策工作。工作。4、计算机技术的迅速发展，为定量、计算机技术的迅速发展，为定量化管理提供了保障化管理提供了
14、保障20企业再简单地依靠提高生产和工作企业再简单地依靠提高生产和工作效率及内部标准化管理已显得不从心了。效率及内部标准化管理已显得不从心了。于是，将企业管理的重心转到提高经济于是，将企业管理的重心转到提高经济效益上来已经水到渠成了。效益上来已经水到渠成了。21（一）行为科学（一）行为科学旨旨在在创创造造一一种种适适当当的的激激励励机机制制，激激励励人人们们确确定定这这样样的的行行为为准准则则：每每一一个个成成员员只只有有依依靠靠组组织织才才能能有有所所作作为为，脱脱离离组组织织则则一一事事无无成成，从从而而在在组组织织与与成成员员之之间间形形成成一一种种同同舟舟共共济济、患患难难与与共共的的关
15、关系系；每每一一个个成成员员只只有有在在组组织织整整体体目目标标实现的同时，才能最大限度地实现个人目标；实现的同时，才能最大限度地实现个人目标；二、经济理论的迅速发展二、经济理论的迅速发展 22组织的各个方面均应以组织整体组织的各个方面均应以组织整体目标与成员个人目标的协调一致为目标与成员个人目标的协调一致为出发点，只有这样才能充分发挥各出发点，只有这样才能充分发挥各方面的积极性和创造性，才能不断方面的积极性和创造性，才能不断增强企业的活力和凝结力，才能为增强企业的活力和凝结力，才能为企业长期健康发展提供有力的组织企业长期健康发展提供有力的组织保障。保障。23 行为科学以新古典组织理行为科学以
16、新古典组织理论为基础，其产生主要是为了论为基础，其产生主要是为了满足管理界日益增长的满足管理界日益增长的“应该应该注重组织内人的因素注重组织内人的因素”的需要。的需要。其侧重点在于人际关系和人力其侧重点在于人际关系和人力资源，其主要贡献在于提出了资源，其主要贡献在于提出了群体动态、非正式组织、管理群体动态、非正式组织、管理监督风格、参与管理和自我实监督风格、参与管理和自我实现等几个概念。现等几个概念。24新古典组织理论的主要贡献：新古典组织理论的主要贡献：（1）既强调正式组织的存在，也强）既强调正式组织的存在，也强调非正式组织的存在调非正式组织的存在（2）强强调调应应该该综综合合考考虑虑影影响
17、响人人的的行行为的多重因素为的多重因素25新古典组织理论的不足：新古典组织理论的不足：不不能能为为组组织织设设计计提提供供一一个个全全面面的的框架。框架。过过于于强强调调工工人人的的士士气气，甚甚至至以以牺牺牲牲某某些些经经济济的的、政政治治的的和和其其他他环环境境的的变变量为代价。量为代价。倡倡导导分分散散决决策策和和参参与与管管理理，而而忽忽视了环境的和管理上的不同点。视了环境的和管理上的不同点。认为组织内的一致性是组织的目认为组织内的一致性是组织的目的，即使在现实中，组织内部也是不可的，即使在现实中，组织内部也是不可能一致的，甚至是相互冲突的。能一致的，甚至是相互冲突的。26（二）系统理
18、论（二）系统理论 系统理论认为，组织系统的各个部分是系统理论认为，组织系统的各个部分是相互联系、相互依存、相互制约的；系统内相互联系、相互依存、相互制约的；系统内部、系统之间以及系统与外部，要进行物质、部、系统之间以及系统与外部，要进行物质、能量和信息交换，并通过交换形成一种稳定能量和信息交换，并通过交换形成一种稳定有序状态。有序状态。部分部分1部分部分4部分部分2部分部分3部分部分5其他其他企业企业27一般系统理论则将组织者作一个开放的一般系统理论则将组织者作一个开放的系统，因此强调：系统，因此强调：组织对其所处环境的依赖性；组织对其所处环境的依赖性；对组织的研究不是组织的目的，而是帮对组织
19、的研究不是组织的目的，而是帮助织织适应环境的手段；助织织适应环境的手段；由于环境影响而产生的组织业绩水平的由于环境影响而产生的组织业绩水平的不规则性是组织实现其功能不可分割的因素，不规则性是组织实现其功能不可分割的因素，应认真进行研究。应认真进行研究。总之，对于不同的环境而言，没有一个总之，对于不同的环境而言，没有一个最佳的组织结构可以被通用。最佳的组织结构可以被通用。28（三）决策理论（三）决策理论（1）决决策策贯贯彻彻管管理理的的全全过过程程，管管理理就就是决策。是决策。（2）由由于于个个人人能能力力所所限限，只只能能在在某某时时间间内内处处理理较较少少数数量量的的信信息息，因因而而不不可
20、可避避免免地地显显示示出出有有限限理理性性，当当面面对对一一个个问问题题时时，他他们们只只寻寻求求解解决决该该问问题题的的第第一一方方式式，而而不不会会不不断断地地寻寻找找，直直到到找找到到最最优优的的解解决决方方式式，这就是著名的这就是著名的“以满意代替最优以满意代替最优”的思想。的思想。29（3）由由于于一一个个决决策策者者可可能能同同时时面面对对几几个个目目标标，有有时时这这些些目目标标之之间间还还会会相相互互冲冲突突。这这时时就就应应找找出出该该期期间间的的最最主主要要的的目目标标，并并设设法法予予以以完完成成。随随着着时时间间的的推推移移，其其他他目目标标的的重重要要性性也也会会显显
21、现现出出来来，这这时时，就就要要再再排排一一个个顺顺序序，依依次次予予以以完完成，这就是所谓的成，这就是所谓的“目标排列目标排列”思想。思想。30 1、以标准成本制度为主要内容的管、以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到了强化并有了新的发展。理控制继续得到了强化并有了新的发展。责任会计将行为科学的理论与管理控制责任会计将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来，不仅进一步加强了对的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制（不仅仅是成本控企业经营的全面控制（不仅仅是成本控制），而且将责任者的责、权、利结合制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，起来，考核、
22、评价责任者的工作业绩，从而极大地焕发了经营者的积极性和主从而极大地焕发了经营者的积极性和主动性。动性。三、管理会计的发展三、管理会计的发展31 2、管理会计在强化控制职能的同时，、管理会计在强化控制职能的同时，开始行使预测、决策职能。随着各种预开始行使预测、决策职能。随着各种预测、决策的理论和方法广泛引入会计工测、决策的理论和方法广泛引入会计工作，逐步形成了以预测、决策为主要特作，逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化要求相行之有效应的征并与管理现代化要求相行之有效应的会计信息管理体系，理论体系更加完善，会计信息管理体系，理论体系更加完善，内容更加丰富。内容更加丰富。32管理会计的主要
23、职能管理会计的主要职能331、预测、预测是指运用科学的方法，根据是指运用科学的方法，根据历史资料和现实情况，预计和推历史资料和现实情况，预计和推测经济活动未来趋势和变化程度测经济活动未来趋势和变化程度的过程，包括：销售预测、成本的过程，包括：销售预测、成本预测、利润预测、资金需要量预预测、利润预测、资金需要量预测等内容。测等内容。34决策决策是指按照既定的目标，是指按照既定的目标，通过预测、分析、比较和判通过预测、分析、比较和判断，从两个或两个以上的备断，从两个或两个以上的备选方案中选择最优方案的过选方案中选择最优方案的过程，包括：经营决策（如产程，包括：经营决策（如产品品种决策、产品组合决策
24、、品品种决策、产品组合决策、生产组织决策、定价决策）、生产组织决策、定价决策）、投资决策等内容。投资决策等内容。35预算预算是指用货币度量和非货币度是指用货币度量和非货币度量反映企业一定期间收入、成本、量反映企业一定期间收入、成本、利润、对资产的要求及资金的需利润、对资产的要求及资金的需要，反映经营目标和结果的计划，要，反映经营目标和结果的计划，包括：业务预算、专门决策预算包括：业务预算、专门决策预算和财务预算等内容。和财务预算等内容。36控制控制是指按预算要求，控制经济是指按预算要求，控制经济活动使之符合预算的过程，包括：活动使之符合预算的过程，包括：标准成本法和责任会计等内容。标准成本法和
25、责任会计等内容。37考核和评价考核和评价是指通过实际与预算的比较，是指通过实际与预算的比较，确定差异，分析差异形成的原因，确定差异，分析差异形成的原因，并据以对责任者的业绩进行评价并据以对责任者的业绩进行评价和对生产经营进行调整的过程，和对生产经营进行调整的过程，这一过程往往在标准成本法和责这一过程往往在标准成本法和责任会计的实施中表现出来。任会计的实施中表现出来。38以重视环境适应性为基本特征以重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段的战略管理会计阶段1、竞争要求企业进行、竞争要求企业进行“顾客化生产顾客化生产”。2、科学技术的发展为、科学技术的发展为“顾客化生产顾客化生产”提供了可能。提
26、供了可能。阶段阶段3一、一、社会经济发展的基本特征社会经济发展的基本特征39 （一一）竞竞 争争 环环 境境 推推 动动 管管 理理 会会 计计 的的 发发 展展 由由于于管管理理技技术术、生生产产技技术术和和信信息息技技术术突突飞飞猛猛进进，市市场场的的竞竞争争越越来来越越激激烈烈。如如果果企企业业仍仍将将眼眼光光局局限限在在企企业业内内部部，只只关关注注企企业业内内部部效效率率的的提提高高，显显然然是是行行不不通通的的。在在买买方方市市场场的的情情况况下下，企企业业的的内内部部效效率率如如果果不不能能通通过过市市场场外外化为效益，企业必然在竞争中一败涂地。化为效益，企业必然在竞争中一败涂地
27、。40因此，企业不仅必须研究自身所处因此，企业不仅必须研究自身所处的内部环境（企业资源和能力等），还的内部环境（企业资源和能力等），还要研究企业的外部环境（竞争者、客户、要研究企业的外部环境（竞争者、客户、政府等），并及时传递环境变化的信息，政府等），并及时传递环境变化的信息，才能谋求生存和发展的机会。才能谋求生存和发展的机会。企业会计系统是企业管理体系的一企业会计系统是企业管理体系的一个组成部分，它随着会计环境（企业经个组成部分，它随着会计环境（企业经营环境）的变化而变化，服务于企业的营环境）的变化而变化，服务于企业的经营管理，尤其管理会计更是直接为企经营管理，尤其管理会计更是直接为企业的决
28、策和管理提供依据。在内外环境业的决策和管理提供依据。在内外环境的推动下，管理会计与战略相结合，逐的推动下，管理会计与战略相结合，逐渐形成了战略管理会计。渐形成了战略管理会计。41 (二二)战略管理需要战略管理会计战略管理需要战略管理会计战略管理的观念和技术虽然日益受战略管理的观念和技术虽然日益受到瞩目，但是强调会计信息使用者内向到瞩目，但是强调会计信息使用者内向性的管理会计，却仍使用传统的成本会性的管理会计，却仍使用传统的成本会计制度基础，并没有特别注意如何使用计制度基础，并没有特别注意如何使用会计信息支持战略管理。直到会计信息支持战略管理。直到20世纪世纪80年代后期，在英、美、日等国学者的
29、大年代后期，在英、美、日等国学者的大力倡导下，管理会计才开始与战略相结力倡导下，管理会计才开始与战略相结合，形成了以战略为重点的管理会计合，形成了以战略为重点的管理会计战略管理会计。对于企业来说，只要战略管理会计。对于企业来说，只要存在战略管理的需要，就必然会产生对存在战略管理的需要，就必然会产生对战略管理会计的需求。战略管理会计的需求。42为了适应战略管理的需要，一方面可为了适应战略管理的需要，一方面可将成本管理会计导入企业战略管理并与将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，更重要的是在成之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理会计中引入战略管理思想，实现本管理会计中引入战略管
30、理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成诸如适应战略意义上的功能扩展，形成诸如适应战略决策需要的战略成本分析、产品生战略决策需要的战略成本分析、产品生命周期成本分析、平衡财务与非财务绩命周期成本分析、平衡财务与非财务绩效表等方法。随着战略管理的快速兴起，效表等方法。随着战略管理的快速兴起，管理会计也必然会朝着提供这种重视外管理会计也必然会朝着提供这种重视外部性因素和长期性信息的管理会计信息部性因素和长期性信息的管理会计信息系统系统战略管理会计发展。战略管理会计发展。43 企企业业的的战战略略管管理理行行为为被被称称为为战战略略计计划划(StrategyPlanning)，着着眼眼于于企企业业内内
31、部部，强强调调企企业业现现状状，只只是是把把预预算算中中的的数数字字往往前前多多推推几几年年，缺缺乏乏战战略调整空间。略调整空间。二、二、经济理论的整合与提升经济理论的整合与提升44战战略略管管理理是是管管理理者者确确立立企企业业长长期期目目标标，在在综综合合分分析析所所有有内内外外部部相相关关因因素素的的基基础础上上，制制定定达达到到目目标标的的战战略略，并并执执行行和控制整个战略的实施过程。和控制整个战略的实施过程。企企业业战战略略管管理理的的过过程程一一般般包包括括三三个个阶阶段段：即即战战略略的的制制定定、战战略略的的实实施施、战战略略的评价和控制的评价和控制.45外部环境分析外部环境
32、分析内内部部环环境境分分析析 战略制定战略制定 战略实施战略实施战战略略评评价价和和控控 制制46管理过程包括了从企业内部和外部环境因管理过程包括了从企业内部和外部环境因素的分析到对企业战略管理的结果进行评价和素的分析到对企业战略管理的结果进行评价和控制的一系列活动。控制的一系列活动。为了制定企业战略，高层管理者必须分析为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。战略管理的关键就是要在不断审视会和威胁。战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用
33、优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。管理者根据对企业优势、劣势、机胁的战略。管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。47企业战略确定以后，首先要建立一企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业行动方案、预算、程序，目的是将企业战
34、略具体化，使之在时间安排和资源分战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。然后，要根据新战略来配上有所保障。然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。效率。48对企业战略管理的过程和结果要及对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的要及时、准确地反
35、馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。造成战略实施的采取必要的纠正行动。造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差之后，方面的。管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的计划首先应重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。考虑企业的宗旨。49战略管理会计（战略管理会计（StrategicManagementAc
36、counting,SMA）是管理会计与企业战略管）是管理会计与企业战略管理相结合的产物，是为企业理相结合的产物，是为企业“战略管理战略管理”服服务的会计。务的会计。“战略战略”一词本是军事术语，是一词本是军事术语，是指导战争全局的计划和策略。当管理会计与指导战争全局的计划和策略。当管理会计与战略相结合，拓展了管理会计的范围，强调战略相结合，拓展了管理会计的范围，强调的是企业全局问题，着眼于用战略的眼光看的是企业全局问题，着眼于用战略的眼光看待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信息。息。三、基于企业战略的管理会计三、基于企业战略的管理会计50 （一）战略管理
37、会计的产生（一）战略管理会计的产生著著名名管管理理学学家家西西蒙蒙于于1981年年在在战战略略管管理理会会计计一一文文中中首首次次提提出出了了“战战略略管管理理会会计计”一一词词。，当当时时定定义义为为“用用于于构构建建监监督督企企业业战战略略的的有有关关企企业业及及其其竞竞争争对对手手的的管管理理会会计计数数据据的的提提供供与与分分析析”。他他认认为为战战略略管管理理会会计计应应该该侧侧重重于于本本企企业业与与竞竞争争对对手手的的对对比比，收收集集竞竞争争对对手手关关于于市市场场份份额额、定定价、成本、产量等方面的信息。价、成本、产量等方面的信息。51战战略略管管理理会会计计研研究究的的主主
38、要要内内容容应应包包括括：市市场场份份额额的的评评估估；战战略略预预算算的的编编制制（把把本本企企业业和和竞竞争争对对手手的的信信息息按按多多栏栏式式预预算算格格式式加加以以对对比比反反映映）；竞竞争争地地位位的的变变化化研研究究（以以企企业业现现状状为为起起点点，改改变变资资本本结结构构或或定定价价策策略略将将会会给给企企业业竞竞争争地地位位造造成成的的影响）等等。影响）等等。52 Bromwich提出，战略管理会计提出，战略管理会计是管理会计的发展，是未来处在高级是管理会计的发展，是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。他认为战略管理会计不只是收集
39、的。他认为战略管理会计不只是收集企业及竞争对手的信息，更应该研究企业及竞争对手的信息，更应该研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程，研究在其生命周和创造价值的过程，研究在其生命周期中，本身产品或劳务所能实现的、期中，本身产品或劳务所能实现的、客户所需求的客户所需求的“价值价值”，以及对这些，以及对这些产品及劳务的营销能给企业带来的长产品及劳务的营销能给企业带来的长期收益。期收益。53之后，之后，Willson等人认为等人认为“战略管理战略管理会计是明确强调战略问题和所关注重点会计是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法。它通过运用财务的一种
40、管理会计方法。它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围范围”。经过其他许多学者和会计学家。经过其他许多学者和会计学家们的补充与完善，初步形成了们的补充与完善，初步形成了“战略管战略管理会计理会计”的基本概念，即的基本概念，即“战略管理会战略管理会计是一种收集并分析企业产品的市场和计是一种收集并分析企业产品的市场和竞争对手的成本以及成本结构的信息，竞争对手的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略的管理会计战略的管理会计”。54
41、 20世纪世纪80年代末，西方会计界年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于人士提出，既然战略管理会计源于企业战略管理，那么，不同的企业企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重战略所要求的战略管理会计的侧重点也就不同。点也就不同。551987年，西蒙以调查问卷的形式，年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者和开拓者。他发现在持防访问了防卫者和开拓者。他发现在持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技
42、术的变化对企业现行低成本的影品或技术的变化对企业现行低成本的影响；在持开拓者战略的企业中，战略管响；在持开拓者战略的企业中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格预理会计极为重视预测数据、设立严格预算目标以及控制产品产量，对成本的控算目标以及控制产品产量，对成本的控制则比较疏松。制则比较疏松。56 1989年，杉克对低成本战略和高差异年，杉克对低成本战略和高差异战略所做的调查显示：战略所做的调查显示：在持低成本战略的企业中，战略管理在持低成本战略的企业中，战略管理会计侧重于使用传统管理会计，用标准成会计侧重于使用传统管理会计，用标准成本评价部门业绩，用产品成本作为定价和本评价部门业绩，用产品成
43、本作为定价和编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本。当然，随着并重视分析竞争对手的成本。当然，随着适时制生产系统（适时制生产系统（JIT）的建立，作业成本）的建立，作业成本得以广泛应用于低成本战略的企业中，从得以广泛应用于低成本战略的企业中，从而成为战略管理会计的一项重要内容。而成为战略管理会计的一项重要内容。57在持高差异战略的企业中，战在持高差异战略的企业中，战略管理会计注重市场营销部门的成略管理会计注重市场营销部门的成本效益分析，认为市场营销是企业本效益分析，认为市场营销是企业成功的关键因素，而预算控制和标成功的关键因素，而预
44、算控制和标准成本则放在次要位置。准成本则放在次要位置。58（二）传统管理会计的局限性（二）传统管理会计的局限性 1、成本计算、成本计算传统管理会计以成本性态作为研究的传统管理会计以成本性态作为研究的起点，推崇变动成本法，在使用传统的起点，推崇变动成本法，在使用传统的生产技术进行生产，以追求生产技术进行生产，以追求“规模经济规模经济”为目标的大批量生产方式下，这种成为目标的大批量生产方式下，这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。销售实现的基础上，具有较大的现实性。59现代企业生产是建立在高度自动化基础现代企业生产是建立在高度
45、自动化基础上的技术密集型生产：技术含量越高，制上的技术密集型生产：技术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生造费用所占比重越大，而制造费用的发生在在“顾客化生产顾客化生产”方式下是由多因素驱动，方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动化程度越高，与产品产量关系不大；自动化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；但变动成本法只把直接转化为固定成本；但变动成本法只把直接材料计入产品成本，而这是实际产品成本材料计入产品成本，而这是实际产品成本中很小的一部分
46、。相比之下，作业成本法中很小的一部分。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。则可以弥补变动成本法的不足之处。60 作业成本法以作业成本法以“作业作业”为中心，通过为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消对作业成本的确认、计量，为尽可能消除除“不增加价值的作业不增加价值的作业”、改进、改进“可增可增加价值的作业加价值的作业”及时提供有用信息，从及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。度。61作业成本法先将制造费用归于每一作业成本法先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业分配到产品中作业，然后再由每一作业分配到产品中去。成本
47、计算以去。成本计算以“作业作业”为中心，把着为中心，把着眼点放在成本发生的前因和后果上，通眼点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行动态跟踪反映，过对所有作业活动进行动态跟踪反映，提供了比较客观、准确的成本信息，提供了比较客观、准确的成本信息，有有利于更好地发挥决策、计划和控制作用。利于更好地发挥决策、计划和控制作用。622、存货控制、存货控制 传统管理会计采用传统管理会计采用“经济订货量经济订货量”对对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货
48、量的数学模型。力寻求一个理想的经济存货量的数学模型。实际上，企业追求的目标应是企业的整体效实际上，企业追求的目标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。益，而非存货的局部效益。63不断追求经济批量，会使管理人员不断追求经济批量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企业就可以取得效益。这一模型本产，企业就可以取得效益。这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑时间因身只考虑了成本因素，没有考虑时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少存货。在完善的市场经发出的时间减少存货。在完善的市场经济下，资源可以自
49、由流动，此时存货对济下，资源可以自由流动，此时存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的默许。是对决策错误及无效率的默许。64 “经济订货量经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量：些因素，以减少生产过程中的存货数量：在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、销各个环节，减
50、少生产准备时间和在产品存货；销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件，以降低存货水平，使储存成需时间供应零部件，以降低存货水平，使储存成本大大下降等。本大大下降等。总之，尽量实现总之，尽量实现“零存货零存货”，每日订货的到，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。653、投资决策、投资决策 对投资项目的经济评价主要通过对对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个